第6章 非貨幣性交易

1、第6章 非貨幣性交換 本章重點及難點1、本章重點 （1）非貨幣性交換的基本概念 （2）非貨幣性交換的計量 （3）非貨幣性交換的核算2、本章難點 （1）多項資產非貨幣性交換的計量 （2）多項資產非貨幣性交換的核算 新舊會計準則差異比較 1.計量基礎不同：原準則只允許采用賬面價值,新準則允許在符合條件的情況下以公允價值為基礎確定換入資產成本,并確認產生的損益； 2.損益的確認原則不同：原準則下?lián)p益的確認取決于是否支付補價；新準則下?lián)p益的確認取決于是否以公允價值確定換入資產成本； 3.新準則引入了“商業(yè)實質”的重要概念。（一）非貨幣性交易的意義 1利于企業(yè)盤活積壓資產與物資與互相調劑余缺。 2在商業(yè)

2、信譽出現(xiàn)危機時，利于商品物資的交換與解決商業(yè)信用危機。 3規(guī)范非貨幣性交易的的會計處理及信息披露。 （二）非貨幣性交易的不足 1在稅收方面容易出現(xiàn)偷、逃稅的問題； 2利于關聯(lián)企業(yè)調節(jié)企業(yè)商品交易的事項與損益； 3交易時間、價值、損益確認較困難。 4交易雙方不容易達成協(xié)議，交易成功率低。類似原始社會商品交換關系。第一節(jié) 非貨幣性交換的認定 一、非貨幣性交換的概念 企業(yè)交易分為貨幣性交易和非貨幣性交換。 （一）非貨幣性交易的概念 非貨幣性交換，是指交易雙方以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價部分）。（二）非貨幣性交換的特點

3、非貨幣性交易具有如下特點： 1交換對象是非貨幣性資產； 2非貨幣性交換中支付的對價是非貨幣資產。因此如何確認非貨幣資產的價格是其核算的重要組成部分； 3非貨幣性交易只涉及少量的貨幣性資產；（少量的貨幣指：補價占換出資產公允價值的比例低于25。） 4、非貨幣性交易的確認時間，要根據(jù)收到資產的具體情況而確定，給是否完成交易的判斷帶來了一定的困難。關于少量貨幣的計量 在確定涉及補價的交易是否為非貨幣性交易時，收到補價的企業(yè)，應當按照收到的補價占換出資產公允價值的比例低于25確定；支付補價的企業(yè)，應當按照支付的補價占換出資產公允價值加上支付的補價之和的比例低于25確定。 其計算公式： 收到補價的企業(yè)=

4、收到的補價換出資產公允價值25 支付補價的企業(yè)=支付的補價（支付的補價十換出資產公允價值） 25 上述比例如果等于或者超過25，則應作為貨幣性交易處理。 注： 同時，以上價格在計算時，如屬于存貨，還應當考慮增值稅的稅金問題，在計算存貨的非貨幣性交易時，其公允價值應將增值稅包括在總價值中。如果公允價值未含稅，應將稅金納入。 例：A公司以存貨（不含稅公允價值100000元，增值稅17000元）換B企業(yè)的汽車（公允價值91000元），同時B企業(yè)補價28000元。則：11700025%=29250元，補價低于25%，屬于非貨幣性交易。（三）其他相關概念 1.貨幣性資產：是指持有的現(xiàn)金以及將以固定或可確

5、定金額的貨幣收取的資產，包括現(xiàn)金、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。其中：現(xiàn)金指庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。 準備持有至到期的債券投資，其收回金額可以在投資時確定，因此，也屬于貨幣資產。如果不能持有至到期，則變現(xiàn)時間和價值都不確定，不屬于貨幣資產。 貨幣資產的特點 （1）本身屬于現(xiàn)金或者變現(xiàn)容易； （2）貨幣資產為企業(yè)將來利益帶來的經濟利益是固定的或者可確定的。 2.非貨幣性資產 非貨幣資產的概念。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。 非貨幣性資產的特點： （1）非貨幣性資產通過轉化以后才能獲得經

6、濟利益；如存貨要銷售，固定資產要提供勞務，無形資產要在使用中產生經濟效益等。 （2）非貨幣性資產的未來經濟利益則是不確定的。 （四）注意事項 1.本準則不包括企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交換； 2.本準則對債務重組中的交換在債務重組準則中體現(xiàn)。第二節(jié) 非貨幣性交換的確認與計量 在確認和計量非貨幣性資產交換時，應該注意的兩種計量基礎： 公允價值和賬面價值。 1.以公允價值計量 以公允價值計量必須符合兩個條件： （1）交換具有商業(yè)實質； （2）換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量。 2.以賬面價值計量(換出資產) 上述兩個條件均不符合的情況下。一、商業(yè)實質的判斷 滿足以下兩個條件之一的，視為具有商業(yè)

7、實質： 1.換入資產未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額等封面的相關參數(shù)與換出資產顯著不同： （1）風險、金額相同，時間不同 （2）時間、金額相同，風險不同 （3）風險、時間相同，金額不同 （4）風險、時間和金額均不同 示例1:位于市區(qū)與郊區(qū)的兩幢大樓，建造時間及成本均相同，兩者進行交換具有商業(yè)實質嗎？一、商業(yè)實質的判斷（續(xù)） 2.換入資產與換出資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與公允價值相比是重大的。 從市場參與者角度，兩項資產未來現(xiàn)金流量的時間、風險和金額基本相同或類似，但從資產對企業(yè)的作用或價值角度，兩者的“企業(yè)特定價值”不同預計未來現(xiàn)金流量應反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對

8、資產特定風險的評價。 實務中，不同類非貨幣性資產交換通常具有商業(yè)實質，著重應當關注同類非貨幣性資產之間的交換。（對不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換，應當重點關注關聯(lián)交易）。公允價值能夠可靠計量的要求 1.資產本身存在活躍市場的，表明資產的公允價值能夠可靠計量以市場價格為基礎確定資產的公允價值； 2.類似資產存在活躍市場的，表明資產的公允價值能夠可靠計量以對資產差別調整后的類似資產市場價格為基礎，確定公允價值； 3.不存在同類或類似資產具可比性的市場交易，采用估值技術確定的資產公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間不大；或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定視為公允價值能

9、夠可靠計量二、具有商業(yè)實質且公允價值可以可靠計量的會計處理 特點： 1.換入資產的入賬成本：以換出資產的公允價值加上支付的有關稅費作為依據(jù)； 2.應當將公允價值與資產賬面價值之間的差額，計入當期損益（根據(jù)不同資產，確認入銷售損益、投資收益、處置收入等）。 市場價格 交易資產后發(fā)生的運費、安裝費及稅金等（不含資產清理稅費。 商品、產品、原材料、投資性房地產等。 長期股權投資、金融資產等。 固定資產、無形資產、在建工程等。二、具有商業(yè)實質且公允價值可以可靠計量的會計處理 （一）不涉及補價的會計處理1.入賬成本計量： 換入資產入賬成本換出資產公允價值(除非能證明換入資產公允價值更可靠) 相關稅費（不

10、包括固定資產清理期間發(fā)生的稅費。）可抵扣的增值稅2.公允價值與賬面成本差額： 根據(jù)不同資產，確認為不同的損益。以公允價值為標準的會計處理 換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。 換出資產為固定資產、無形資產的，公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。例1：存貨交換（不補價） A企業(yè)以原材料與B公司的商品交換，兩種存貨都有公允價值，交換具有商業(yè)實質，符合非貨幣交換的條件。 A企業(yè)用原材料一批（賬面成本960

11、00元，公允價值100000元，增值稅率17%），交換B公司商品一批（賬面價值90000元，公允價值100000元），A企業(yè)將換入的存貨作為商品，B公司將換入的存貨作為材料。 由于公允價值具有對價相等關系，不存在補價問題。 例1：存貨交換（續(xù)）A企業(yè)的會計處理 借：庫存商品 100000 應交稅費增（進） 17000 貸：其他業(yè)務收入 100000 應交稅費增（銷） 17000借：其他業(yè)務成本 96000 貸：原材料 96000 B公司的會計處理借：原材料 100000 應交稅費增（進） 17000 貸：主營業(yè)務收入 100000 應交稅費增（銷） 17000借：主營業(yè)務成本 90000 貸：

12、庫存商品 90000 例2：固定資產交換 A公司用機床設備，原價150萬元，已經計提折舊40萬元，公允價值120萬元，與B公司汽車設備一批原價170萬元，已經計提折舊55萬元，公允價值120萬元進行交換，在交易中不涉及補價；A公司在交易設備時，支付清理費2萬元。以上設備均未計提減值準備。 本項交換具有商業(yè)實質，公允價值資料完備，符合非貨幣性交換的條件。 例2：固定資產交換 A公司的會計處理：借：固定資產清理 1100000 累計折舊 400000 貸：固定資產 1500000借：固定資產清理 20000 貸：銀行存款 20000借：固定資產 1200000(公允價值費用0） 貸：固定資產清理

13、1120000 營業(yè)外收入 80000 收到的資產未另外支付費用，不增加資產成本 例2：固定資產交換 B公司的會計處理：借：固定資產清理 1150000 累計折舊 550000 貸：固定資產 1700000借：固定資產 1200000（公允價值+費用0） 貸：固定資產清理 1150000 營業(yè)外收入 50000 例3：固定資產與金融資產交換 A公司用機床設備（原價150萬元，已經計提折舊40萬元，公允價值120萬元），與B公司對甲企業(yè)可供出售金融資產（投資成本100萬元，期末按照市價估值120萬元，估值價值已經記錄入“資本公積”）進行交換，在交易中不涉及補價；A公司在交易設備時，支付清理費2萬

14、元。B公司收到機床后支付安裝費1萬元。以上資產均未計提減值準備。 本項交換具有商業(yè)實質，公允價值資料完備，符合非貨幣性交換的條件。 股票 例3：固定資產與投資交換 A公司的會計處理：借：固定資產清理 1100000 累計折舊 400000 貸：固定資產 1500000借：固定資產清理 20000 貸：銀行存款 20000借：可供出售金融資產成本 1200000(公允價值+費用0） 貸：固定資產清理 1120000 營業(yè)外收入 80000 例3：固定資產交換 B公司的會計處理：借：固定資產 1210000（公允價值120萬安裝費1萬） 貸：可供出售金融資產成本 1000000 公允價值20000

15、0 銀行存款 10000借：資本公積公允價值 200000 貸：投資收益 200000 （二）涉及補價的處理 1.確認換入資產入賬價值 （1）支付補價方： 換出資產公允價值補價（或換入資產公允價值）相關稅費 可抵扣的增值稅 （2）收到補價方： 換入資產公允價值（或換出資產公允價值補價）相關稅費可抵扣的增值稅（注意：存貨入賬應扣除增值稅，非存貨入賬應加上增值稅） 2.公允價值與賬面成本差額： 根據(jù)不同資產，確認為不同的損益。例4.存貨換存貨 （補價） 例：甲公司以庫存茶葉換乙企業(yè)服裝。 甲企業(yè)（茶葉的帳面價值150 000元，已提存貨跌價準備5000元，公允價值135 000元，增值稅率17%）

16、； 乙企業(yè)（服裝的帳面價值120 000元，公允價值125 000元，增值稅率17%，以銀行存款支付補價11 700元，設交易中無其他稅費）。 例4、以存貨換回存貨計量 （1）判斷交易類型： 10000 135000=7.4%25%，屬于非貨幣 （2）計量：甲公司增值稅額 =13500017%=22950元， 乙企業(yè)=125 00017%=21 250元 例4 分錄 甲公司會計分錄： 借：庫存商品 服裝 125000 應交稅費增（進） 21250 銀行存款 11 700 貸：主營業(yè)務收入 135000 應交稅費增值稅（銷） 22 950 貸：主營業(yè)務成本 145 000 存貨跌價準備 5 00

17、0 貸：庫存商品 茶葉 150000 例4 分錄乙企業(yè)會計分錄： 借：庫存商品茶葉 135000 應交稅費增（進） 22950 貸：主營業(yè)務收入 125000 應交稅費增（銷） 21250 銀行存款 11 700借：主營業(yè)務成本 120 000 貸：庫存商品茶葉 120 000 例5 以固定資產換固定資產（補價） 甲公司以廠房交換乙企業(yè)辦公樓。 甲公司廠房的帳面價值160 000元，已提折舊45 000元，公允價值130 000元； 乙企業(yè)辦公樓帳面價值170 000元，已提折舊60 000元，公允價值120 000元，由于公允價值原因，乙企業(yè)支付補價10000元。 交易中發(fā)生不動產營業(yè)稅5%

18、。 （1）判斷交易類型：10000 130000= 7.7%25% （2）計量： 甲公司的營業(yè)稅=130000 5%=6500元 乙企業(yè)的營業(yè)稅= 120000 5%=6000元 甲公司會計分錄：借：固定資產清理 115 000 累計折舊 45 000 貸：固定資產廠房 160 000 借：固定資產清理 6500 貸：應交稅費營業(yè)稅 6500 借：銀行存款 10 000 貸：固定資產清理 10000借：固定資產辦公樓 120000（12000資產入賬稅費0） 貸：固定資產清理 111500 營業(yè)外收入 8500 乙公司會計分錄： 借：固定資產清理 110 000 累計折舊 60 000 貸：固

19、定資產辦公樓 170000 借：固定資產清理 10000 銀行存款 10 000 借：固定資產清理 6000 貸：應交稅費營業(yè)稅 6000 借：固定資產廠房 130 000 貸：固定資產清理 126000 營業(yè)外收入 4000 例6 以固定資產換存貨（補價） 甲公司以廠房交換乙原材料。 甲公司廠房的帳面價值160 000元，已提折舊45 000元，公允價值130 000元； 乙企業(yè)原材料帳面價值135 000元，已提減值準備10000元，公允價值120 000元（含增值稅17436元），由于公允價值原因，乙企業(yè)支付補價10000元。 交易中發(fā)生不動產營業(yè)稅5%。 （1）判斷交易類型：10000

20、 130000= 7.7%25% （2）計量： 甲公司的營業(yè)稅=130000 5%=6500元 甲公司會計分錄：借：固定資產清理 115 000 累計折舊 45 000 貸：固定資產廠房 160 000 借：固定資產清理 6500 貸：應交稅費營業(yè)稅 6500 借：銀行存款 10 000 貸：固定資產清理 10000借：原材料 102564 應交稅費增值稅（進項）17436 貸：固定資產清理 111500 營業(yè)外收入 8500 乙公司會計分錄： 借：固定資產廠房 130 000 貸：其他業(yè)務收入 102564 應交稅費增值稅（銷項）17436 銀行存款 10000 借：其他業(yè)務成本 12500

21、0 存貨跌價準備 10000 貸：原材料 135000三、不具有商業(yè)實質，或者公允價值不能可靠計量的會計處理 非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或雖具有商業(yè)實質但換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量的，以換出資產賬面價值作為成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 公允價值不能可靠計量的主要是以固定資產、無形資產的交換為主。而存貨、債券、股票投資等通常都具有公允價值。 例7 以固定資產換無形資產（不補價） 甲公司以廠房交換乙企業(yè)專利權。 甲公司廠房的帳面價值160 000元，已提折舊45 000元，由于該廠房較陳舊，不具備可靠的公允價值； 乙企業(yè)專利權的賬面價值150 000元，已累計攤銷400

22、00元，該專利權在市場上沒有參考依據(jù)，不具備可靠公允價值。 此外，轉讓該專利權時，甲公司支付法律費用3000元。 甲公司會計分錄：借：固定資產清理 115 000 累計折舊 45 000 貸：固定資產廠房 160 000 借：無形資產專利權 118000 貸：固定資產清理 115000 銀行存款 3000 乙公司會計分錄： 借：固定資產 廠房 110000 累計攤銷 40 000 貸：無形資產專利權 150000 例8 以固定資產換固定資產（補價） 甲公司以廠房交換乙企業(yè)辦公樓。 甲公司廠房的帳面價值160000元，已提折舊45000元，該廠房較陳舊，不具備可靠的公允價值，經過稅務機構評估，應

23、交營業(yè)稅金5000元； 乙企業(yè)辦公樓帳面價值170000元，已提折舊60000元，該辦公樓也較陳舊，不具備可靠的公允價值，經過稅務機關評估，應交營業(yè)稅金4000元； 雙方在交換中，由乙企業(yè)支付補價10000元給乙企業(yè)。 甲公司會計分錄：借：固定資產清理 115 000 累計折舊 45 000 貸：固定資產廠房 160 000 借：銀行存款 10 000 貸：固定資產清理 10 000借：固定資產清理 5 000 貸：應交稅費營業(yè)稅 5 000 借：固定資產辦公樓 110 000 貸：固定資產清理 110 000 乙公司會計分錄： 借：固定資產清理 110 000 累計折舊 60 000 貸：固

24、定資產辦公樓 170 000 借：固定資產清理 14 000 銀行存款 10 000 應交稅費營業(yè)稅 4 000 借：固定資產廠房 124 000 貸：固定資產清理 124 000 四、多項資產換多項資產 （一）具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的處理 在多項資產交換條件下，資產的入賬價值的確認，要分別計算換入資產入賬價值的“總價值”和具體各項資產的價值，即“分項資產價值”。 總價值的計量與前述按照公允價值入賬的計量一致： 不補價條件下：以換出資產的公允價值加上支付的有關稅費作為依據(jù)； 補價條件下： （1）支付補價方：入賬總價換入資產公允價值（或換出資產公允價值-補價）+相關稅費可抵扣的增值稅

25、 （2）收到補價方：入賬總價換出資產公允價值+補價（或換入資產公允價值）+相關稅費可抵扣的增值稅 （注意：存貨入賬應扣除可以抵扣的增值稅，非存貨入賬應加上增值稅）四、多項資產換多項資產（續(xù)） 各單項資產的入賬價值計量： 某項換入資產的入賬價值=換入資產公允價值總額換入某項資產的公允價值換入資產公允價值總額 注意：（1）換入資產如果屬于存貨，應將其增值稅從賬面價值中減出。 （2）各項資產分配的公允價值額就是分配計算前的各項目的公允價值額。 1、不涉及補價的會計處理 例甲公司以廠房一間（原價100 000，已提折舊20 000，公允價值65 000元）和車床一臺（原價90 000元，已提折舊15

26、000元，公允價值70 000元），合計公允價值135 000元；交換乙企業(yè)土地使用權（帳面價值80 000元，公允價值99900元）和原材料（20 000元，不含稅公允價值30000元，增值稅率17%）。設交易中不動產和無形資產的營業(yè)稅稅率為5%。 雙方公允價值均為135 000元。不補價。 解：計量 1.甲公司的入賬價值總額1350005100129900元 （其中：5100是增值稅） 乙公司的入賬價值總額129900 2.分項資產入賬價值 （1）甲公司的分項資產入賬價值 原材料= 30000 129900 129900 =30000 元 （其中：129900=9990030000） 無形

27、資產=99900129900129900=99900元 （2）乙公司的分項資產入賬價值 廠房=135000 65000135000=65000元； 車床=135000 70000135000=70000元 解：會計分錄 甲公司會計分錄： 借：固定資產清理 158 250 累計折舊 35 000 貸：固定資產廠房 100 000 車床 90 000 應交稅費營業(yè)稅 3250 借：原材料 30000 應交稅費增值稅（進） 5100 無形資產土地使用權 99900 營業(yè)外支出 23250 貸：固定資產清理 158 250 解：會計分錄 乙企業(yè)會計分錄： 借：固定資產廠房 65000 車床 70000

28、 貸：其他業(yè)務收入 129900 應交稅費增（銷） 5100 借：其他業(yè)務成本 104995 貸：原材料 20000 無形資產土地 80000 應交稅費營業(yè)稅 4995 2、涉及補價的會計處理 涉及補價的會計處理，整個計算主要是將補價考慮進來，其中，收到補價的單位，應該將收到的補價從換出資產的公允價值中扣除；支付補價的單位，其補價就相當于是費用，應該加入換出資產的公允價值中。 注意：在具有商業(yè)實質或公允價值可確定的情況下，各項資產的入賬價值與其公允價值一致。 例略。 （二）不具有商業(yè)實質或者公允價值不能夠可靠計量的處理 在不具備商業(yè)實質的情況下，多項資產交換中仍然要計算“分項資產價值”。 總價

29、值的計量與前述按照公允價值入賬的計量的思路一致，但使用的是賬面價值： 1、不補價條件下：以“換出資產的賬面價值加上支付的有關稅費可抵扣的增值稅”作為依據(jù)； 某項換入資產的入賬價值換入某項資產的賬面價值換入資產賬面價值總額換出資產賬面價值總額 1、不涉及補價的會計處理 例甲公司以廠房一間（原價100 000，已提折舊20 000，公允價值65 000元）和車床一臺（原價90 000元，已提折舊15 000元，公允價值70 000元）；交換乙企業(yè)土地使用權（帳面價值80 000元，公允價值99900元）和原材料（20 000元，不含稅公允價值30000元，增值稅率17%）。設交易中不動產和無形資產

30、的營業(yè)稅稅率為5%。 雙方公允價值均為135 000元。不補價。 解：計量 1.甲公司的入賬價值總額155000+32505100153150元 （其中：3250是廠房的營業(yè)稅，5100是增值稅） 乙公司的入賬價值總額100000+5100+4995110095元 （其中：4995是土地使用權的營業(yè)稅） 2.分項資產入賬價值甲：原材料= 25100 110095153150 =34916 元； 無形資產=84995 110095 153150=118234元 （34916118234153150） 乙：廠房=80000155000110095 =56823元； 車床=7500015500011009553272元 解：會計分錄 甲公司會計分錄： 借：固定資產清理 158 250 累計折舊 35 000 貸：固定資產廠房 100 000 車床 90 000 應交稅費營業(yè)稅 3250 借：原材料 34916 應交稅費增值稅（進） 5100 無形資產土地使用權 118234 貸：固定資產清理 158 250 在不具備商業(yè)實質下，不產生損益 。