會(huì)計(jì)報(bào)表的稅收分析

1、1會(huì)計(jì)報(bào)表的稅收分析南京市國家稅務(wù)局2主要內(nèi)容n開場白n一、如何正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表n二、推定企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)基礎(chǔ)u企業(yè)都是趨利的 u企業(yè)有天然避稅的取向 u企業(yè)其避稅的偏好的不一致 n三、稅收分析對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)注n四、會(huì)計(jì)報(bào)表稅收分析模式的選擇n五、幾個(gè)常用的分析模式u整體分析u特定分析u特定帳戶3n背景稅法的剛性導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn) 稅收風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致： 財(cái)產(chǎn)損失，聲譽(yù)損害，刑事責(zé)任 利益關(guān)系人需要識(shí)別企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn) 股東，管理層，潛在投資者，其他管戶增多推進(jìn)稅收征管模式變革 有限人力的資源與壯大的管戶 有限人力的資源與稅收管理的精細(xì)化 南京市每年新增企業(yè)1萬戶，每年新招公務(wù)員15 無論從企業(yè)還

2、是政府管理層都需要一種簡潔高效的模式對(duì)企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)（稅收違法行為）進(jìn)行判斷，從而有效防范（打擊）。4n設(shè)想 會(huì)計(jì)報(bào)表綜合反映一段時(shí)間內(nèi)的企業(yè)經(jīng)營行為和資產(chǎn)負(fù)債情況，及現(xiàn)金流動(dòng)情況。 通過會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目內(nèi)容的分析以及表之間數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系的核對(duì)，能夠反映企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容和經(jīng)營情況。 通過最方便從企業(yè)取得的資料會(huì)計(jì)報(bào)表，運(yùn)用特定的分析方法，分析方式，進(jìn)行針對(duì)性的稅收風(fēng)險(xiǎn)（稅收違法行為）的分析、識(shí)別。 5一 、如何正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表n會(huì)計(jì)報(bào)表是修飾的產(chǎn)物五道編制過程經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)到原始憑證 原始憑證到會(huì)計(jì)憑證 會(huì)計(jì)憑證到賬目 賬目到報(bào)表 報(bào)表到合并報(bào)表（從稅務(wù)角度僅關(guān)心的是納稅主體的業(yè)務(wù)，所以一般不關(guān)心合并報(bào)

3、表） 事項(xiàng)的處理經(jīng)過經(jīng)過了人為的修飾（主觀的判斷），完全相信會(huì)計(jì)報(bào)表是不可取的。 6一 、如何正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表n會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)痕跡借貸記帳方法有著特殊的作用即能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行軌跡留下痕跡，其生命力已經(jīng)經(jīng)過了幾百年的證實(shí)。任何經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)只要入賬，就會(huì)留有痕跡。 會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映其入賬的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，即便部分企業(yè)規(guī)避一些規(guī)則，如竄用賬戶，不按規(guī)定編制報(bào)表等。7一 、如何正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表 綜上，作為報(bào)表閱讀者應(yīng)該懷疑的眼光看待企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，合理的利用已有的會(huì)計(jì)報(bào)表，作為稅務(wù)分析的信息來源，科學(xué)分析，合理判斷。8二、推定企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)基礎(chǔ)n企業(yè)都是趨利的 任何經(jīng)濟(jì)組織其生

4、存都是趨利的，即收入超過投入，其存在必然有其利潤支撐點(diǎn)，無非通過自身即企業(yè)本身，或者是關(guān)聯(lián)方。n企業(yè)有天然避稅的取向 稅收是國家強(qiáng)制參與經(jīng)濟(jì)分配，從利益分配的原動(dòng)力出發(fā)，企業(yè)可以地點(diǎn)、身份等各方面的選擇進(jìn)行規(guī)避，實(shí)現(xiàn)其自身利益的最大化，這是經(jīng)濟(jì)社會(huì)中普遍存在的問題。 9二、推定企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)基礎(chǔ)n企業(yè)其避稅的偏好的不一致 u公眾公司（即上市公司） 公眾公司其追尋的的股東價(jià)值最大化，其主要的避稅偏好，主要還是通過政策規(guī)定的差異性來進(jìn)行； u私有化公司 私有化公司追求其利潤最大化，其主要的避稅偏好除了利用各項(xiàng)政策外，還包括直接偷稅，少申報(bào)收入，多列支出。u國有企業(yè) “老總利潤，廠長

5、成本”，主要是管理者當(dāng)局舞弊10二、推定企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)基礎(chǔ) 綜上討論的假設(shè)，現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)實(shí)際，納稅人稅收風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因是主觀避稅造成的，由于避稅的能力，手法有限，而導(dǎo)致劍走偏鋒，結(jié)果就是偷稅。 基于這些假設(shè)，一般推定企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)（偷稅），且是主觀行為造成的。 11三、稅收分析對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)注n損益表 直觀的推理，稅收是對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與分配，也就是會(huì)計(jì)報(bào)表中反映企業(yè)經(jīng)營情況的損益表直接聯(lián)系，通過損益表我們可以分析出企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，效益，結(jié)合到稅收直接的就是流轉(zhuǎn)稅與營業(yè)收入，所得稅和利潤的結(jié)合，通過與同行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)率比較我們分析出企業(yè)的整體稅法的遵從

6、度。 12三、稅收分析對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)注n資產(chǎn)負(fù)債表 我們要注意到企業(yè)的主觀稅收違法行為，其實(shí)質(zhì)還是體現(xiàn)在少作收入，多列成本。 損益表中反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營情況，如果少作收入，在利潤表中肯定不會(huì)體現(xiàn)，多列成本費(fèi)用無法針對(duì)性的進(jìn)行判斷。 會(huì)計(jì)報(bào)表的稅收分析關(guān)注的重點(diǎn)不在損益表中，而是更主要的在資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)榻栀J記賬法不是損益類科目就是資產(chǎn)負(fù)債表類科目。13三、稅收分析對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)注n現(xiàn)金流量表 現(xiàn)金流量表是反映一定時(shí)期的現(xiàn)金流動(dòng)情況，與稅收無直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，一般作為輔助報(bào)表進(jìn)行分析。 考慮到現(xiàn)金流量表的編制方法，考慮到通過資產(chǎn)負(fù)債表的科目變化額結(jié)合損益表發(fā)生額編制的，所以現(xiàn)金流量表上能表現(xiàn)出的項(xiàng)目

7、其他會(huì)計(jì)報(bào)表都能體現(xiàn)。 結(jié)合現(xiàn)金流量表的間接法可以驗(yàn)證企業(yè)所得稅申報(bào)情況是否合規(guī)。14n稅收分析與一般分析比較稅收一般分析假設(shè)有風(fēng)險(xiǎn)符合重要性原則關(guān)注重點(diǎn) 交易過程納稅合法性資產(chǎn)安全性，完整性關(guān)注科目 負(fù)債類科目資產(chǎn)類科目關(guān)注余額 余額余額及發(fā)生額15四、會(huì)計(jì)報(bào)表稅收分析模式的選擇 分析判斷解讀都存在一定的主觀性，如何選擇相關(guān)的分析模式，需要確定一種判斷，前面的闡述我們已經(jīng)明白，企業(yè)避稅是主觀行為，所以采用已有的會(huì)計(jì)報(bào)表的分析模式方法都存在著一定的局限性，如何正確的選擇稅收分析模式，以達(dá)到有效的判斷。 筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表稅收分析模式的建立或者稱之為選擇更多的建立在經(jīng)濟(jì)合理性基礎(chǔ)之上。16n經(jīng)濟(jì)合

8、理性 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理性，即與從事活動(dòng)出發(fā)點(diǎn)的統(tǒng)一，以及與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)商事活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)、納稅活動(dòng)規(guī)律相適應(yīng)，具體涵蓋：宏觀合理性 企業(yè)從業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化，其經(jīng)營的出發(fā)點(diǎn)是謀取利益，即經(jīng)濟(jì)學(xué)中經(jīng)濟(jì)人的概念。法律規(guī)章的合規(guī)性 稅法與其他法律重疊性，某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)除與稅法密切相關(guān)之外同其他經(jīng)濟(jì)法律相關(guān)，通常會(huì)涉及審批、審核、備案事項(xiàng)，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法對(duì)其經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，而稅法對(duì)其經(jīng)營成果進(jìn)行分配 ，一般稅法的規(guī)定處于后置。 比如高新技術(shù)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠必須企業(yè)取得高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)證書等，但是由于目前中國法制觀念不強(qiáng)，一般稅法對(duì)相關(guān)審批審核也擁有自主審核權(quán)。17n經(jīng)濟(jì)合理性 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)律性 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)

9、律性，如體現(xiàn)為在市場價(jià)格看跌的情況下企業(yè)一般不會(huì)屯貨居奇，對(duì)于非標(biāo)件（通用件）的生產(chǎn)一般都有明確客戶才會(huì)開始生產(chǎn)。商業(yè)活動(dòng)的規(guī)律性 比如企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中消費(fèi)的金額一般是有整有零，企業(yè)在同一天開具發(fā)票，如果發(fā)票限額夠，沒有特殊的情況不會(huì)分幾張發(fā)票開具，如果限額不夠，一般會(huì)先頂額開具，其余再另行開具。幾個(gè)常用的分析模式 18五、幾個(gè)常用的分析模式 n整體分析模式 邊際避稅模式 股東盈利模式 n特定分析模式 屯貨居奇模式 賒購模式 定制定購模式 “雪中送炭”的借款 營業(yè)稅賒購模式 蓄水池模式 懶帳模式19n邊際避稅模式 邊際避稅的是指企業(yè)少報(bào)收入，虛列成本實(shí)際避稅的效果，一般稅負(fù)率越高其邊際避稅效果

10、越高。 結(jié)合損益表，我們可以得出企業(yè)增值稅稅負(fù)，稅負(fù)越高企業(yè)主觀避稅逃稅的愿望就越強(qiáng)，所以對(duì)稅負(fù)高的企業(yè)應(yīng)該更應(yīng)該充分關(guān)注。 20n增長分析模式 增長分析主要的假設(shè)在于企業(yè)的成長需要一個(gè)漸進(jìn)的過程，其增長受到一定的制約因素，最主要的為產(chǎn)能，落實(shí)到會(huì)計(jì)報(bào)表上包括： 固定資產(chǎn)增長 銷售費(fèi)用的配比增長 存貨周轉(zhuǎn)速度 銷售成本的配比增長 工資的增長 應(yīng)收應(yīng)付的增長 股本（實(shí)收資本） 借款的增長 關(guān)注企業(yè)的過快增長，尤其是超越常規(guī)增長，往往帶來交易模式的改變，稅收上特別要關(guān)注光長收入，不同比增長利潤的情況，通常是掛靠經(jīng)營的影響。 掛靠業(yè)務(wù)其業(yè)務(wù)特點(diǎn)包括掛靠方不受企業(yè)的管理限制，對(duì)于企業(yè)一般收取其營業(yè)額一

11、定的手續(xù)費(fèi)，但是各項(xiàng)稅費(fèi)由企業(yè)代為繳納，各項(xiàng)成本票據(jù)由掛靠方提供，銷售發(fā)票由企業(yè)提供 ，稅收的瑕疵非常大。 21n股東盈利模式 股東投資成立企業(yè)，其目的是為了獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益，才有了股東經(jīng)濟(jì)利益最大化的概念。如果企業(yè)持續(xù)虧損，股東為自己的利益應(yīng)該會(huì)果斷終止企業(yè)，以達(dá)到減少損失的效果。但是如果現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)企業(yè)長期虧損，股東還不斷進(jìn)行輸血，還在擴(kuò)大規(guī)模，股東在損失自己利益的同時(shí)其所追求的對(duì)價(jià)值得關(guān)注。 體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)未分配利潤數(shù)為負(fù)數(shù)，所有者權(quán)益小于注冊資本，資產(chǎn)總額卻在擴(kuò)大，其他應(yīng)付款數(shù)在不斷增加，而無應(yīng)付票據(jù)或者短期長期借款。 稅收一般推定為企業(yè)有帳外收入，采用虛列成本，套取資金的回流

12、，其反映的是企業(yè)總體的納稅情況，需要結(jié)合特定的分析模式進(jìn)行推定，認(rèn)定。22n屯貨居奇模式 屯貨居奇，即指看中貨物的稀缺性，通過人為或者環(huán)境的因素造成貨物的稀缺性，導(dǎo)致貨物價(jià)格上揚(yáng)，獲取利益。在現(xiàn)在的商品社會(huì)里，由于信息溝通的渠道通暢，大部分商品都的價(jià)格看跌，同時(shí)企業(yè)追求資金的快速運(yùn)轉(zhuǎn)，以求利益的最大化。 所以屯貨，即資產(chǎn)負(fù)債表日存貨金額較大且大于實(shí)收資本，一般是不可能的，可以采取盤點(diǎn)的方式結(jié)合其他帳戶的檢查可以檢查企業(yè)存貨的真實(shí)性，查看是否企業(yè)有帳外收入。23n賒購模式 賒購即利用對(duì)供貨商資金的占用，通過賒購存貨擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的模式。但是如果企業(yè)不能夠壟斷某種行業(yè)，某種渠道，其當(dāng)期購買的存貨不可

13、能是全部賒購，一定是部分現(xiàn)金購買，部分賒購，如果企業(yè)本身資信程度不高的情況下，供貨商為避免商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，一般會(huì)采取先付款后提貨的模式，企業(yè)的能夠賒購存貨的可能性更小。 賒購模式的分析體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，期末存貨與應(yīng)付帳款的關(guān)系，如果期末存貨略大于或者等于小于應(yīng)付帳款期末余額的，一般是不可能的。 24n賒購模式 通常的情況下，出現(xiàn)賒購模式分析的結(jié)果可能存在如下情況： （1）暫估成本，發(fā)票到了二次進(jìn)成本，達(dá)到多列成本； （2）暫估成本，未能取得真實(shí)合法的票據(jù)； （3）存在帳外收入，支付供貨商貨款未通過賬面，未沖減應(yīng)付帳款； （4）虛列成本，購買發(fā)票，款項(xiàng)無法支付； （5）將貨款掛在應(yīng)付帳款科目； 采用

14、賒購模式得出的結(jié)果應(yīng)充分結(jié)合應(yīng)付帳款帳齡分析，應(yīng)付帳款明細(xì)帳分析進(jìn)行檢查。 25n定制定購模式 定制定購指企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)依照購貨商的指定要求進(jìn)行籌備存貨的，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中體現(xiàn)為商業(yè)企業(yè)有下家才有上家，工業(yè)企業(yè)訂單制生產(chǎn)，其有一定的普遍性。定制定購一般有合同約束其經(jīng)營行為，交易行為變更性較小，其交易履行有法律保證。 定制定購為體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表預(yù)付帳款，預(yù)收帳款，如果企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上相關(guān)科目余額為零或者金額較小，一般企業(yè)未按照會(huì)計(jì)報(bào)表編制要求進(jìn)行重分類，其報(bào)表的誠信度較低，需要結(jié)合往來款進(jìn)行檢查。 由于定制定購為商業(yè)的慣例，對(duì)預(yù)付帳款，預(yù)收帳款應(yīng)該進(jìn)行必要的帳齡分析，檢查企業(yè)是否未按規(guī)定及時(shí)做收入，

15、或者為延遲做收入故意不取得發(fā)票。 26n定制定購模式 定制定購指企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)依照購貨商的指定要求進(jìn)行籌備存貨的，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中體現(xiàn)為商業(yè)企業(yè)有下家才有上家，工業(yè)企業(yè)訂單制生產(chǎn)，其有一定的普遍性。定制定購一般有合同約束其經(jīng)營行為，交易行為變更性較小，其交易履行有法律保證。 定制定購為體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表預(yù)付帳款，預(yù)收帳款，如果企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上相關(guān)科目余額為零或者金額較小，一般企業(yè)未按照會(huì)計(jì)報(bào)表編制要求進(jìn)行重分類，其報(bào)表的誠信度較低，需要結(jié)合往來款進(jìn)行檢查。 由于定制定購為商業(yè)的慣例，對(duì)預(yù)付帳款，預(yù)收帳款應(yīng)該進(jìn)行必要的帳齡分析，檢查企業(yè)是否未按規(guī)定及時(shí)做收入，或者為延遲做收入故意不取得發(fā)票。 27n定

16、制定購模式 定制定購指企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)依照購貨商的指定要求進(jìn)行籌備存貨的，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中體現(xiàn)為商業(yè)企業(yè)有下家才有上家，工業(yè)企業(yè)訂單制生產(chǎn)，其有一定的普遍性。定制定購一般有合同約束其經(jīng)營行為，交易行為變更性較小，其交易履行有法律保證。 定制定購為體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表預(yù)付帳款，預(yù)收帳款，如果企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上相關(guān)科目余額為零或者金額較小，一般企業(yè)未按照會(huì)計(jì)報(bào)表編制要求進(jìn)行重分類，其報(bào)表的誠信度較低，需要結(jié)合往來款進(jìn)行檢查。 由于定制定購為商業(yè)的慣例，對(duì)預(yù)付帳款，預(yù)收帳款應(yīng)該進(jìn)行必要的帳齡分析，檢查企業(yè)是否未按規(guī)定及時(shí)做收入，或者為延遲做收入故意不取得發(fā)票。 28n“雪中送炭”的借款 隨著我國金融體系的健全，

17、銀行的風(fēng)險(xiǎn)控制體系日趨完善，銀行借款不再是“雪中送炭”型，而是“錦上添花”型，而部分企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上卻能體現(xiàn)出“雪中送炭”型的借款，即報(bào)表上出現(xiàn)短期借款，而未分配利潤卻是負(fù)數(shù)，固定資產(chǎn)又無“土地、房產(chǎn)”等看漲的資產(chǎn)。 目前“短期借款”科目僅反映金融機(jī)構(gòu)貸款，而不包括民間借款，如果出現(xiàn)這種借款一般都是虛構(gòu)的，該種借款實(shí)質(zhì)可能是收入包括（帳外收入回流），房地產(chǎn)企業(yè)可能是假按揭形成的貸款。 檢查時(shí)不能相信所謂的借款合同，更多的應(yīng)該關(guān)注該項(xiàng)借款計(jì)提的利息是否計(jì)提，是否實(shí)際支付。 29n營業(yè)稅賒購模式 檢查中我們發(fā)現(xiàn)營業(yè)稅納稅人中也出現(xiàn)大量的應(yīng)付賬款大于存貨科目的情形，這又怎么回事呢，如果按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

18、則第1 號(hào)存貨“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本?！庇涃~，則營業(yè)稅企業(yè)可能報(bào)表存貨和應(yīng)付賬款的比例關(guān)系有一定的修正。 但實(shí)際情況卻是大量存在應(yīng)付賬款余額大于存貨的兩三倍，部分企業(yè)出現(xiàn)應(yīng)付賬款余額大于當(dāng)期營業(yè)成本，此類型的企業(yè)，可以按照存貨加上當(dāng)期營業(yè)成本的50%，與應(yīng)付賬款進(jìn)行配比分析，按照前文的分析判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析檢查。 另外考慮到按照企業(yè)所得稅勞務(wù)收入成本進(jìn)行配比檢查，檢查是否有提前結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本的問題。 30n“懶帳”模式 資本是逐利的，資本比如融入交易中才能獲利，因此不會(huì)停留在其原始的模式現(xiàn)金下，一般情況下，現(xiàn)金占企業(yè)資產(chǎn)中的比例