第三章生產(chǎn)與存貨的審計(jì)

1、1第三章 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)（美國(guó)醫(yī)療用品公司審計(jì)恩斯特惠尼會(huì)計(jì)師事務(wù)所）第一節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點(diǎn)一、不同行業(yè)類型的存貨性質(zhì)（見教材P337）2二、涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄 1生產(chǎn)指令 生產(chǎn)任務(wù)通知單 2領(lǐng)發(fā)料憑證 3產(chǎn)量和工時(shí)記錄（工作通知單等）4工薪匯總表及工薪費(fèi)用分配表 5材料費(fèi)用分配表6制造費(fèi)用分配匯總表7成本計(jì)算單 8存貨明細(xì)賬3三、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 1計(jì)劃和安排生產(chǎn)（生產(chǎn)計(jì)劃部門）。 2發(fā)出原材料（倉(cāng)庫(kù)部門）。 3生產(chǎn)產(chǎn)品（生產(chǎn)部門）。 4核算產(chǎn)品成本（人事部門、會(huì)計(jì)部門）。 5儲(chǔ)存產(chǎn)成品（倉(cāng)庫(kù)部門）。 6發(fā)出產(chǎn)成品（銷售部門）。 4第二節(jié) 內(nèi)部控制和控制

2、測(cè)試 一、生產(chǎn)與存貨交易的內(nèi)部控制見教材P340 “成本會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和審計(jì)測(cè)試一覽表”5二、評(píng)估本循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 影響生產(chǎn)與存貨交易和余額的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括： 1.交易的數(shù)量和復(fù)雜性。制造類企業(yè)交易的數(shù)量龐大，業(yè)務(wù)復(fù)雜，這就增加了錯(cuò)誤和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。 2.成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性。制造類企業(yè)的成本基礎(chǔ)是復(fù)雜的。雖然原材料和直接人工等直接費(fèi)用的分配比較簡(jiǎn)單，但間接費(fèi)用的分配就可能較為復(fù)雜，并且，同一行業(yè)中的不同企業(yè)也可能采用不同的認(rèn)定和計(jì)量基礎(chǔ)。 3.員工變動(dòng)或者會(huì)計(jì)電算化。這可能導(dǎo)致在各個(gè)會(huì)計(jì)期間將費(fèi)用分配至產(chǎn)品成本的方法出現(xiàn)不一致。6 4產(chǎn)品的多元化。這可能要求聘請(qǐng)專家來驗(yàn)證其質(zhì)量

3、、狀況或價(jià)值。另外，計(jì)算庫(kù)存存貨數(shù)量的方法也可能是不同的。例如，計(jì)量煤堆、筒倉(cāng)里的谷物或糖、鉆石或者其他貴重的寶石、化工品和藥劑產(chǎn)品的存儲(chǔ)量的方法都可能不一樣。這并不是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師每次清點(diǎn)存貨都需要專家配合，如果存貨容易辨認(rèn)、存貨數(shù)量容易清點(diǎn)，就無需專家?guī)椭?5某些存貨項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值難以確定。例如價(jià)格受全球經(jīng)濟(jì)供求關(guān)系影響的存貨，由于其可變現(xiàn)凈值難以確定，會(huì)影響存貨采購(gòu)價(jià)格和銷售價(jià)格的確定，并將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。 6銷售附有擔(dān)保條款的商品。企業(yè)出售附有擔(dān)保條款的商品，就會(huì)面臨換貨或者銷售退回的風(fēng)險(xiǎn)。出口到其他國(guó)家的商品也有途中毀損的風(fēng)險(xiǎn)，這將導(dǎo)致投保人索

4、賠或者由企業(yè)來補(bǔ)充毀損的商品。7 7將存貨存放在很多地點(diǎn)。大型企業(yè)可能將存貨存放在很多地點(diǎn)，并且可以在不同的地點(diǎn)之間配送存貨，這將增加商品途中毀損或遺失的風(fēng)險(xiǎn)，或者導(dǎo)致存貨在兩個(gè)地點(diǎn)被重復(fù)列示，也可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)移定價(jià)的錯(cuò)誤或舞弊。 8寄存的存貨。有時(shí)候存貨雖然還存放在企業(yè)，但可能已經(jīng)不歸企業(yè)所有。反之，企業(yè)的存貨也可能被寄存在其他企業(yè)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對(duì)生產(chǎn)與存貨的管理程序。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的控制可能存在銷售成本和存貨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就必須對(duì)已選取的控制活動(dòng)的運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試，以證實(shí)計(jì)劃依賴的認(rèn)定層次上的控制已經(jīng)在整個(gè)期間內(nèi)運(yùn)行了。8三、控制測(cè)試（一）以內(nèi)部控制目標(biāo)為起

5、點(diǎn)的控制測(cè)試略（二）以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測(cè)試見教材P341-347 （自己看）9第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、生產(chǎn)與存貨交易的實(shí)質(zhì)性程序（一）實(shí)質(zhì)性分析程序 1根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、供應(yīng)商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現(xiàn)狀的了解，確定營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、毛利以及存貨周轉(zhuǎn)和費(fèi)用支出項(xiàng)目的期望值。 2根據(jù)本期存貨余額組成、存貨采購(gòu)、生產(chǎn)水平與以前期間和預(yù)算的比較，定義營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和存貨可接受的重大差異額。 3比較存貨余額與預(yù)期周轉(zhuǎn)率。 4計(jì)算實(shí)際數(shù)和預(yù)計(jì)數(shù)之間的差異，并同管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行比較。10 5通過詢問管理層和員工，調(diào)查實(shí)質(zhì)性分析程序得出的重大差異額是否表

6、明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否需要設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測(cè)試程序以識(shí)別和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 6形成結(jié)論，即實(shí)質(zhì)性分析程序是否能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或需要對(duì)交易和余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試以獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。 實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的目的在于獲取支持相關(guān)審計(jì)目標(biāo)的證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體實(shí)施上述分析程序時(shí)還應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面： (1)使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方法下載被審計(jì)單位存貨主文檔和總分類賬戶以便計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)和經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，并將計(jì)算結(jié)果與期望值進(jìn)行比較。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用所掌握的、適用于被審計(jì)單位的銷售毛利率知識(shí)，判斷各類產(chǎn)品的銷售毛利率是否符合期望值，存貨周轉(zhuǎn)率或者周轉(zhuǎn)能力是否隨著重要存貨項(xiàng)目的變化而變化。1

7、1 (2)按區(qū)域分析被審計(jì)單位各月存貨變動(dòng)情況，并考慮存貨變動(dòng)情況是否與季節(jié)性變動(dòng)和經(jīng)濟(jì)因素變動(dòng)一致。 (3)對(duì)周轉(zhuǎn)緩慢或者長(zhǎng)時(shí)間沒有周轉(zhuǎn)(如超過半年)以及出現(xiàn)負(fù)余額的存貨項(xiàng)目單獨(dú)摘錄并列表。 (4)由于可能隱含著重要的潛在趨勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意不要過分依賴計(jì)算的平均值。各個(gè)存貨項(xiàng)目的潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能并不一致，實(shí)質(zhì)性分析程序應(yīng)該用來查明單項(xiàng)存貨或分類別存貨的一些指標(biāo)關(guān)系。12 (二)生產(chǎn)與存貨交易和相關(guān)余額的細(xì)節(jié)測(cè)試 1交易的細(xì)節(jié)測(cè)試 (1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從被審計(jì)單位存貨業(yè)務(wù)流程層面的主要交易流中選取一個(gè)樣本，檢查其支持性證據(jù)。例如，從存貨采購(gòu)、完工產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移、銷售和銷售退回記錄中選取一個(gè)

8、樣本： 檢查支持性的供應(yīng)商文件、生產(chǎn)成本分配表、完工產(chǎn)品報(bào)告、銷售和銷售退回文件； 從供應(yīng)商文件、生產(chǎn)成本分配表、完工產(chǎn)品報(bào)告、銷售和銷售退回文件中選取一個(gè)樣本，追蹤至存貨總分類賬戶的相關(guān)分錄； 重新計(jì)算樣本所涉及的金額，檢查交易經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)而發(fā)生的證據(jù)。13 (2)對(duì)期末前后發(fā)生的諸如采購(gòu)、銷售退回、銷售、產(chǎn)品存貨轉(zhuǎn)移等主要交易流，實(shí)施截止測(cè)試。 確認(rèn)本期末存貨收發(fā)記錄的最后一個(gè)順序號(hào)碼，并詳細(xì)檢查隨后的記錄，以檢測(cè)在本會(huì)計(jì)期間的存貨收發(fā)記錄中是否存在更大的順序號(hào)碼，或因存貨收發(fā)交易被漏記或錯(cuò)計(jì)入下一會(huì)計(jì)期間而在本期遺漏的順序號(hào)碼。 2存貨余額的細(xì)節(jié)測(cè)試 存貨余額的細(xì)節(jié)測(cè)試內(nèi)容很多，比如，觀察

9、被審計(jì)單位存貨的實(shí)地盤存；通過詢問確定現(xiàn)有存貨是否存在寄存情形，或者被審計(jì)單位存貨在盤點(diǎn)日是否被寄存在他人處；獲取最終的存貨盤點(diǎn)表，并對(duì)存貨的完整性、存在和計(jì)量進(jìn)行測(cè)試；檢查、計(jì)算、詢問和函證存貨價(jià)格；檢查存貨的抵押合同和寄存合同；檢查、計(jì)算、詢問和函證存貨的可變現(xiàn)凈值等等。14二、存貨的實(shí)質(zhì)性程序（一）存貨審計(jì)概述（存貨的重要性，存貨審計(jì)的復(fù)雜性和困難性） 在通常情況下，存貨對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的反映能力強(qiáng)于其他資產(chǎn)項(xiàng)目。存貨不僅對(duì)于生產(chǎn)制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售行業(yè)十分重要，對(duì)于服務(wù)業(yè)也具有重要性。通常，存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資本、總資產(chǎn)、銷售成本、毛利及凈利潤(rùn)都會(huì)產(chǎn)生直接的影響。存貨的重大

10、錯(cuò)報(bào)對(duì)于其他某些項(xiàng)目，例如利潤(rùn)分配和所得稅，也具有間接影響。審計(jì)中許多復(fù)雜和重大的問題都與存貨有關(guān)。存貨、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本構(gòu)成了會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至企業(yè)管理中最為普遍、重要和復(fù)雜的問題。15 存貨審計(jì)，尤其是對(duì)年末存貨余額的測(cè)試，通常是審計(jì)中最復(fù)雜也最費(fèi)時(shí)的部分。對(duì)存貨存在性和存貨價(jià)值的評(píng)估常常十分困難。導(dǎo)致存貨審計(jì)復(fù)雜的主要原因包括： (1)存貨通常是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)主要項(xiàng)目，而且通常是構(gòu)成營(yíng)運(yùn)資本的最大項(xiàng)目， (2)存貨存放于不同的地點(diǎn)，這使得對(duì)它的實(shí)物控制和盤點(diǎn)都很困難。企業(yè)必須將存貨置放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但是這種分散也帶來了審計(jì)的困難。 (3)存貨項(xiàng)目的多樣性也給審計(jì)帶來了困難

11、。例如，化學(xué)制品、寶石、電子元件以及其他的高科技產(chǎn)品。 (4)存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也使得存貨的估價(jià)出現(xiàn)困難。 16 (5)允許采用的存貨計(jì)價(jià)方法的多樣性。 正是由于存貨對(duì)于企業(yè)的重要性、存貨問題的復(fù)雜性以及存貨與其他項(xiàng)目密切的關(guān)聯(lián)度，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨項(xiàng)目的審計(jì)應(yīng)當(dāng)予以特別的關(guān)注。相應(yīng)地，要求實(shí)施存貨項(xiàng)目審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備較高的專業(yè)素質(zhì)和相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，分配較多的審計(jì)工時(shí)，運(yùn)用多種有針對(duì)性的審計(jì)程序。 如果由于存貨性質(zhì)或位置等原因?qū)е聦徲?jì)人員無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，可實(shí)施的替代審計(jì)程序。17（二）存貨監(jiān)盤中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)存貨監(jiān)盤規(guī)定，存貨監(jiān)盤是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)觀察被審

12、計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對(duì)已盤點(diǎn)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查?？梢?，存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)親臨現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)；二是在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)需要適當(dāng)抽查已盤點(diǎn)存貨。18 存貨監(jiān)盤針對(duì)的主要是存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，以確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨，并屬于被審單位的合法財(cái)產(chǎn)。 存貨監(jiān)盤作為存貨審計(jì)的一項(xiàng)核心審計(jì)程序，通?？赏瑫r(shí)實(shí)現(xiàn)多項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)。存貨監(jiān)盤計(jì)劃、存貨監(jiān)盤程序等其他內(nèi)容見教材P350-356。19案例1： 宏達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2009年12月10日

13、接受XYZ公司的委托，對(duì)其2009年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。XYZ公司總經(jīng)理向?qū)徲?jì)人員介紹，公司已于11月30日對(duì)存貨進(jìn)行了全面盤點(diǎn)，但由于將變更委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因而存貨盤點(diǎn)未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)觀察。公司總經(jīng)理不希望再度停工盤點(diǎn)存貨，因?yàn)楫a(chǎn)品的交貨期臨近，但11月30日盤點(diǎn)時(shí)的全部資料可以提供給審計(jì)人員以便復(fù)核。宏達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員經(jīng)深入研究公司的內(nèi)部控制，認(rèn)為是比較健全有效的；并詳細(xì)檢查了XYZ公司的盤點(diǎn)資料。20并于12月31日抽點(diǎn)了約占存貨總價(jià)值10的項(xiàng)目，抽點(diǎn)的項(xiàng)目同永續(xù)盤存記錄核對(duì)，未發(fā)現(xiàn)重大差異。2009年12月31日XYZ公司總資產(chǎn)2 000萬(wàn)元中存貨項(xiàng)目達(dá)900萬(wàn)元。假定審計(jì)

14、人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中其他項(xiàng)目的審計(jì)均為滿意，請(qǐng)問注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告?為什么?21解答：在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)橛^察被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)是存貨審計(jì)中最重要的步驟，公司不同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施盤點(diǎn)，在存貨占總資產(chǎn)比重相當(dāng)大的情況下(近50)，可認(rèn)為是對(duì)審計(jì)范圍的重大限制。11月30日被審計(jì)單位自行盤點(diǎn)、被審計(jì)單位交貨期臨近均不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)程序的理由。公司應(yīng)該在11月30日以前變更委托，使宏達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠派人現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨盤點(diǎn)。另外，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)一步查明公司變更委托的真正原因，并堅(jiān)持于12月31日或之后再次盤點(diǎn)，否則不得簽發(fā)

15、無保留意見的審計(jì)報(bào)告。22案例2.華興公司存貨監(jiān)盤案例案例3.美國(guó)道提斯食品公司存貨審計(jì)案例23（三）存貨計(jì)價(jià)測(cè)試 存貨的監(jiān)盤程序是對(duì)存貨的結(jié)存數(shù)量予以確認(rèn)。為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨余額的真實(shí)性，還必須對(duì)存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，即確定存貨實(shí)物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確的計(jì)價(jià)和匯總。存貨計(jì)價(jià)測(cè)試主要是針對(duì)被審計(jì)單位所使用的存貨單位成本是否正確所做的測(cè)試。存貨計(jì)價(jià)審計(jì)表見教材P357。241.樣本的選擇 計(jì)價(jià)審計(jì)的樣本，應(yīng)從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點(diǎn)、單價(jià)和總金額已經(jīng)計(jì)入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。選擇樣本時(shí)應(yīng)著重選擇結(jié)存余額較大且價(jià)格變化比較頻繁的項(xiàng)目，同時(shí)考慮所選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽

16、樣法，抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況。2.計(jì)價(jià)方法的確認(rèn) 存貨的計(jì)價(jià)方法多種多樣，被審計(jì)單位應(yīng)結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求選擇符合自身特點(diǎn)的方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除應(yīng)了解掌握被審計(jì)單位的存貨計(jì)價(jià)方法外，還應(yīng)對(duì)這種計(jì)價(jià)方法的合理性與一貫性予以關(guān)注，沒有足夠理由，計(jì)價(jià)方法在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得變動(dòng)。253.計(jì)價(jià)測(cè)試 進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)對(duì)存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照所了解的計(jì)價(jià)方法對(duì)所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試。測(cè)試時(shí)，應(yīng)盡量排除被審計(jì)單位已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立測(cè)試。測(cè)試結(jié)果出來后，應(yīng)與被審計(jì)單位賬面記錄對(duì)比，編制對(duì)比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大測(cè)試范圍，并

17、根據(jù)審計(jì)結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整建議。26案例1： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查甲企業(yè)材料發(fā)出業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，12月份該企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)用A材料的計(jì)劃成本8 000 000元，車間領(lǐng)用4 000 000元，本月份材料成本差異率-2。有關(guān)賬務(wù)處理如下：結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料計(jì)劃成本時(shí)： 借：生產(chǎn)成本 8 000 000 制造費(fèi)用 4 000 000 貸：原材料 12 000 000結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料成本差異時(shí)： 借：生產(chǎn)成本 240 000 貸：材料成本差異 240 000要求：(1)指出上述記錄存在的問題； (2)作當(dāng)期賬項(xiàng)調(diào)整。27解答 材料成本差異應(yīng)是節(jié)約差，該企業(yè)按超支差結(jié)轉(zhuǎn)使成本提高480 000元；另外成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)未

18、按材料的領(lǐng)用去向結(jié)轉(zhuǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審計(jì)單位作如下賬務(wù)調(diào)整： 借：制造費(fèi)用 160 000 生產(chǎn)成本 320 000 貸：材料成本差異 480 000也可以先沖掉，再按正常處理。 28案例2： 甲公司結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出產(chǎn)品成本采用先進(jìn)先出法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從產(chǎn)成品明細(xì)賬發(fā)現(xiàn)：年初結(jié)存產(chǎn)品1 000件，單價(jià)100元，當(dāng)年第一批完工入庫(kù)1 000件，單價(jià)110元，第二批入庫(kù)2 500件，單價(jià)120元，第三批入庫(kù)1 500件，單價(jià)105元，第四批入庫(kù)2 500件，單價(jià)110元，共銷售6 200件，結(jié)轉(zhuǎn)成本712 500元，截止審計(jì)日結(jié)存2 300件，保留成本230 000元。 要求：分析產(chǎn)成品明細(xì)賬有無問題，

19、并指出所存在的問題。29解答 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用先進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出產(chǎn)品進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核發(fā)現(xiàn)發(fā)出產(chǎn)品計(jì)價(jià)存在錯(cuò)誤，企業(yè)最后庫(kù)存產(chǎn)品2 300件，結(jié)存成本為230 000元，單價(jià)為100元，其結(jié)存數(shù)量小于最后一批入庫(kù)產(chǎn)品的數(shù)量2 500件，庫(kù)存產(chǎn)品單價(jià)本應(yīng)與最后一批入庫(kù)產(chǎn)品單價(jià)110元一致，但實(shí)際卻為100元，從而使庫(kù)存產(chǎn)品成本少計(jì)23 000元，結(jié)轉(zhuǎn)的發(fā)出產(chǎn)品銷售成本多計(jì)了23 000元。其結(jié)果虛增了產(chǎn)品銷售成本，虛減利潤(rùn)，構(gòu)成少交所得稅，同時(shí)使庫(kù)存產(chǎn)品計(jì)價(jià)偏低。對(duì)此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審計(jì)單位加以調(diào)整。30案例3 某公司會(huì)計(jì)政策規(guī)定，入庫(kù)產(chǎn)成品按實(shí)際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品采用先進(jìn)先出法核算。200

20、9年12月31日，該公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬(wàn)元。公司2009年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下（數(shù)量單位：件；金額單位：萬(wàn)元人民幣；假定期初余額和所有的數(shù)量、入庫(kù)單價(jià)均無誤）。 要求：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提出怎樣的調(diào)整意見？31日期摘要入 庫(kù)發(fā) 出結(jié) 存數(shù)量單價(jià)金額數(shù)量單價(jià)金額數(shù)量單價(jià)金額1.1期初余額50025003.1入庫(kù)4005.1204090045404.1銷售8005.241601003808.1入庫(kù)16004.673601700774010.3銷售4004.618401300590012.1入庫(kù)7004.531502000905012.31銷售8004.83840

21、1200521012.31期末余額1255098401200521032解析： 按照先進(jìn)先出法核算，期末庫(kù)存余額=5004.6+7004.5=5450萬(wàn)元，而不是5210萬(wàn)元，因此，發(fā)出存貨成本=期初余額+本期入庫(kù)-期末庫(kù)存=2500 =9600萬(wàn)元，而不是發(fā)出存貨成本=期初余額+本期入庫(kù)-期末庫(kù)存=2500 =9840萬(wàn)元，故需要調(diào)減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本240萬(wàn)元。33（四）存貨可變現(xiàn)凈值與跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì) 存貨在計(jì)價(jià)審計(jì)中，由于被審計(jì)單位對(duì)期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計(jì)價(jià)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注其對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。 可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)

22、減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。34企業(yè)確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)1.確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，避免隨意性；2.確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的。3.確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響。 不僅要在期末考慮與存貨相關(guān)的價(jià)格和與成本波動(dòng)，還應(yīng)該考慮未來發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。35 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；如果某些存貨具有相同或類似最終用途或目的，并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 當(dāng)存在

23、下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：一是市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；二是企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；36三是企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本；四是因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌；五是其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。37 當(dāng)存在以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨賬面余額全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：1.已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；2.已過期不可退貨且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨(主要指食品)；3.生產(chǎn)中已不再需要，并且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；4.其他足以證明

24、已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。38案例：隨意計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1疑點(diǎn) 查賬人員在查閱某公司2009年存貨項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)12月份的資產(chǎn)減值損失比以前各期都多，懷疑企業(yè)隨意計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2查證 檢查該企業(yè)的期間費(fèi)用明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備350萬(wàn)元，其會(huì)計(jì)分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 3 500 000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3 500 000 該企業(yè)半年計(jì)提一次存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。經(jīng)審查，6月末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸方余額為150萬(wàn)元，12月末存貨賬面成本3500萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值3200萬(wàn)元，審計(jì)人員經(jīng)過分析，企業(yè)12月末應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為： （3500-3200）-150=150萬(wàn)元，不應(yīng)該是350

25、萬(wàn)元。3問題 該企業(yè)隨意計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，虛增費(fèi)用，減少利潤(rùn)。39附：存貨核算的錯(cuò)弊形式與審計(jì)要點(diǎn)1.采購(gòu)成本不真實(shí) (1)表現(xiàn)形式 將應(yīng)計(jì)入外購(gòu)材料成本中的有關(guān)進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。例如，將各種進(jìn)貨費(fèi)用直接以“管理費(fèi)用”列支，從而造成成本不實(shí)，影響本期及以后各期經(jīng)營(yíng)成果的準(zhǔn)確性。 外購(gòu)存貨的入庫(kù)價(jià)格不正確，使前后各期缺乏可比性，主要表現(xiàn)在存貨按計(jì)劃成本進(jìn)行核算的企業(yè)，其計(jì)劃成本的確定存在隨意性和多變性，給存貨的管理和核算帶來一定的困難。 (2)審計(jì)要點(diǎn) 查閱“銀行存款日記賬”、“管理費(fèi)用”明細(xì)賬摘要及相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，發(fā)現(xiàn)線索或疑點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步的調(diào)查取證。 通過抽查的方法查找線索，比較

26、某一種或幾種存貨前后各期入庫(kù)價(jià)格是否一致，并在此基礎(chǔ)上調(diào)查詢問有關(guān)人員得到證實(shí)。40 2成本計(jì)價(jià)方法選用不恰當(dāng) (1)表現(xiàn)形式 有些中小型企業(yè)，存貨種類不多，存貨管理制度不夠健全，卻選用按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，造成存貨計(jì)劃成本的制定缺乏依據(jù)和穩(wěn)定性；而一些大型企業(yè)存貨品種多，卻采用按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，從而增加了核算工作量。 (2)審計(jì)要點(diǎn) 首先應(yīng)了解該企業(yè)選用何種方法，然后調(diào)查該企業(yè)存貨管理和核算方面的基本情況，確定其選用方法的合理性。413隨意變更發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法 (1)表現(xiàn)形式 人為地通過變更計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)生產(chǎn)或銷售成本，調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。 (2)審計(jì)要點(diǎn) 查閱有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，分析對(duì)比各個(gè)會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)指標(biāo)

27、有無異常變化，并查閱有關(guān)存貨明細(xì)賬，核查各期采用的計(jì)價(jià)方法是否一致。發(fā)現(xiàn)線索后，通過詢問當(dāng)事人等形式查證問題。424人為地多計(jì)或少計(jì)存貨發(fā)出的成本 (1)表現(xiàn)形式 按計(jì)劃成本核算的企業(yè)，有意確定較高的計(jì)劃成本，使計(jì)劃成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際成本，表現(xiàn)為“材料成本差異”貸方余額（節(jié)約差），領(lǐng)用存貨時(shí)按計(jì)劃成本數(shù)額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”等賬戶，但月末結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異時(shí)故意以較低的成本差異率調(diào)整發(fā)出材料的計(jì)劃成本，從而人為地調(diào)高了當(dāng)期生產(chǎn)成本水平，進(jìn)而加大了產(chǎn)成品的成本，隱匿利潤(rùn)。有些企業(yè)則相反，有意確定較低的計(jì)劃成本，并以較低的成本差異率調(diào)整發(fā)出材料的計(jì)劃成本，達(dá)到虛報(bào)利潤(rùn)的目的，造成企業(yè)虛盈實(shí)虧。43按實(shí)際成

28、本計(jì)價(jià)的企業(yè)，計(jì)算庫(kù)存商品和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)不按照規(guī)定的程序和方法正確地運(yùn)用計(jì)價(jià)方法，而是故意多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。例如，采用加權(quán)平均法計(jì)價(jià)時(shí)故意按高于或低于正確的加權(quán)平均單價(jià)的價(jià)格計(jì)算發(fā)出商品的成本。再如，根據(jù)企業(yè)的需要來確定每批商品的單價(jià)，而不是根據(jù)賬面記錄，按規(guī)定的程序和方法確定應(yīng)采用的單價(jià)。44(2)審計(jì)要點(diǎn) 對(duì)于第一種錯(cuò)弊（計(jì)劃成本核算）形式，留下的線索一般表現(xiàn)為材料成本差異率與以前各期相比有較大波動(dòng)，當(dāng)期生產(chǎn)成本、銷售成本、利潤(rùn)等指標(biāo)呈現(xiàn)較大波動(dòng)狀況。審計(jì)人員應(yīng)通過審閱、核實(shí)會(huì)計(jì)資料，復(fù)核被查企業(yè)有關(guān)計(jì)算結(jié)果等發(fā)現(xiàn)線索，然后再作進(jìn)一步的調(diào)查、詢問和查證。 對(duì)于第二種錯(cuò)弊（實(shí)際成本核

29、算），審計(jì)人員應(yīng)對(duì)比各期的銷售數(shù)量和成本水平，抽查并復(fù)核存貨明細(xì)賬貸方記錄，特別是檢查被審計(jì)單位的計(jì)算結(jié)果是否正確，從而發(fā)現(xiàn)上述問題的線索。455存貨購(gòu)進(jìn)時(shí)對(duì)增值稅的處理不正確 (1)表現(xiàn)形式 一般納稅企業(yè)將增值稅計(jì)入存貨成本，造成存貨成本虛增，利潤(rùn)不實(shí)，加大消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)。 (2)審計(jì)要點(diǎn) 查閱“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬及相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證發(fā)現(xiàn)線索，特別是重點(diǎn)審核增值稅專用發(fā)票，了解賬證、證證是否相符。466減少存貨時(shí)不沖減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 (1)表現(xiàn)形式 在發(fā)生進(jìn)貨退回業(yè)務(wù)的情況下，有意將本應(yīng)沖減“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”的退回的增值稅款作為“應(yīng)付賬款”或“營(yíng)業(yè)外收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”

30、處理，從而達(dá)到多抵扣、少交稅的目的。 改變存貨用途或發(fā)生非常損失時(shí)，在注銷相應(yīng)存貨的同時(shí)，有意不結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，以達(dá)到多抵扣、少交增值稅的目的。 (2)審計(jì)要點(diǎn) 審閱有關(guān)存貨明細(xì)賬貸方記錄及對(duì)應(yīng)賬戶，審查相應(yīng)的記賬憑證和原始憑證發(fā)現(xiàn)線索，然后作進(jìn)一步的詢問、調(diào)查，以查清問題。477接受捐贈(zèng)的存貨不入賬 (1)表現(xiàn)形式 接受捐贈(zèng)的存貨不入賬，形成賬外財(cái)產(chǎn)或有意將其出售后形成“小金庫(kù)”。 (2)審計(jì)要點(diǎn) 審計(jì)人員需要經(jīng)過詳細(xì)的調(diào)查，詢問當(dāng)事人，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)等發(fā)現(xiàn)線索。 8購(gòu)進(jìn)核算不嚴(yán)密，形成賬外資產(chǎn) (1)表現(xiàn)形式 有些企業(yè)為了簡(jiǎn)化核算工作，購(gòu)進(jìn)低值易耗品、包裝物時(shí)只以“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”列支，形成大量的賬外財(cái)產(chǎn)，造成企業(yè)資產(chǎn)流失和浪費(fèi)。 (2)審計(jì)要點(diǎn) 審閱“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”明細(xì)賬及“銀行存款日記賬”摘要內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)線索后再進(jìn)一步查閱有關(guān)的會(huì)計(jì)憑證。如果存在這類問題，往往會(huì)出現(xiàn)賬證、證證不符。48 9存貨溢缺、毀損的會(huì)計(jì)處理不正確、不合理 (1)表現(xiàn)形式 把應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)亩倘睋p失作為企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外支出”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用