追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響及其核算

1、.追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響及其核算 _單位: _郵編: _提要：會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響既涉及到會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，又涉及到所得稅的會(huì)計(jì)處理，令不少會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中感到很困難。本文假設(shè)其間所得稅稅率不變，對(duì)追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響進(jìn)展了分析，指出了會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響與遞延稅款調(diào)整的關(guān)系，并概括出一套確定追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的簡(jiǎn)捷方法。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響是追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)問(wèn)題。但在相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中卻沒(méi)有詳細(xì)的說(shuō)明。如何理解追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響以及如何確定會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額是有關(guān)

2、會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵，筆者就此談?wù)勛约旱目捶?。在追溯調(diào)整法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響，是會(huì)計(jì)政策變更時(shí)在舊的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的原有金額與在新的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的應(yīng)有金額之間的差額。特別要強(qiáng)調(diào)的是，這里所講的所得稅是指所得稅費(fèi)用，而不是應(yīng)交所得稅。會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響即會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)如何確定，屬于所得稅會(huì)計(jì)的問(wèn)題。會(huì)計(jì)上有關(guān)所得稅的處理方法有兩種，一種是應(yīng)付稅款法，另一種是納稅影響會(huì)計(jì)法。在不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)確實(shí)定形式也會(huì)不一樣。一、應(yīng)付稅款法下按追溯調(diào)整法進(jìn)展會(huì)計(jì)政策變更處理時(shí)的所得稅影響在應(yīng)付

3、稅款法下，由于某年發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。即在應(yīng)付稅款法下，本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅。另外，雖然會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生改變，但卻不會(huì)改變會(huì)計(jì)政策變更年度之前各年的應(yīng)稅所得以及應(yīng)交所得稅我國(guó)?企業(yè)所得稅暫行條例?沒(méi)有這樣的規(guī)定。既然在應(yīng)付稅款法下本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅，而會(huì)計(jì)政策變更又不會(huì)改變應(yīng)交所得稅；那么會(huì)計(jì)政策的變更當(dāng)然也不會(huì)使所得稅費(fèi)用發(fā)生改變，從而也就不存在會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整的問(wèn)題。也就是說(shuō)，在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響為零。所以在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異零=會(huì)計(jì)

4、政策變更前后的稅后利潤(rùn)差異。例1：A企業(yè)某年在舊會(huì)計(jì)政策下的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得均為100萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為33萬(wàn)元。假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)變?yōu)?0萬(wàn)元。應(yīng)稅所得不會(huì)因會(huì)計(jì)政策的變更而改變，還是100萬(wàn)元。應(yīng)交所得稅也與會(huì)計(jì)政策變更之前一樣，是33萬(wàn)元。既然在應(yīng)付稅款法下所得稅費(fèi)用總等于應(yīng)交所得稅，那么會(huì)計(jì)政策變更之后的所得稅費(fèi)用也是33萬(wàn)元。那么會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元10090，稅后利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元6757。二、納稅影響會(huì)計(jì)法下按追溯調(diào)整法進(jìn)展會(huì)計(jì)政策變更處理時(shí)所得稅影響確實(shí)定及其核算在納稅影響會(huì)計(jì)法下，假設(shè)某年有時(shí)間性差異，一般就會(huì)有當(dāng)年所得

5、稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的差異假設(shè)本文所提及的時(shí)間性差異均可在將來(lái)轉(zhuǎn)回，并且所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的這種差異最終一方面會(huì)表如今資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款工程上，另一方面會(huì)表如今利潤(rùn)表的“凈利潤(rùn)工程上?？梢?jiàn)，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，而應(yīng)交所得稅那么與應(yīng)稅所得相對(duì)應(yīng)，所得稅費(fèi)用不一定等于應(yīng)交所得稅。根據(jù)追溯調(diào)整法的要求，應(yīng)對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)展調(diào)整，將舊會(huì)計(jì)政策下的所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的原有金額調(diào)整為新會(huì)計(jì)政策下的所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的應(yīng)有金額。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，假設(shè)在應(yīng)交所得稅不變情況下調(diào)整所得稅費(fèi)用，那么在調(diào)整所得稅費(fèi)用的同時(shí)，必須調(diào)整同樣金額的遞延稅款。

6、因會(huì)計(jì)政策變更而對(duì)所得稅費(fèi)用的調(diào)整并不是直接調(diào)整所得稅工程，而是調(diào)整“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)工程。調(diào)整分錄為借記或貸記“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)，貸記或借記“遞延稅款。實(shí)務(wù)中，納稅影響會(huì)計(jì)法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額確實(shí)定可分以下三種情況：一變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致，變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致。由于變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致，兩者對(duì)收入確實(shí)認(rèn)就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。該時(shí)間性差異的所得稅影響金額也就會(huì)在“遞延稅款工程上表現(xiàn)出來(lái)。變更之后的會(huì)計(jì)政策那么與稅收法規(guī)一樣，兩者對(duì)收入確實(shí)認(rèn)一樣，即沒(méi)有時(shí)間性差異，也就是說(shuō)在變更之后的會(huì)計(jì)政策下遞延稅款工程的金額應(yīng)該為零。于是，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更

7、時(shí)，根據(jù)追溯調(diào)整法，應(yīng)編制調(diào)整所得稅影響的分錄，調(diào)整分錄的金額等于舊會(huì)計(jì)政策下“遞延稅款工程在會(huì)計(jì)政策變更年度期初的金額。至于是借記“遞延稅款還是貸記“遞延稅款，那么要看在舊會(huì)計(jì)政策時(shí)的時(shí)間性差異是應(yīng)納稅時(shí)間性差異還是可抵減時(shí)間性差異。假設(shè)是應(yīng)納稅時(shí)間性差異，應(yīng)借記“遞延稅款；假設(shè)是可抵減時(shí)間性差異，那么應(yīng)貸記“遞延稅款下同。在以上情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異舊會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。例2：B企業(yè)對(duì)建造合同收入確實(shí)認(rèn)在變更之前的會(huì)計(jì)政策是完成合同法假設(shè)除此之外，沒(méi)有其他的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)有差異，下同，變更之后的會(huì)計(jì)政策是完工百分比法，而稅收法規(guī)

8、一直用的是完工百分比法。假設(shè)某年B企業(yè)在完成合同法下的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為33萬(wàn)元，應(yīng)稅所得按完工百分比法確定為110萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為36.3萬(wàn)元。會(huì)計(jì)政策假設(shè)改為完工百分比法，應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅仍分別是110萬(wàn)元和36.3萬(wàn)元，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)那么會(huì)變?yōu)?10萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用是36.3萬(wàn)元。會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元，遞延稅款的差異為3.3萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)差異為6.7萬(wàn)元73.7-67。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是：借：遞延稅款 33 000貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 33 000二變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致，變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致。由于

9、變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致假設(shè)其他的會(huì)計(jì)政策均與稅收法規(guī)一致，因此沒(méi)有時(shí)間性差異，也就沒(méi)有時(shí)間性差異的所得稅影響。但變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致，因此必然存在時(shí)間性差異，其所得稅的影響遞延稅款也就必有余額。調(diào)整分錄的金額等于假設(shè)新會(huì)計(jì)政策一直采用至?xí)?jì)政策變更年度期初時(shí)遞延稅款賬戶所應(yīng)有的余額。在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-新會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。例3：C企業(yè)對(duì)壞賬損失的核算采用備抵法，在變更之前按年末應(yīng)收賬款余額的5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，變更之后那么按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。稅收法現(xiàn)一直是按年末應(yīng)收賬款余額的5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)C企

10、業(yè)某年在舊的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為33萬(wàn)元，因稅收法規(guī)與舊的會(huì)計(jì)政策一致，所以應(yīng)稅所得也是100萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為33萬(wàn)元。又假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為90萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用就應(yīng)是29.7萬(wàn)元。在新的會(huì)計(jì)政策下應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅分別為100萬(wàn)元和33萬(wàn)元。那么會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異為10萬(wàn)元，遞延稅款差異為3.3萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)差異為6.7萬(wàn)元67-60.3。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄為：借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 33 000貸：遞延稅款 33 000三變更前后的會(huì)計(jì)政策均與稅收法規(guī)不一致。例如，企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，變更之前按本錢(qián)法，變更之后

11、按權(quán)益法。但無(wú)論是本錢(qián)法還是權(quán)益法，所確認(rèn)的計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資收益均與稅收法規(guī)所確認(rèn)的計(jì)入應(yīng)稅所得的不一致會(huì)計(jì)與稅收對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理有很多不同，本文僅討論有關(guān)現(xiàn)金股利和被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)這兩點(diǎn)。根據(jù)稅收法規(guī)，投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利是否需要補(bǔ)交所得稅，要看投資企業(yè)的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。假設(shè)高于，要補(bǔ)交，補(bǔ)交的所得稅等于投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利1-被投資企業(yè)的所得稅稅率投資企業(yè)的所得稅稅率-被投資企業(yè)的所得稅稅率；假設(shè)等于或低于，那么不需要補(bǔ)交。在本錢(qián)法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利的時(shí)候，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)持股比例和分派的現(xiàn)全股利總額

12、確認(rèn)投資收益的增加。稅收法規(guī)與本錢(qián)法對(duì)被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的處理一樣，都不予確認(rèn)。在權(quán)益法下，有關(guān)的投資收益是在被投資企業(yè)的股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候根據(jù)持股比例和被投資企業(yè)股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的全額來(lái)確認(rèn)的。在權(quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)年度凈利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益的增加；當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)并不確認(rèn)投資收益的增加?？梢?jiàn)，在投資企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)按納稅影響會(huì)計(jì)法核算的情況下，不管投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用本錢(qián)法核算還是采用權(quán)益法核算，均會(huì)有稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用本錢(qián)法核算時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收對(duì)現(xiàn)金股利的不同處理使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)

13、與應(yīng)稅所得之間有永久性差異。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收對(duì)現(xiàn)金股利以及被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的不同處理使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間有時(shí)間性差異或永久性差異在投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是時(shí)間性差異，在投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是永久性差異。于是，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)按納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響可根據(jù)以下兩種不同的情況來(lái)確定：1.投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因?yàn)樵谶@種情況下，不管是本錢(qián)法還是權(quán)益法，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間都只有永久性差異，沒(méi)有時(shí)間性差異，從而沒(méi)

14、有遞延稅款，所以當(dāng)會(huì)計(jì)政策由本錢(qián)法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為本錢(qián)法時(shí)也就不存在遞延稅款的調(diào)整問(wèn)題，即會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額為零。在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-零=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。2.投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因?yàn)樵谶@種情況下，根據(jù)本錢(qián)法所核算出來(lái)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的是永久性差異，沒(méi)有遞延稅款，根據(jù)權(quán)益法所核算出來(lái)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的那么是時(shí)間性差異，有遞延稅款，所以假設(shè)會(huì)計(jì)政策由本錢(qián)法改為權(quán)益法，那么遞延稅款就要由在本錢(qián)法下的“沒(méi)有調(diào)整為在權(quán)益法下“至?xí)?jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額；假設(shè)會(huì)計(jì)政策由權(quán)益法改為本錢(qián)法，那么遞延

15、稅款就要由在權(quán)益法下“至?xí)?jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額調(diào)整為在本錢(qián)法下的“沒(méi)有。有關(guān)調(diào)整分錄為：當(dāng)會(huì)計(jì)政策由本錢(qián)法改為權(quán)益法時(shí)：借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)貸：遞延稅款當(dāng)會(huì)計(jì)政策由權(quán)益法改為本錢(qián)法時(shí)：借：遞延稅款貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)調(diào)整分錄的金額等于權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會(huì)計(jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額。在以上的情況下，會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會(huì)計(jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。例4：2002年D企業(yè)對(duì)E企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資占E企業(yè)有表決權(quán)資本的比例為30%，D企業(yè)按本錢(qián)法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資，E企業(yè)當(dāng)年至2002年12月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為5

16、0萬(wàn)元，D企業(yè)當(dāng)年于2002年3月20日從E企業(yè)分得現(xiàn)金股利為10萬(wàn)元假設(shè)該現(xiàn)金股利是在D企業(yè)對(duì)E企業(yè)投資后E企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)范圍內(nèi)，D企業(yè)的所得稅率為33%，E企業(yè)的所得稅率為15%，D企業(yè)當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元。1在本錢(qián)法下，D企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為：900 00033%+100 0001-15%33%-15%=318 176.47元有關(guān)分錄為：借：所得稅318 176.47貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅318 176.472假設(shè)D企業(yè)對(duì)此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，其2002年的有關(guān)工程如下：稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1 050 000元應(yīng)交所得稅與本錢(qián)法的一樣 318 176.47元當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異即當(dāng)年收到的現(xiàn)金股利100 000元當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響全額100 0001-15%33%-15%=21 176.47元當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異因E企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益150 000元當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響全額150 0001-15%33%-15%=31 764.70元所得稅費(fèi)用318 176.47-21 176.47+31 764.70=328 764.70元有關(guān)分錄為：借：所得稅328 764.70貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅318 176.47遞延稅款31 764.70-21 1