第八章《租賃會計》

1、第五章 租賃會計n教學目的教學目的：通過本章的學習使同學們了解租賃的的基本概念和種類，理解租賃的作用，掌握經(jīng)營性租賃和融資性租賃的會計處理。n教學重點教學重點：融資性租賃的會計處理。第一節(jié)第一節(jié)租賃會計概述租賃會計概述n一、租賃的相關概念一、租賃的相關概念 ：n1、租賃的定義n企業(yè)會計準則第21號-租賃第二條：租賃是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人并收取租金的協(xié)議。n主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權，而不是資產(chǎn)的所有權，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模ǜ冻龃鷥r），故租賃是一種協(xié)議而非都是交易。n國際會計準則第17號-租賃：租賃是指在一個議定的期間內(nèi)，出租人將某項資產(chǎn)的使用權讓與承租人，以換取一項或一系

2、列支付的協(xié)議。n美國第13號財務會計準則公告-租賃：租賃是一定時期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)（有形或無形）使用權的協(xié)議。n英國第21號標準會計實務公告：擁有資產(chǎn)的出租人在一個議定的期間內(nèi)，以議定的租金將資產(chǎn)使用權轉(zhuǎn)交給承租人的協(xié)議。n可見，中外準則對租賃的定義基本相同。n租賃有廣義與狹義之分：n廣義的租賃泛指一切財產(chǎn)使用權的有償轉(zhuǎn)讓活動，包括以融資為主要目的、以設備為主要對象的租賃，以及為滿足短期、臨時需要，以動產(chǎn)或不動產(chǎn)為對象的租賃；n狹義的租賃又稱為現(xiàn)代租賃，是指以融資為主要目的，以設備等資產(chǎn)為主要對象，各方均履行租約中約定義務的租賃。n2、租賃期n是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤消的租賃期間。n3、租賃開始日n

3、是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。n4、租賃期開始日n是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的日期，表明租賃行為的開始。n5、擔保余值n就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。n資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。n6、未擔保余值n是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。n對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風險應有出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為

4、應收融資租賃款的一部分。二、租賃的分類n根據(jù)租賃資產(chǎn)上所有權的風險和報酬是否從出租人轉(zhuǎn)移給承租人，可以分為融資租賃和經(jīng)營租賃。n融資租賃：也稱資本租賃，是指出租人實質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權相關的一切風險和報酬都轉(zhuǎn)移給了承租人的一種租賃。n其所有權最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。n滿足以下條件的為融資租賃，除此為經(jīng)營租賃：n1、在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給承租人。n2、承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使租賃權時的租賃資產(chǎn)的公允價值。n3、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（75%以上）。n如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用壽命的大部分時，即使租賃期占租賃資產(chǎn)

5、剩余使用壽命的大部分，也不應該確定為融資租賃，而應確定為經(jīng)營租賃。也就是說，屬于融資租賃的資產(chǎn)必須是全新或較新的資產(chǎn)，否則都應該確定為經(jīng)營租賃。n如某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期限為6年，由于租賃開始時該設備的使用壽命為7年，則6/7=85.7%；如果租賃期為3年，則3/7=42.9%，不符合此條規(guī)定。n假設該項租賃設備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租出，租賃期限為2年，此時設備的使用壽命為2年，雖然租賃期為2年，則2/2=100%，但由于租賃前該設備的已使用年限超過可使用年限（10年)的75%，而8/10=80%75%，不符合此條規(guī)定。n4、就承

6、租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。n這里的“幾乎相當于”掌握在90%以上。n5、租賃資產(chǎn)如果不作較大修整，只有承租人才能使用。三、最低租賃付款額和最低租賃收款額n1、最低租賃付款額n承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其相關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。n“最低”是相對或有租金和履約成本等而言的。是在租賃開始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最小負債。n租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，

7、最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。n如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能要求支付的各種款項包括：n租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；租賃期屆滿時，由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。n如果租賃合同規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內(nèi)應支付或可能要求支付的各種款項包括：n自租賃期開始日起至優(yōu)惠購買選擇權行使之日止即整個租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的任何款項。n2、最低租賃收款額n最低租賃收款額與最低租賃付款額在租賃會計中的作用是完全相同的。n“最低”是相對或有租金

8、和履約成本等而言的。是在租賃開始日就可確定的、出租人將能夠向承租人收取的最小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人的最小債權。n計算之例題見教材129頁第二節(jié) 承租人的會計處理n承租人融資租賃需要解決三個問題：n1、承租人對租入資產(chǎn)入帳價值的確定和融資費用的分攤問題；n2、出租人租賃收入的分配問題；n3、售后租回交易中售價與租賃資產(chǎn)帳面價值差額的處理。一、承租人對融資租賃的處理n（一）租賃期開始日n在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入帳價值；n將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值，其差額作為未確認融資費用。n例題：200

9、6年12月31日，甲公司與乙公司簽定一份租賃合同，主要條款如下：n1、租賃標的物：塑鋼機。n2、起租日：2007年1月1日。n3、租賃期：2007年1月1日-2009年12月31日。n4、租金支付：自2007年1月1日每隔6個月于月末支付租金150，000元。n5、該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，估計每年約10，000元。n6、該機器在2007年1月1日的公允價值為700，000元。n7、利率為7%（6個月利率，乙公司租賃內(nèi)含利率未知）。n8、甲公司在租賃談判和簽定租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1，000元。n9、該機器屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買的選擇權，購買價格為

10、100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80，000元。n10、該機器的估計使用壽命為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用直線法計提折舊。n11、2008年和2009年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)產(chǎn)品-塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向已公司支付經(jīng)營分享收入。n解：第一步，判斷租賃類型n存在優(yōu)惠權，100元遠低于80，000元；n第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的公允價值n最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠權支付的金額=n150，0006+100=900，100元n計算最低租賃付款額的現(xiàn)值：n每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000 4.767=715050元n

11、100元0.666=66.6元n現(xiàn)值合計為715116.6元700000元n即租賃資產(chǎn)的入賬價值為該資產(chǎn)的公允價值700000元。n第三步，計算未確認融資費用n未確認融資費用n=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值n=900，100-700，000=200，100元n第四步，將初始直接費用計入租入資產(chǎn)價值。n直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，直接計入租入資產(chǎn)價值。n第五步，會計分錄：nDR：固定資產(chǎn)n 融資租入固定資產(chǎn) 700000n 未確認融資費用 200100n CR：長期應付款n 應付融資租賃款 900100n （二）未確認融資費用的分攤 n在融資租賃下，承租人

12、向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。n承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。n在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。n在分攤未確認的融資費用時，承租人應當采用實際利率法。n根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。n未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：n1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。n

13、2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。n3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。n4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。n存在優(yōu)惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，并且租賃負債也應當減少為優(yōu)惠購買金額。n例2，承上例，未確認融資費用分攤的帳務處理：n第一步，確定融資費用分攤率n由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價

14、值，因此應重新計算融資費用分攤率。計算過程如下：n根據(jù)下列公式：n租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值n=租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值n可以得出：150000（P/A，r，6）+100（P/F，r，6）=700000n可在多次測試的基礎上，用插值法計算融資費用分攤率。n1.當r=7%時n1500004.767+1000.666=715050+66.6n=715116.6700000n2.當r=8%時n1500004.623+1000.630n=693450+63=693513700000n因此，7%r710000n2.當r=8%時n1500004.623+1000.630n=693450+63=693

15、513710000n因此，7%r8%。用插值法計算如下： n 現(xiàn)值 利率n 715116.6 7%n 710000 rn 693513 8%n(715116.6-710000)/(715116.6-693513)n=(7%-r)/(7%-8%)nR=(21603.67%+5116.61%)/21603.6=7.24%n即，租賃內(nèi)含利率為7.24%。n第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益n最低租賃收款額=最低租賃付款額n=150，0006+100=900，100元n應收融資租賃款入帳價值n= 900，100+10，000=910，100元n最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開始日租

16、賃資產(chǎn)公允價值=700，000元n未實現(xiàn)融資收益= 900，100-700，000=200，100元n第四步，會計分錄：n2006年1月1日nDR：長期應收款n 應收融資租賃款 910100n CR：固定資產(chǎn)n 融資租出固定資產(chǎn) 700000n 銀行存款 10000n 未確認融資收益 200100n如果融資租賃固定資產(chǎn)在租賃開始日的帳面價值高于或低于公允價值，其差額應當計入當期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”核算。（二）未實現(xiàn)融資收益的分配n未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，出租人采用實際利率法計算各期的租賃收入。n收到租金時，借記“銀行存款”，貸記“應收融資租賃款”；同時

17、，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”，貸記“租賃收入”。n例題7，承例題1，n第一步，計算租賃期內(nèi)各期應分攤的融資收益，見分配表：n未實現(xiàn)融資收益分攤表（實際利率法）n 2005年12月31日 單位：元日 期租 金確認的融資收入應付本金減少額應付本金余額=期初7.24%=-期初=期初- 2005年12月31日7000002006年6月30日15000050680993206006802006年12月3123106510.77494169.232007年6月3085114222.15379947.082007年12月31日1500002

18、7508.17122491.83257455.252008年6月3076131360.24126095.012008年12月3199*125995.01 *1002008年12月31日1001000合計900100200100700000n第二步，會計分錄n2006年6月30日收到第一期租金時n借：銀行存款 150000n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 150000n借：未實現(xiàn)融資收益 50680n 貸：租賃收入 50680n2006年12月31日收到第二期租金時n借：銀行存款 150000n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 15000

19、0n借：未實現(xiàn)融資收益 43489.23n 貸：租賃收入 43489.23n2007年6月30日收到第三期租金時n借：銀行存款 150000n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 150000n借：未實現(xiàn)融資收益 35777.85n 貸：租賃收入 35777.85n2007年12月31日收到第四期租金時n借：銀行存款 150000n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 150000n借：未實現(xiàn)融資收益 27508.17n 貸：租賃收入 27508.17n2008年6月30日收到第五期租金時n借：銀行存款 150000n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 150000n借：未實現(xiàn)融資收益 18639

20、.76n 貸：租賃收入 18639.76n2008年12月31日收到第六期租金時n借：銀行存款 150000n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 150000n借：未實現(xiàn)融資收益 24004.99n 貸：租賃收入 24004.99（三）初始直接費用的處理n例題8，承例題1n2006年6月30日收到第一期租金時，初始直接費用攤銷額為：5068020010010000=2532.73元 n借：租賃收入 2532.73n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 2532.73n2006年12月31日收到第一期租金時，初始直接費用攤銷額為：43489.2320010010000=2173.37元 n借：租賃

21、收入 2173.37n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 2173.37n2007年6月30日收到第三期租金時，初始直接費用攤銷額為：35777.8520010010000=1788元 n借：租賃收入 1788n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 1788n2007年12月31日收到第四期租金時，初始直接費用攤銷額為：27508.1720010010000=1374.72元 n借：租賃收入 1374.72n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 1374.72n2008年6月30日收到第五期租金時，初始直接費用攤銷額為：18639.7620010010000=931.52元 n借：租賃收入 931

22、.52n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 931.52 n2008年12月31日收到第六期租金時，初始直接費用攤銷額為：24004.9920010010000=1199.66元 n借：租賃收入 1199.66n 貸：長期應收款n 應收融資租賃款 1199.66（四）或有租金的處理n例題8，承例題1，假設2007年、2008年甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應向甲公司收取的經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。n會計分錄為：n2007年12月31日n借：銀行存款（應收帳款） 5000n 貸：租賃收入 5000n2008年12月31日n借

23、：銀行存款（應收帳款） 7500n 貸：租賃收入 7500（五）租賃期屆滿時的處理 n租賃期屆滿時，出租人應區(qū)別以下情況進行會計處理：n1.租賃期屆滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人，有三種情況：n（1）對資產(chǎn)余值全部擔保的n出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，應當借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。n（2）對資產(chǎn)余值部分擔保的n出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應收款應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。n如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。n（3）對資產(chǎn)余值全部未擔保的n出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。n