企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務(wù)處理方法

1、企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務(wù)處理方法許多企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳后往往忽視進(jìn)行賬后調(diào)整工作，企業(yè)在清繳后如不按稅法規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，勢必會(huì)給下年度或以后年度帶來不利因素和不良后果。如果企業(yè)將不應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的支出多計(jì)或少計(jì)，或用其它方式人為地虛列利潤等，就會(huì)增加下年度或以后年度利潤，而已作納稅處理的已稅利潤在以后年度又極容易出現(xiàn)繼續(xù)征稅等情況，使企業(yè)增加不必要的負(fù)擔(dān)；多提的短期借款利息，下年度如沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用也會(huì)增加利潤，造成所得稅重復(fù)計(jì)征，還會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和反映的會(huì)計(jì)信息失真，對這一問題如何處理呢？本文結(jié)合實(shí)際工作中的一些體會(huì)，在此進(jìn)行一些探討。 一、根據(jù)匯算清繳后賬務(wù)調(diào)整的原則，舉例說明賬務(wù)調(diào)

2、整方法     （一）調(diào)增調(diào)減利潤的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理     （例1）某企業(yè)1999年度利潤及利潤分配表利潤總額為600000元，所得稅為198000元。調(diào)增當(dāng)年度利潤190000元，其中年終多結(jié)轉(zhuǎn)在產(chǎn)品成本49000元，多提短期借款利息85000元，固定資產(chǎn)清理凈收益19000元末轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，職工福利支出37000元直接在管理費(fèi)用中列支。調(diào)減利潤101000元，其中少攤待攤費(fèi)用11000元，少提福利費(fèi)9000元，補(bǔ)交營業(yè)稅39000元，生產(chǎn)費(fèi)用誤記在建工程31000元，少提折舊11000元。其他還有企業(yè)購買國債利

3、息收入20000元，滯納金2000元，被沒收財(cái)產(chǎn)損失20000元，工資總額超支23000元，贊助費(fèi)支出20000元，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額60000元。      1.少計(jì)收益、多計(jì)費(fèi)用，調(diào)增利潤會(huì)計(jì)處理      借：生產(chǎn)成本49000      預(yù)提費(fèi)用85000      固定資產(chǎn)清理19000      應(yīng)付福利費(fèi)37000      

4、      貸：以前年度損益調(diào)整190000 2.多計(jì)收益、少計(jì)費(fèi)用調(diào)減利潤會(huì)計(jì)處理        借：以前年度損益調(diào)整101000   貸：待攤費(fèi)用11000                應(yīng)付福利費(fèi)9000           

5、;     應(yīng)交稅金營業(yè)稅39000                在建工程31000                累計(jì)折舊11000 （二）永久性或時(shí)間性差額的納稅調(diào)整 按照會(huì)計(jì)方法計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤（或虧損）與按照稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算的納稅所得（或虧損）之間存在著內(nèi)容和時(shí)間的差

6、異，由此導(dǎo)致的永久性或時(shí)間性差額都應(yīng)作納稅調(diào)整。例1中，國債利息收入、滯納金、被沒收財(cái)產(chǎn)損失、工資超支、贊助費(fèi)支出都屬永久性差異，固定資產(chǎn)加速折舊多提折舊額屬時(shí)間性差異，由此兩種差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時(shí)，將調(diào)整的差異額與會(huì)計(jì)利潤合并后計(jì)算應(yīng)納稅所得額，只作納稅調(diào)整，而在賬務(wù)上不作調(diào)整。 （三）企業(yè)虛報(bào)虧損的賬務(wù)調(diào)整 國稅總局國稅發(fā)1996162號文件規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)對在申報(bào)虧損的企業(yè)進(jìn)行納稅檢查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛列扣除項(xiàng)目或少計(jì)應(yīng)納稅所得，從而多申報(bào)虧損，可視同查出同等金額的應(yīng)納稅所得。對此，除調(diào)減其虧損外，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)33%的法定稅率，計(jì)算出相應(yīng)的應(yīng)納所得稅額，并視情節(jié)，根

7、據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 （例2）某企業(yè)1999年末“利潤分配-未分配利潤”賬戶借方余額120萬元，企業(yè)申報(bào)虧損也為120萬元，經(jīng)稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn)：      （1）若企業(yè)少記收入40萬元存入小金庫中，稅務(wù)部門的處理結(jié)果是企業(yè)調(diào)減虧損，處以視同所偷稅款13.2萬元（40萬元×33%）一倍的罰款。      （2）若超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)部分的工資末作納稅調(diào)整130萬元，扣除賬面虧損120萬元，實(shí)為盈利10萬元，處理結(jié)果是企業(yè)補(bǔ)繳所得稅，并處視同所偷稅款42.9萬元（130萬元×33%）一倍的罰

8、款。企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整： 1.調(diào)減虧損后仍為虧損。 （1）調(diào)減虧損 借：銀行存款400000   貸：以前年度損益調(diào)整400000 （2）交納罰款 借：營業(yè)外支出-稅收罰款132000   貸：銀行存款132000 2.調(diào)減虧損后為盈利。由于工資超支屬永久性差異，不需作賬務(wù)調(diào)整，但該盈利實(shí)為應(yīng)納稅所得額，應(yīng)補(bǔ)繳所得稅3.3萬元，罰款42.9萬元，會(huì)計(jì)處理如下： （1）補(bǔ)繳所得稅 借：所得稅33000   貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅33000 借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅33000   貸：銀行存款33000 （2）交納罰款

9、 借：營業(yè)外支出-稅收罰款429000   貸：銀行存款429000 （四）彌補(bǔ)以前年度虧損的處理 企業(yè)以前年度發(fā)生的虧損在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為“利潤分配-未分配利潤”賬戶的借方余額，不論是用當(dāng)年的稅前利潤或稅后利潤彌補(bǔ)以前年度虧損，只要扣減年初俐潤分配-未分配利潤借方余額就能進(jìn)行處理，因此不必進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào)整。 （例3）某公司上年度發(fā)生虧損15萬元，按規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤總額59萬元。當(dāng)年應(yīng)納所得稅14.萬元（59一15）×33%. 二、查補(bǔ)所得稅的會(huì)計(jì)處理 所得稅匯算清繳后，對查出應(yīng)補(bǔ)（退）企業(yè)所得稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部至今尚未有明文規(guī)定，在

10、實(shí)際操作中很不統(tǒng)一，主要有這樣幾種意見： （一）通過似前年度損益調(diào)整“科目核算”這樣處理如不對“以前年度損益調(diào)整”科目發(fā)生額進(jìn)行分析，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)容易發(fā)生差錯(cuò)。所以此辦法不規(guī)范。 （二）通過“利潤分配-未分配利潤”科目核算。這不符合所得稅會(huì)計(jì)改革的要求，否定了所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出的屬性，又將企業(yè)應(yīng)付的所得稅看做是企業(yè)與國家之間的一種分配關(guān)系，回到了所得稅是利潤分配的老路上去。所以此方法亦不可行。 （三）通過“所得稅”科目核算。這種處理符合所得稅會(huì)計(jì)改革的精神，根據(jù)具體會(huì)計(jì)核算和稅收政策可選擇運(yùn)用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。 現(xiàn)按例1資料作會(huì)計(jì)處理如下： 1.計(jì)算應(yīng)補(bǔ)交所得稅 應(yīng)納

11、稅所得額794000（600000+調(diào)增利潤90000一調(diào)減利潤101000+納稅調(diào)整105000） 應(yīng)納所得稅262020（794000×33%） 應(yīng)補(bǔ)所得稅64020（262020一已提所得稅198000） 2.補(bǔ)交所得稅的差異分析 （1）在應(yīng)補(bǔ)交的所得稅中屬于凈調(diào)增利潤補(bǔ)交的，有29370元（190000一101000）×33%1 （2 ）屬于納稅調(diào)整永久性差異補(bǔ)交的有14850元（一20000+2000+20000+23000+20000）×33% （3）屬于納稅調(diào)整時(shí)間性差異補(bǔ)交的有19800元（60000×33%） 工補(bǔ)交所得稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

12、（1）補(bǔ)提所得稅 借：所得稅44220遞延稅款19800   貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅64020 （2）*得稅 借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅64020   貸：銀行存款64020       年終企業(yè)所得稅匯算清繳的計(jì)算及查補(bǔ)稅的帳務(wù)處理      問：某工業(yè)企業(yè)1998年度實(shí)現(xiàn)利潤總計(jì)531萬元。該企業(yè)年末平均職工數(shù)700人，上年實(shí)際發(fā)放工資總額834.4萬元，并據(jù)以計(jì)提了職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)（計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)660人月平均）。向減災(zāi)*捐款40萬元，已

13、列入“營業(yè)外支出”帳戶。1998年該企業(yè)已預(yù)繳企業(yè)所得稅218.09萬元。計(jì)算該企業(yè)年終應(yīng)補(bǔ)退的企業(yè)所得稅。若企業(yè)按上述資料完成了企業(yè)所得稅的年終匯算清繳工作，并已完成了1998年度財(cái)務(wù)決算的編報(bào)工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)在1999年1月稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)如下問題：該企業(yè)1998年支付的基建工程貸款利息2萬元，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用該企業(yè)1998年度向某貿(mào)易公司借款200萬元，解決臨時(shí)生產(chǎn)經(jīng)營資金周轉(zhuǎn)不足，借期1年，年利率為12（銀行同類同期貸款利率為10）。此項(xiàng)利息也已計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。計(jì)算該企業(yè)應(yīng)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅，并做出調(diào)帳和補(bǔ)稅的會(huì)計(jì)分錄。 答：一、計(jì)算年終應(yīng)補(bǔ)所得稅 1.超標(biāo)準(zhǔn)工資應(yīng)調(diào)增所得額8344000

14、700×660×12280（萬元） 2.超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提三項(xiàng)費(fèi)用調(diào)增所得額280×（1421.5）49（萬元） 3.公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除的計(jì)算。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額5312804940900（萬元） 捐贈(zèng)扣除限額900×327（萬元） 實(shí)際捐贈(zèng)數(shù)額大于扣除限額應(yīng)按限額扣除 4.應(yīng)納稅所得額90027873（萬元） 5.應(yīng)納所得稅額873×33288.09（萬元） 6.應(yīng)補(bǔ)所得稅額288.09218.0970（萬元） 二、計(jì)算應(yīng)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅 1.存在問題。 基建工程貸款利息應(yīng)計(jì)入工程成本，不應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，需調(diào)增利潤2萬元。 超標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)經(jīng)營性利息支出未

15、做納稅調(diào)整應(yīng)調(diào)增計(jì)稅所得額200×（1210）4（萬元） 2.應(yīng)查補(bǔ)企業(yè)所得稅（24）×331.98（萬元） 3.調(diào)帳分錄：影響上年會(huì)計(jì)利潤的真實(shí)性，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)帳。 借：在建工程     20000     貸：以前年度損益調(diào)整 20000 期末： 借：以前年度損益調(diào)整 20000     貸：本年利潤         20000 ：不影響上年會(huì)計(jì)利潤，只

16、是少納了所得稅，多留了稅后利潤?？稍谘a(bǔ)稅時(shí)補(bǔ)填所得稅中報(bào)表及納稅調(diào)整項(xiàng)目表，據(jù)以補(bǔ)稅即可。 4.補(bǔ)稅分錄； 借：所得稅         19800     貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 19800 借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 19800     貸：銀行存款               19800 政策依

17、據(jù)： （94）財(cái)會(huì)字第25號文企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定指出：以前年度損益調(diào)整科目借方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少計(jì)收益，多計(jì)費(fèi)用，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額，貸方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少收益，多計(jì)費(fèi)用，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額，期末企業(yè)應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。 （97）國稅發(fā)191號文規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的所得額不得作為計(jì)算公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的基數(shù)。 企業(yè)所得稅匯算清繳會(huì)計(jì)處理 根據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法等有關(guān)規(guī)定，年末，企業(yè)應(yīng)認(rèn)真進(jìn)行所得稅匯算清繳。 企業(yè)所得稅的匯算清繳，由納稅人自行計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅額，根據(jù)預(yù)繳稅款情況，計(jì)算全年

18、應(yīng)繳、應(yīng)退稅額，并填寫納稅申報(bào)表，在稅法規(guī)定的申報(bào)期內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年度納稅申報(bào)，也可以委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)代理申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)受理并審核后，辦理結(jié)算稅款手續(xù)。之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)選案標(biāo)準(zhǔn)、平時(shí)及審核中掌握的情況，有針對性地進(jìn)行納稅檢（稽）查。 企業(yè)所得稅匯算清繳，應(yīng)以企業(yè)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以稅收法規(guī)為依據(jù)。企業(yè)所得稅匯算清繳的具體規(guī)定如下： （1）納稅人納稅年度內(nèi)無論盈利、虧損或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)所得稅法律、法規(guī)及有關(guān)規(guī)定辦理年度企業(yè)所得稅申報(bào)。納稅人已按照規(guī)定預(yù)繳稅款，因特殊原因不能在規(guī)定期限辦理年度企業(yè)所得稅申報(bào)的，應(yīng)在申報(bào)期限內(nèi)提出書面延期申報(bào)申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，在核準(zhǔn)期限內(nèi)辦理納稅

19、申報(bào)。 （2）納稅人在納稅年度中間發(fā)生合并、分立的，依據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，合并、分立后其納稅人地位發(fā)生變化的，應(yīng)在辦理變更稅務(wù)登記之前辦理企業(yè)所得稅申報(bào)，及時(shí)進(jìn)行匯算清繳，并結(jié)清稅款；其納稅人的地位不變的，納稅年度可以連續(xù)計(jì)算。 （3）納稅人己預(yù)繳的稅款少于全年應(yīng)繳稅款的，應(yīng)在年度終了后4個(gè)月（外資企業(yè)為5個(gè)月）內(nèi)結(jié)清應(yīng)補(bǔ)繳的稅款。預(yù)繳稅款超過應(yīng)繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)辦理退稅，或者抵繳下一年度應(yīng)繳納的稅款。 匯算清繳所得稅的會(huì)計(jì)處理： （一）采用“應(yīng)付稅款法” 1.計(jì)算出應(yīng)繳或應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅時(shí)： 借：所得稅    貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 2.實(shí)際上繳稅款時(shí)： 借：應(yīng)交

20、稅金-應(yīng)交所得稅    貸：銀行存款 3.實(shí)際收到退回的多繳稅款時(shí)，作與上述方向相反的會(huì)計(jì)分錄。 （二）采用“納稅影響會(huì)計(jì)法” 1.計(jì)算出應(yīng)繳的所得稅時(shí)，需減去（或加上）本期發(fā)生的遞延稅款： 借：所得稅   遞延稅款    貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 （或貸：遞延稅款） 2.實(shí)際上繳稅款時(shí) 借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅    貸：銀行存款 企業(yè)所得稅“查增所得額”的處理 企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)在確認(rèn)收入、成本、費(fèi)用、損失并進(jìn)行損益核算和帳務(wù)處理，以及進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債管理等都是按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。所以對于

21、確認(rèn)應(yīng)納稅所得額過程中，因計(jì)算口徑和計(jì)算時(shí)期不同而形成的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)作相應(yīng)的納稅調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)所得稅檢查中的“查增所得額”是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額（不包括納稅人已調(diào)增的）減去按稅法規(guī)定應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額（不包括納稅人已調(diào)減的）后的余額。 稅務(wù)機(jī)關(guān)對查增所得額根據(jù)企業(yè)虧損、減稅、免稅的不同情況下，在征稅上應(yīng)當(dāng)依法作以下處理： 一、對納稅企業(yè)的查增所得額不得彌補(bǔ)以前年度的虧損。這里要注意兩點(diǎn)：1、以前年度是指除所檢查年度外的應(yīng)彌補(bǔ)虧損的年度；2、以前年度虧損額是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收法規(guī)規(guī)定核實(shí)、調(diào)整的允許稅前扣除的

22、虧損金額。查增所得額僅就所查年度而言，而不考慮以前年度的虧損彌補(bǔ)，其實(shí)質(zhì)上是對納稅人的一種制裁。 二、對查增所得額的年度的彌補(bǔ)。根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定：應(yīng)納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。所以，對納稅企業(yè)所查年度為虧損（該虧損為納稅人自行申報(bào)的虧損數(shù)額）的，對稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的查增所得額可以彌補(bǔ)所查年度的虧損額。查增所得額彌補(bǔ)虧損后有兩種情況發(fā)生：1、經(jīng)虧損彌補(bǔ)后“由虧轉(zhuǎn)盈”的，按稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額抵補(bǔ)企業(yè)申報(bào)虧損額后的金額依法計(jì)征所得稅，在5月1日后繳納的，相應(yīng)加收其滯納金；2、申報(bào)虧損的企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)檢查調(diào)整后仍為虧損的，即為允許彌補(bǔ)的虧損額，按規(guī)

23、定在以后年度中分年抵補(bǔ)。 三、對享受減、免稅企業(yè)的查增所得額的處理。稅收征管法實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：納稅人享受減稅、免稅待遇的，在減稅、免稅期間也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理納稅申報(bào)。所以享受減免稅的納稅人應(yīng)當(dāng)和其他企業(yè)一樣：依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對享受減免稅的納稅人檢查的查增所得額分兩種情況：1、對減稅企業(yè)屬于盈利年度查增所得額要按規(guī)定補(bǔ)稅，在5月1日后繳納的相應(yīng)加收滯納金；2、減稅企業(yè)的查增所得額彌補(bǔ)虧損后仍虧損的及免稅企業(yè)的查增所得額，不存在納稅問題。對納稅人的追繳稅款和加收滯納金是納稅人的“本份”，但對上述的行為應(yīng)當(dāng)如何處理？根據(jù)稅收征管法第六十三條的規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、

24、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任?！睆谋緱l的規(guī)定中可以看出，納稅人構(gòu)成偷稅必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是采取了法定的任意一個(gè)或一個(gè)以上的手段；二是形成了不繳或少繳稅款的客觀事實(shí)。也就是說，對納稅人實(shí)現(xiàn)的稅款構(gòu)成偷稅不僅要有行為，而且還必須具備行為的結(jié)果：只有行為沒有結(jié)果不構(gòu)成偷稅，反之，只有結(jié)果沒有行為的，同樣不構(gòu)成偷稅。而不繳或少繳稅款的后

25、果的時(shí)間界限是以稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)確定的期限的最后一天為界。根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例第十五條的規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年計(jì)算，分月或者分季予繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。”而企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)在年度終了四十五日內(nèi)申報(bào)。也就是說，企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)與企業(yè)所得稅的繳納上有一個(gè)時(shí)間差的問題。由此，對上述違法行為的處罰上應(yīng)依法作如下處理：一、對企業(yè)的查增所得額涉及應(yīng)當(dāng)納稅的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況：1、對上述查增所得額涉及納稅且在四月底以前未繳納的。因納稅人的自行申報(bào)應(yīng)納稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)依法調(diào)整后計(jì)算應(yīng)納稅款之間產(chǎn)生差異，屬“虛假申

26、報(bào)”行為，符合偷稅的第一個(gè)條件；在企業(yè)所得稅規(guī)定的期限即四月底以前未繳即形成不繳或少繳稅款的事實(shí)即符合偷稅的第二個(gè)條件。所以是偷稅。納稅人偷稅的，除追繳稅款、滯納金（5月1日起計(jì)算）外，并處所偷稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，依法移交司法機(jī)關(guān)處理。2、對上述查增所得額涉及納稅且在四月底以前已繳納的。雖然納稅人應(yīng)納稅款已在法律規(guī)定的期限內(nèi)繳納，但納稅人的企業(yè)所得稅的申報(bào)失實(shí)。對此可以說是一種 “虛假申報(bào)”行為，也可以說是一種“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”行為。但在什么情況下按虛假申報(bào)，什么情況下按編造虛假計(jì)稅依據(jù)？這應(yīng)視納稅人是否造成不繳或少繳稅款的后果，納稅人的不如實(shí)申報(bào)行為但最終的結(jié)果

27、并未造成不繳或少繳稅款甚至于多繳稅款的，屬“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”行為，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅收征管法第六十四條規(guī)定處理，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。二、對查增所得額不涉及補(bǔ)稅，但對納稅人的自行申報(bào)的應(yīng)納稅所得額與稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異，也同樣屬“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”行為，同樣應(yīng)當(dāng)依法處罰。企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)稅收入的納稅調(diào)整在企業(yè)所得稅匯算中，由于稅法與會(huì)計(jì)制度對收入的確認(rèn)時(shí)間與標(biāo)準(zhǔn)存在差異，故需要對會(huì)計(jì)賬面利潤按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。有些事項(xiàng)不僅在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期需要進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)還會(huì)涉及到以后會(huì)計(jì)期間的調(diào)整，有些調(diào)整還比較復(fù)雜。本文就有關(guān)應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入

28、確認(rèn)不一致的幾種主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)的納稅調(diào)整及應(yīng)注意的事項(xiàng)作分析說明。視同銷售中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，均應(yīng)作為收入處理；財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知（財(cái)稅字1996079號）規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對外銷售處理。但按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，因上述原因減少的商品、產(chǎn)品均按賬面實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入。這就使得會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入形成了差異，而且大部分屬永久性差異，因此在所得稅匯算時(shí)需要進(jìn)行納稅

29、調(diào)整。此類調(diào)整應(yīng)考慮的因素主要有兩個(gè)，一是按增值稅暫行條例規(guī)定是否視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅；二是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定用作上述用途的商品、產(chǎn)品的成本、稅金是否計(jì)入當(dāng)期損益。具體可分三種情況來計(jì)算調(diào)整額：一是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定產(chǎn)品成本及稅金均不計(jì)入當(dāng)期損益，但按增值稅暫行條例規(guī)定應(yīng)視同銷售處理，如將本企業(yè)的商品、產(chǎn)品用于在建工程、集體福利等。在此種情況下，如企業(yè)未按稅法規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)要求企業(yè)計(jì)提銷項(xiàng)稅，并相應(yīng)計(jì)提城建稅和教育費(fèi)附加。然后再按所得稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)稅所得額應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值減去其實(shí)際成本確定。二是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但按增值稅暫行條例規(guī)定則不

30、作視同銷售處理，不確認(rèn)收入，因此也就無需考慮銷項(xiàng)稅及城建稅和教育費(fèi)附加問題。如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、廣告、樣品等方面。從所得稅角度考慮，由于上述業(yè)務(wù)只確認(rèn)了費(fèi)用而未確認(rèn)收入，因此應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值調(diào)增應(yīng)稅收入。三是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本及稅金均計(jì)入當(dāng)期損益，按增值稅暫行條例規(guī)定也應(yīng)視同銷售處理，如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助等無償贈(zèng)送他人的情況。     例如：某企業(yè)將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批用于捐贈(zèng)，其實(shí)際成本為80，000元，按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅價(jià)格為100，000元，由于按會(huì)計(jì)制度已計(jì)入“營業(yè)外支出”97，000元（80，0

31、00+ 100000×17%），從收入與費(fèi)用配比原則出發(fā)，應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值調(diào)增應(yīng)稅收入100，000元，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅所得額為3，000元（100，000-80，000-100，000×17%）。上例中如涉及到銷項(xiàng)稅及城建稅、教育費(fèi)附加問題，也比照第一種情況處理。在建工程試運(yùn)行收入按照國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知（國稅發(fā)1994132號）規(guī)定：企業(yè)在建工程試運(yùn)行發(fā)生的收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，不得直接沖減在建工程成本。而現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試車收入沖減在建工程成本，其試運(yùn)行費(fèi)用計(jì)入在建工程成本。因此，凡有在建工程試運(yùn)行

32、收入的企業(yè)，應(yīng)按試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行成本、費(fèi)用后的余額調(diào)整當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。以非貨幣資產(chǎn)對外投資國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號，以下簡稱“118號文”）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)

33、對外投資時(shí)，如不涉及補(bǔ)價(jià)及支付補(bǔ)價(jià)的，在投出非貨幣資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)損益；如涉及補(bǔ)價(jià)（收到補(bǔ)價(jià)的），應(yīng)按下式確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：應(yīng)確認(rèn)收益收到的補(bǔ)價(jià)款×（1-換出資產(chǎn)賬面價(jià)換出資產(chǎn)公允價(jià)）根據(jù)上述的不同規(guī)定，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意如下問題：1.在不涉及補(bǔ)價(jià)及支付補(bǔ)價(jià)的情況下，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定不確認(rèn)損益，而按稅法規(guī)定則應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。如換出的非貨幣資產(chǎn)已提取了減值或跌價(jià)準(zhǔn)備，按國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)2003045號，以下簡稱“45號文”）規(guī)定：企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，

34、因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，在確認(rèn)所得時(shí)只能按非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除其賬面余額（而不是賬面價(jià)值）的差額確認(rèn)當(dāng)期所得額，否則這部分減值準(zhǔn)備會(huì)造成重復(fù)征稅。2.在收取補(bǔ)價(jià)的情況下，按稅法及會(huì)計(jì)制度規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)損益，但二者確認(rèn)損益的計(jì)算方法不同，故應(yīng)在投出資產(chǎn)當(dāng)期按二者所確認(rèn)損益之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。例如：某企業(yè)以廠房一幢對外投資，廠房賬面原值為500萬元，累計(jì)已提折舊150萬元，經(jīng)評估確認(rèn)的公允價(jià)值為400萬元，收到補(bǔ)價(jià)款20萬元。按會(huì)計(jì)制度確定的收益20×1-（500-150）/400=2.5（萬元）按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益400-（5

35、00-150）=50（萬元）投資當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-2.5=47.5（萬元）如上述應(yīng)調(diào)增的轉(zhuǎn)讓所得在一個(gè)納稅年度內(nèi)繳納所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，則企業(yè)應(yīng)在投資當(dāng)期及以后的4個(gè)納稅年度內(nèi)每年平均調(diào)增應(yīng)納稅所得額9.5萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時(shí)，按會(huì)計(jì)制度及稅法規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓損益，但由于二者對轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的計(jì)稅成本的確定方法不同，二者確定的轉(zhuǎn)讓損益自然有差異，故也存在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問題。118號文規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！边@里的股

36、權(quán)投資計(jì)稅成本是以換出非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值（或市場價(jià)格）為基準(zhǔn)，加上交易中發(fā)生的有關(guān)稅費(fèi)確定的；而會(huì)計(jì)制度確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益所依據(jù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，則是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)該項(xiàng)股權(quán)的賬面價(jià)值為依據(jù)的，無論是在投資交易發(fā)生時(shí)還是股權(quán)持有期間，均與稅法規(guī)定有很大不同，故在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。例如：某企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)一批對外投資，該批非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值為100萬元，其賬面價(jià)值為80萬元。后以70萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓與其他單位。則：投資時(shí)按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益100-80=20（萬元）；投資時(shí)因按會(huì)計(jì)制度規(guī)定未收到補(bǔ)價(jià)款，故不確認(rèn)收益。投資當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。在轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)時(shí)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定確

37、認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益70-80=-10（萬元）；按稅法規(guī)定確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益70-100=-30（萬元）。轉(zhuǎn)讓該股權(quán)當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納私所得額-30-（-10）=-20萬元。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的損失，按118號文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為投資損失，允許在稅前扣除，但在該納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。非貨幣資產(chǎn)交易稅法規(guī)定：企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補(bǔ)價(jià)所占比例如何，均視同出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)，交易各方均應(yīng)按出售資產(chǎn)公允價(jià)值及賬面成本（包括支付的相關(guān)稅費(fèi)）確認(rèn)交易損益。而現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

38、加上支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如涉及補(bǔ)價(jià)的還應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上補(bǔ)價(jià)款（支付補(bǔ)價(jià)的）或減去補(bǔ)價(jià)款加上應(yīng)確認(rèn)的收益（收到補(bǔ)價(jià)的）。因此在存在非貨幣性資產(chǎn)交易的情況下，需要按換出資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)加上支付的相關(guān)稅費(fèi)之差額（如涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)還應(yīng)減去按會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)的收益）調(diào)整應(yīng)納稅所得額。例：丙企業(yè)以甲產(chǎn)品換入丁企業(yè)A材料，甲產(chǎn)品賬面價(jià)10，000元，公允價(jià)12，000元，A材料賬面價(jià)8，000元，公允價(jià)12，000元。丙企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：原材料-A材料           

39、0;       10，000    應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）    2，040    貸：產(chǎn)成品-甲產(chǎn)品                   10，000      &#

40、160; 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）    2，040丁企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：庫存商品-甲商品                    8，000    應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）        2，040 

41、60;  貸：原材料-A材料                          8，000        應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）         2，040丙企業(yè)應(yīng)調(diào)增所得額12，000