2020年CPA審計第17章(其他特殊項目的審計)課件

1、2020年CPA審計第1頁，共102頁。第十七章 其他特殊項目的審計第2頁，共102頁。第十七章 其他特殊項目的審計圖其他特殊項目的審計知識結構第3頁，共102頁。目錄第一節(jié) 審計會計估計第二節(jié) 關聯方的審計第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設第四節(jié) 首次接受委托時對期初余額的審計第十七章 其他特殊項目的審計第4頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計圖 審計會計估計框架5第5頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計6一、會計估計概述1、含義會計估計是指在缺乏精確計量手段的情況下，采用的某項金額的近似值。會計估計一般包括存在估計不確定性時以公允價值計量的金額，以及其他需要估計的金額。（本準則將會計估計分為兩大類：

2、一、公允價值會計估計；二、其他估計）2、責任（1）被審計單位管理層責任：應當對其作出的包括在財務報表中的會計估計負責。（2）注冊會計師責任：獲取充分、適當的審計證據，評價被審計單位作出的會計估計是否合理、披露是否充分。第6頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計7【注意事項】1、由于會計估計的主觀性、復雜性和不確定性，管理層作出的會計估計發(fā)生重大錯報的可能性較大，注冊會計師應當確定會計估計的重大錯報風險是否屬于特別風險。2、會計估計的結果與財務報表中原來已確認或披露的金額存在差異，并不必然表明財務報表存在錯報。這對于公允價值會計估計而言尤其如此，因為任何觀察到的結果都不可避免地受到作出會計估計的時

3、點后所發(fā)生的事項或情況的影響。第7頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計二、風險評估（一）風險評估程序和相關活動8第8頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計91.了解適用的財務報告編制基礎的要求了解適用的財務報告編制基礎的要求，有助于注冊會計師確定該編制基礎是否：（1）規(guī)定了會計估計的確認條件和計量方法；（2）明確了某些允許或要求采用公允價值計量的條件（如與管理層執(zhí)行與某項資產或負債相關的特定措施的意圖掛鉤）；（3）明確了要求作出或允許作出的披露。第9頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計2.了解管理層如何識別是否需要作出會計估計（了解）注冊會計師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識別需要作出

4、會計估計的情形。詢問的內容可以包括：（1）被審計單位是否已從事可能需要作出會計估計的新型交易；（2）需要作出會計估計的交易的條款是否已改變；（3） 由于適用的財務報告編制基礎的要求或其他規(guī)定的變化，與會計估計相關的會計政策是否已經相應變化；（4）可能要求管理層修改或作出新會計估計的外部監(jiān)管變化或其他不受管理層控制的變化是否已經發(fā)生；（5）是否已經發(fā)生可能需要作出新估計或修改現有估計的新情況和事項。第10頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計3、了解管理層如何作出會計估計（1）管理層作出會計估計的方法和依據包括：用以作出會計估計的方法，包括模型（如適用）；相關控制；管理層是否利用專家的工作；會計估

5、計所依據的假設；用以作出會計估計的方法是否已經發(fā)生或應當發(fā)生不同于上期的變化，以及變化的原因；管理層是否評估以及如何評估估計不確定性的影響。第11頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計（2）注冊會計師應當復核上期財務報表中會計估計的結果，或者復核管理層在本期財務報表中對上期會計估計作出的后續(xù)重新估計。注冊會計師復核的目的不是質疑上期依據當時可獲得的信息而作出的判斷。（3）會計估計的結果與上期財務報表中已確認金額之間的差異，并不必然表明上期財務報表存在錯報。但是，由于沒有運用或錯誤運用下列兩類信息而產生的差異可能表明上期財務報表存在錯誤：在上期財務報表編制完成階段管理層可以獲得的信息；合理預期管理

6、層已經獲得并在編制和列報財務報表時已予以考慮的信息。第12頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計（二）識別和評估重大錯報風險1、估計不確定性的影響因素（了解即可）（1）會計估計對判斷的依賴程度；（2）會計估計對假設變化的敏感性；（3）是否存在可以降低估計不確定性的經認可的計量技術；（4）預測期的長度和從過去事項得出的數據對預測未來事項的相關性；（5）是否能夠從外部來源獲得可靠數據；（6）會計估計依據可觀察到的或不可觀察到的輸入數據的程度第13頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計2、具有高度估計不確定性的會計估計（1）高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟的結果或未來現金流量的金額和時間安排的判斷，

7、而未決訴訟的結果或未來現金流量的金額和時間安排取決于多年后才能確定結果的不確定事項；（2）未采用經認可的計量技術計算的會計估計；（3）注冊會計師對上期財務報表中類似會計估計進行復核的結果表明最初會計估計與實際結果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計；（4）采用高度專業(yè)化的、由被審計單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數據的情況下作出的公允價值會計估計。第14頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【例題1多選題】在評價會計估計的不確定性時，下列會計估計中，注冊會計師通常認為具有高度不確定性的有（）（2011年）A.高度依賴判斷的會計估計B.采用高度專業(yè)化的，由被審計單位自己開發(fā)

8、的模型作出的公允價值會計估計C.存在公開活躍市場情況下作出的公允價值會計估計D.上期財務報表中確認的金額與實際結果存在差異的會計估計【答案】AB【解析】選項C中，存在公開活躍市場情況下作出的公允價值會計估計，具備可觀察到的輸入數據，不屬于此類范疇；選項D中，上期財務報表中確認的會計估計金額與實際結果存在差異，而非重大差異，并不一定表明會計估計具有高度不確定性。第15頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【例題2多選題】下列各項中，影響會計估計的估計不確定性程度的有（）。（2018年）A會計估計涉及的預測期的長度B會計估計對假設變化的敏感性C會計估計對判斷的依賴程度D會計估計依據不可觀察到的輸入數

9、據的程度【答案】ABCD（【解析】估計不確定性的影響因素包括：（1）會計估計對判斷的依賴程度（選項C）；2）會計估計對假設變化的敏感性（選項B）；（3）是否存在可以降低估計不確定性的經認可的計量技術；（4）預測期的長度和從過去事項得出的數據對預測未來事項的相關性（選項A）；（5）是否能夠從外部來源獲得可靠數據；（6）會計估計依據可觀察到的或不可觀察到的輸入數據的程度（選項D）。第16頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計三、風險應對（一）應對評估的重大錯報風險基于評估的重大錯報風險，注冊會計師應當確定：（1）管理層是否恰當運用與會計估計相關的適用的財務報告編制基礎的規(guī)定。（2）作出會計估計的方法

10、是否恰當，并得到一貫運用，以及會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適合于具體情況。第17頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計的注冊會計師的點估計或區(qū)間估計：是指從審計證據中得出的、用于評價管理層點估計金額或金額區(qū)間。第18頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計第19頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計（【例題3多選題】下列有關注冊會計師作出的區(qū)間估計的說法中，正確的有（ ）。2017年）A.注冊會計師作出的區(qū)間估計需要包括所有可能的結果B.注冊會計師有可能縮小區(qū)間估計直至審計證據指向點估計C.當區(qū)間估計的區(qū)間縮小至等于或低于財務報表整體的重要性時，該區(qū)間估計對于評價管理層的點估計是適

11、當D.如果使用有別于管理層的假設或方法作出區(qū)間估計，注冊會計師應當充分了解管理層的假設或方法第20頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【答案】BD【解析】注冊會計師作出的區(qū)間估計需要包括所有“合理”的結果，而非“可能”的結果，選項A不正確；通常情況下，當區(qū)間估計的區(qū)間已縮小至等于或低于實際執(zhí)行的重要性時，該區(qū)間估計對于評價管理層的點估計是適當的，選項C 不正確。第21頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【例題4單選題】下列與會計估計審計相關的程序中，注冊會計師應當在風險評估階段實施的是（）。（2015年）確定管理層是否恰當運用與會計估計相關的財務報告編制基礎復核上期財務報表中會計估計的結果評價

12、會計估計的合理性確定管理層作出會計估計的方法是否恰當【答案】B【解析】復核上期財務報表中會計估計的結果是為了了解管理層如何作出會計估計，屬于風險評估階段實施的;選項ACD屬于應對評估的重大錯報風險階段實施的。第22頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計（二）應對特別風險在審計導致特別風險的會計估計時，注冊會計師在實施進一步實質性程序時需要重點評價：中（1）管理層是如何評估不確定性對會計估計的影響，以及這種不確定性對財務報表會計估計的確認的恰當性可能產生的影響；第23頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計（2）相關披露的充分性應對措施 審計程序估計不確定性（1）評價管理層如何考慮替代性的假設或結果，

13、以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設或結果的情況下，評價管理層在作出會計估計時如何處理估計不確定性。（2）評價管理層使用的重大假設是否合理。（3）當管理層實施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設的合理性或對適用的財務報告編制基礎的恰當應用相關時，評價這些意圖和能力。作出區(qū)間估計 如果認為管理層沒有適當處理估計不確定性對導致特別風險的會計估計的影響，注冊會計師應當在必要時作出用于評價會計估計合理性的區(qū)間估計。確認和計量的標準確定下列方面是否符合適用的財務報告編制基礎的規(guī)定：（1）管理層對會計估計在財務報表中予以確認或不予確認的決策。（2）作出會計估計所選擇的計量基礎。第24頁，

14、共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【例題5多選題】下列各項審計工作中，可以應對與會計估計相關的重大錯報風險的有（）（2015年）測試管理層如何作出會計估計以及會計估計所依據的數據測試管理層作出會計估計相關的控制的運行有效性確定截至審計報告日發(fā)生的事項是否提供有關會計估計的審計依據做出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計，以評價管理層的點估計第25頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【答案】ABCD【解析】在應對評估的重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮會計估計的性質，并實施下列一項或多項程序：（1）確定截至審計報告日發(fā)生的事項是否提供有關會計估計的審計證據（選項C）（2）測試管理層如何作出會計估計以及會計

15、估計所依據的數據（選項A）（3）測試與管理層如何作出會計估計相關的控制的運行有效性，并實施恰當的實質性程序（選項B）（4）作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計，以評價管理層的點估計（選項D）第26頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計（三）其他相關審計程序1、關注與會計估計相關的披露（1）注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定與會計估計相關的財務報表披露是否符合適用的財務報告編制基礎的規(guī)定。（2）對導致特別風險的會計估計，注冊會計師還應當評價在適用的財務報告編制基礎下，財務報表對估計不確定性的披露的充分性。第27頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計2、識別可能存在管理層偏向的跡象注冊會計師應

16、當復核管理層作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。但是，在得出某項會計估計是否合理的結論時，可能存在管理層偏向的跡象本身并不構成錯報。與會計估計相關的、可能存在管理層偏向跡象的例子包括：（1）管理層主觀地認為環(huán)境已經發(fā)生變化，并相應地改變會計估計或估計方法；但（2）針對公允價值會計估計，被審計單位的自有假設與可觀察到的市場假設不一致，仍使用被審計單位的自有假設；（3）管理層選擇或作出重大假設以產生有利于管理層目標的點估計；（4）選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。第28頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計3、獲取書面聲明注冊會計師應當向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明

17、，以確定其是否認為在作出會計估計時使用的重大假設是合理的。第29頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【例題6單選題】下列有關管理層偏向的說法中，錯誤的是（ ）。（2013年）A.某些形式的管理層偏向為主觀決策所固有，在作出這些決策時，如果管理層有意誤導財務報表使用者，則管理層偏向具有欺詐性質B.會計估計對管理層偏向的敏感性隨著管理層作出估計的主觀性的增加而增加C.在得出某項會計估計是否合理的結論時，存在管理層偏向的跡象表明存在錯報D.對于連續(xù)審計，以前審計中識別出的可能存在管理層偏向的跡象，會對注冊會計師本期計劃審計工作、風險識別和評估活動產生影響第30頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【答

18、案】 C【解析】風險不等于錯報，疑慮也不能等于錯報，跡象更不等于錯報。如果存在管理層偏向的跡象，應該進一步實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定是否存在錯報。因為在得出某項會計估計是否合理的結論時，可能存在管理層偏向的跡象本身并不構成錯報，選項C錯誤。第31頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計四、評價會計估計的合理性并確定錯報注冊會計師應當根據獲取的審計證據，評價財務報表中的會計估計在適用的財務報告編制基礎下是合理的還是存在錯報。一項錯報，無論是由于舞弊還是錯誤導致，當與會計估計相關時，可能是由于下列因素導致的（聯系第二章第三節(jié)錯報的知識點）：（1）毋庸置疑地存在錯報（事實錯報）；（2

19、）由注冊會計師認為管理層對會計估計作出的判斷不合理，或認為管理層對會計政策的選擇或運用不恰當而產生的差異（判斷錯報）；（3）注冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括由審計樣本中識別出的錯報推斷出總體中的錯報（推斷錯報）。（注意什么情況屬于判斷錯報，什么情況屬于推斷錯報，這也是常考點。）第32頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計（3）注冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括由審計樣本中識別出的錯報推斷出總體中的錯報（推斷錯報）。（注意什么情況屬于判斷錯報，什么情況屬于推斷錯報，這也是?？键c。）那么，會計估計是否合理，我們從點估計和區(qū)間估計兩種估計去看看：圖注冊會計師利用點估計或區(qū)間估計評估錯報第33

20、頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計通俗解釋什么是會計估計的錯報：1、如果注冊會計師作出了點估計（也就是確定的一個金額），并且這個點估計跟管理層在財務報表中的不一樣，那這里可能構成錯報；2、如果注冊會計師做出了區(qū)間估計，比如注冊會計師認為某項費用應該在30-50萬元之間，但是管理層在財務報表中作出的點估計是70萬元，那么這個時候就存在錯報，并且錯報至少是20萬元。第34頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【例題7單選題】下列有關會計估計錯報的說法中，正確的是（ ）。（2017年）A.當審計證據支持注冊會計師的點估計時，該點估計與管理層的點估計之間的差異構成錯報B.由于會計估計具有主觀性，與會計

21、估計相關的錯報是判斷錯報C.如果會計估計的結果與上期財務報表中已確認的金額存在重大差異，表明上期財務報表存在錯報D.如果管理層的點估計在注冊會計師的區(qū)間估計內，表明管理層的點估計不存在錯報第35頁，共102頁。第一節(jié) 審計會計估計【答案】A【解析】與會計估計相關的錯報包括事實錯報、判斷錯報和推斷錯報，所以選項B錯誤；會計估計的結果與上期財務報表中已確認金額之間的差異，并不必然就表明上期財務報表存在錯報，所以選項C錯誤；通常情況下，當區(qū)間估計的區(qū)間已縮小至等于或低于實際執(zhí)行的重要性時，該區(qū)間估計對于評價管理層的點估計是適當的，需要評價注冊會計師區(qū)間估計的恰當性，所以選項D錯誤。第36頁，共102

22、頁。第二節(jié) 關聯方的審計圖 關聯方審計框架圖第37頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計一、關聯方審計概述（一）責任1、在適用的財務報告編制基礎作出規(guī)定的情況下，注冊會計師有責任實施審計程序，以識別、評估和應對被審計單位未能按照適用的財務報告編制基礎對關聯方關系及其交易進行恰當會計處理或披露導致的重大錯報風險。計2、即使適用的財務報告編制基礎對關聯方作出很少的規(guī)定或沒有作出規(guī)定，注冊會師仍然需要了解被審計單位的關聯方關系及其交易，以足以確定財務報表是否實現公允反映。3、但是，由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規(guī)定恰當計劃和實施了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被

23、發(fā)現的風險。第38頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（二）注冊會計師審計關聯方的目標1、無論適用的財務報告編制基礎是否對關聯方作出規(guī)定，充分了解關聯方關系及其交易，以便能夠確認由此產生的、與識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險相關的舞弊風險因素（如有）；根據獲取的審計證據，就財務報表受到關聯方關系及其交易的影響而言，確定財務報表是否實現公允反映。2、如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規(guī)定，獲取充分、適當的審計證據，確定關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當識別、會計處理和披露。第39頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計二、風險評估第40頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的

24、審計（一）了解關聯方關系及其交易1.項目組內部的討論（了解）項目內部討論的內容可能包括：（1）關聯方關系及其交易的性質和范圍（如利用在每次審計后更新的有關識別出的關聯方的記錄進行討論）；（2）強調在整個審計過程中對關聯方關系及其交易導致的潛在重大錯報風險保持職業(yè)懷疑的重要性；（3）可能顯示管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易的情形或狀況（如被審計單位組織結構復雜，利用特殊目的實體從事表外交易，或信息系統(tǒng)不夠完善）；第41頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（4）可能顯示存在關聯方關系或關聯方交易的記錄或文件；（5）管理層和治理層對關聯方關系及其交易（如果適用的財務報告編

25、制基礎對關聯方作出規(guī)定）進行識別、恰當會計處理和披露的重視程度，以及管理層凌駕于相關控制之上的風險。2.詢問管理層注冊會計師應當向管理層詢問下列事項：（1）關聯方的名稱和特征，包括關聯方自上期以來發(fā)生的變化；（2）被審計單位和關聯方之間關系的性質；（3）被審計單位在本期是否與關聯方發(fā)生交易，如發(fā)生，交易的類型、定價政策和目的。第42頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計3.與關聯方關系及其交易相關的控制注冊會計師應當詢問管理層和被審計單位內部其他人員，實施其他適當的風險評估程序，以獲取對相關控制的了解：（1）按照適用的財務報告編制基礎，對關聯方關系及其交易進行識別、會計處理和披露；（2）授權和批

26、準重大關聯方交易和安排；（3）授權和批準超出正常經營過程的重大交易和安排。第43頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計被審計單位內部的其他人員在某種程度上并不構成管理層，但也可能知悉關聯方關系及其交易以及相關控制。這些人員可能包括：（1）治理層人員；（2）負責生成、處理或記錄超出正常經營過程的重大交易的人員，以及對其進行監(jiān)督或監(jiān)控的人員；（3）內部審計人員；（4）內部法律顧問；（5）負責道德實務的人員。注意是內部人員，沒有外部單位如證券監(jiān)管機構、外部法律顧問等。第44頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（二）在檢查記錄或文件時對關聯方信息保持警覺1、檢查記錄和文件。注冊會計師應當檢查：（1）注冊

27、會計師實施審計程序時獲取的銀行和律師的詢證函回函；（2）股東會和治理層會議的紀要；（3）注冊會計師認為必要的其他記錄和文件。2、詢問管理層。在檢查記錄和文件時，如果識別出被審計單位超出正常經營過程的重大交易，注冊會計師應當向管理層詢問這些交易的性質以及是否涉及關聯方。第45頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計超出正常經營過程的交易的情形：（1）復雜的股權交易，如公司重組或收購；（2）與公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易；（3）對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；（4）具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務；（5）循環(huán)交易，如售后回購交易；（6）在合同期限屆滿之前變更條款的交易。第

28、46頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（三）識別和評估重大錯報風險1.確定特別風險（1）注冊會計師應當識別和評估關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險，并確定這些風險是否為特別風險。聯（2）在確定時，注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關方交易導致的風險確定為特別風險。（上面一個知識點已經介紹了超出正常經營過程的交易的情形）第47頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計2.關聯方施加支配性影響的情形如果在實施與關聯方有關的風險評估程序和相關工作中識別出舞弊風險因素，包括與能夠對被審計單位或管理層施加支配性影響的關聯方的情形，注冊會計師應當在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險

29、時考慮這些信息.關聯方施加的支配性影響可能表現在下列方面：（1）關聯方否決管理層或治理層作出的重大經營決策；（2）重大交易需經關聯方的最終批準；（3）對關聯方提出的業(yè)務建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論；（4）對涉及關聯方（或與關聯方關系密切的家庭成員）的交易，極少進行獨立復核和批準。第48頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計如果關聯方在被審計單位的設立和日后管理中均發(fā)揮主導作用，也可能表明存在支配性影響。舞3.在出現下列風險因素的情況下，存在具有支配性影響的關聯方，可能表明存在由于弊導致的特別風險。例如：（1）異常頻繁變更高級管理人員或專業(yè)顧問，可能表明被審計單位為關聯方謀取利益而從事不

30、道德或虛假的交易；（2）利用中間機構從事難以判斷是否具有正當商業(yè)理由的重大交易，可能表明關聯方出于欺詐目的，通過控制這些中間機構從交易中獲利；第49頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（3）有證據顯示關聯方過度干涉或關注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務報告。特別風險總結第50頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計三、風險應對第51頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（一）針對重大錯報風險的應對措施1.識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未披露的關聯方關系或交易的安排或信息，注冊會計師應當確定相關情況能否證實關聯方關系或關聯方交易的存在。2.識別出管理層以前未識別出或未披

31、露的關聯方關系或重大關聯方交易，注冊會計師應當：（1）立即將相關信息向項目組其他成員通報。別（2）在適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規(guī)定的情況下，要求管理層識別與新識出的關聯方之間發(fā)生的所有交易，以便注冊會計師作出進一步評價，并詢問與關聯方關系及其交易相關的控制為何未能識別或披露該關聯方關系或交易。（3）對新識別出的關聯方或重大關聯方交易實施恰當的實質性程序。第52頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（4）重新考慮可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的其他關聯方或重大關聯方交易的風險，如有必要，實施追加的審計程序。（5）如果管理層不披露關聯方關系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在

32、由于舞弊導致的重大錯報風險，評價這一情況對審計的影響。3.識別出超出正常經營過程的重大關聯方交易（重要）（1）檢查相關合同或協議（如有）如果檢查相關合同或協議，注冊會計師應當評價：交易的商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的可能是為了對財務信息作出虛假報告或為了隱瞞侵占資產的行為；交易條款是否與管理層的解釋一致；關聯方交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露第53頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（2）獲取交易已經恰當授權和批準的審計證據如果超出正常經營過程的重大關聯方交易經管理層、治理層或股東（如適用）授權和批準，可以為注冊會計師提供審計證據，表明該項

33、交易已在被審計單位內部的適當層面進行了考慮，并在財務報表中恰當披露了交易的條款和條件。當然，授權和批準本身并不足以就是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險得出結論，原因在于如果被審計單位與關聯方串通舞弊或關聯方對被審計單位具有支配性的影響，被審計單位與授權和批準相關的控制可能是無效的。第54頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計4.管理層在財務報表中作出認定如果管理層在財務報表中作出認定，聲明關聯方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，注冊會計師應當就該項認定獲取充分、適當的審計證據。管理層用于支持認定的措施有：（1）將關聯方交易條款與相同或類似的非關聯方交易條款進行比較；（2）聘請外

34、部專家確定交易的市場價格，并確認交易的條款和條件；（3）將關聯方交易條款與公開市場進行的類似交易的條款進行比較。第55頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計注冊會計師應當檢查關聯方交易披露的充分性，同時就關聯方交易為公平交易的披露進行評價。評價管理層如何支持這項認定，可能涉及以下一個或多個方面：（1）考慮管理層用于支持其認定的程序是否恰當；（2）驗證支持管理層認定的內部或外部數據來源，對這些數據進行測試，以判斷其準確性、完整性和相關性；（3）評價管理層認定所依據的重大假設的合理性。如果無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師可以要求管理層撤銷此披露。第56頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計【例

35、題8單選題】在評估和應對與關聯方交易相關的重大錯報風險時，下列說法中，注冊會計師認為正確的是（）（2011年）A.所有的關聯方和余額都存在重大錯報風險B.實施實質性程序應對與關聯方交易相關的重大錯報風險更有效，因此無須了解和評價與關聯方和交易相關的內部控制C.超出正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險屬于特別風險D.注冊會計師應當評價所有關聯方交易的商業(yè)理由第57頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計【答案】C【解析】選項A，在了解、識別和評估關聯方和關聯方關系后，才能確定關聯方交易和余額是否存在重大錯報風險。選項B，注冊會計師應當了解和評價與關聯方關系和交易相關的內部控制。選項D，注冊會計師針

36、對超出正常經營過程中的重大交易的商業(yè)理由進行評價，而不是所有。第58頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計【例題9單選題】A注冊會計師負責審計甲公司2010年度財務報表，A注冊會計師發(fā)現2010年度甲公司向乙公司支付大額咨詢費，乙公司是甲公司總經理弟弟開設的一家管理咨詢公司，并未包括在管理層提供的關聯方清單內。下列各項應對措施中，注冊會計師通常首先采取的是（ ）（2011年）A.向甲公司董事會通報B.向項目質量控制復核人員通報C.要求甲公司管理層在財務報表中披露該交易是否為公平交易D.要求甲公司管理層識別與乙公司之間發(fā)生的所有交易，并詢問與關聯方相關的控制為何未能識別出該關聯方【答案】D第59頁

37、，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計（二）其他相關審計程序1、獲取書面聲明如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規(guī)定，注冊會計師應當向管理層和治理層（如適用）獲取下列書面聲明：（1）已經向注冊會計師披露了全部已知的關聯方名稱和特征、關聯方關系及其交易；的 （2）已經按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定，對關聯方關系及其交易進行了恰當會計處理和披露。第60頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計2、與治理層溝通除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當與治理層溝通審計工作中發(fā)現的與關聯方相關的重大事項。注冊會計師與治理層溝通審計工作中發(fā)現的與關聯方相關的重大事項，包括：（1）管理層有意或無意未向

38、注冊會計師披露關聯方關系或重大關聯方交易。溝通這一情況可以提醒治理層關注以前未識別的重要關聯方和關聯方交易。（2）識別出的未經適當授權和批準的、可能產生舞弊嫌疑的重大關聯方交易。（3）注冊會計師與管理層在按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定披露重大關聯方交易方面存在分歧。（4）違反適用的法律法規(guī)有關禁止或限制特定類型關聯方交易的規(guī)定。（5）在識別被審計單位最終控制方時遇到的困難。第61頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計【例題10多選題】在適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規(guī)定的情況下，下列各項中，應當包含在被審計單位管理層和治理層（如適用）書面聲明中的有（ ）。（2012年A卷）已向注冊會計師披

39、露了全部已知的關聯方名稱和特征已向注冊會計師披露了全部已知的關聯方關系及其交易理C. 已按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定，對關聯方關系和交易進行了恰當的會計處D. 已按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定，對關聯方關系和交易進行了恰當的披露第62頁，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計【答案】ABCD【解析】 如果適用的財務報告基礎對關聯方作出規(guī)定，注冊會計師應當向被審計單位管理層和治理層（如適用）獲取下列書面聲明：（1）已向注冊會計師披露了全部已知的關聯方名稱和特征、關聯方關系及其交易；（2）已按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定，對關聯方關系和交易進行了恰當的會計處理和披露。選項ABCD均正確。第63頁

40、，共102頁。第二節(jié) 關聯方的審計四、評價會計處理和披露當按照中國注冊會計師審計準則第1501號對財務報表形成審計意見和出具審計報告的規(guī)定對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當評價：1.識別出的關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露。2.關聯方關系及其交易是否導致財務報表未實現公允反映。第64頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設持續(xù)經營假設，是指被審繼續(xù)下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過圖 考慮持續(xù)經營假設框架經營活動在可預見的將來會計單位在編制財務報表時，假定其程中變現資產、清償債務。第65頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設一

41、、管理層的責任和注冊會計師的責任1、管理層的責任不論財務報告編制基礎是否要求管理層對持續(xù)經營能力進行評估作出明確規(guī)定，管理層都需要在編制財務報表時評估持續(xù)經營能力。第66頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設2、注冊會計師的責任（1）就管理層在編制和列報財務報表時運用持續(xù)經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據，并就持續(xù)經營能力是否存在重大不確定性得出結論。即使編制財務報表時采用的財務報告編制基礎沒有明確要求管理層對持續(xù)經營能力作出專門評估，注冊會計師的這種責任仍然存在。能（2）如果存在可能導致被審計單位不再持續(xù)經營的未來事項或情況時，注冊會計師不對這些未來的事項或情況作出預測。位（3）若注

42、冊會計師未在審計報告中提及持續(xù)經營的不確定性，不能被視為對被審計單持續(xù)經營能力的保證。第67頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【例題11單選題】下列有關注冊會計師對持續(xù)經營假設的審計責任的說法中，錯誤的是（ ）。（2014年）A.注冊會計師有責任就管理層在編制和列報財務報表時運用持續(xù)經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據B.如果適用的財務報告編制基礎不要求管理層對持續(xù)經營能力作出專門評估，注冊會計師沒有責任對被審計單位的持續(xù)經營能力是否存在重大不確定性作出評估C.除詢問管理層外，注冊會計師沒有責任實施其他審計程序，以識別超出管理層評估期間并可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的

43、事項或情況D.注冊會計師未在審計報告中提及持續(xù)經營能力的不確定性，不能被視為對被審計單位持續(xù)經營能力的保證第68頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【答案】B營【解析】即使編制財務報表時采用的財務報告編制基礎沒有明確要求管理層對持續(xù)經能力作出專門評估，注冊會計師的這種責任仍然存在，所以選項B錯誤。第69頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設二、風險評估被審計單位在財務、經營以及其他方面存在的某些事項或情況可能導致經營風險，這些事項或情況單獨或連同其他事項或情況可能導致對持續(xù)經營假設產生重大疑慮（無需記憶，了解即可）第70頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設00具體事項或情況風險類別財

44、務方面凈資產為負或營運資金出現負數；定期借款即將到期，但預期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產籌資；存在債權人撤銷財務支持的跡象；歷史財務報表或預測性財務報表表明經營活動產生的現金流量凈額為負數；關鍵財務比率不佳；發(fā)生重大經營虧損或用以產生現金流量的資產的價值出現大幅下跌；拖欠或停止發(fā)放股利；在到期日無法償還債務；無法履行借款合同的條款；與供應商由賒購變?yōu)樨浀礁犊?；無法獲得開發(fā)必要的新產品或進行其他必要的投資所需的資金；第71頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設0具體事項或情況出現非常成功的競爭者；風險類別經營方面管理層計劃清算被審計單位或終止經營；關鍵管理人員離職且無人替代；失

45、去主要市場、關鍵客戶、特許權、執(zhí)照或主要供應商；出現用工困難問題；重要供應短缺；其他方面違反有關資本或者其他法定要求；未決訴訟或監(jiān)管程序，可能導致其無法支付索賠金額；法律法規(guī)或政府政策的變化預期會產生不利影響；對發(fā)生的災害未購買保險或保額不足；第72頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設需要說明的是，上面的列舉不一定涵蓋了所有的事項或情況，也不意味著存在其中一個或多個項目就一定表明存在重大不確定性，就必然導致被審計單位無法持續(xù)經營。某些措施通?？梢詼p輕這些事項或情況的嚴重性，注冊會計師對此應作出職業(yè)判斷。例如，被審計單位無法正常償還債務的影響，可能被管理層通過替代方法（如處置資產、重新安排貸

46、款償還或獲得額外資本金計劃）保持足夠的現金流量所抵銷。類似地，主要供應商的流失也可以通過尋找適當的替代供應來源以降低損失。第73頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【例題12單選題】下列情形不會導致注冊會計師對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的是（）。（2015年）A.凈資產為負或營運資金出現負數B.關鍵管理人員離職且無人代替C.對發(fā)生的災害未購買保險或保額不足D.進行股權融資【答案】 D【解析】 股權融資為正常融資方式，不能表明對持續(xù)經營能力產生重大疑慮。第74頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設三、風險應對（一）評價管理層對持續(xù)經營能力作出的評估1、管理層評估涵蓋的期間一般指財務

47、報表日后12個月，如果管理層評估持續(xù)經營能力涵蓋的期間短于自財務報表日起的12個月，注冊會計師應當提請管理層將其至少延長至自財務報表日起的12個月。2、管理層的評估、支持性分析和注冊會計師的評價（1）糾正管理層缺乏分析的錯誤不是注冊會計師的責任。（2）在某些情況下，管理層缺乏詳細分析以支持其評估，可能不妨礙注冊會計師確定管理層運用持續(xù)經營假設是否適合具體情況。例如，如果被審計單位具有盈利經營的記錄并很容易獲得財務支持，管理層可能不需要進行詳細分析就能做出評估。第75頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設冊（3）注冊會計師應當考慮管理層作出的評估是否已考慮所有相關信息，其中包括注會計師實施審計

48、程序獲取的信息。（4）在考慮管理層作出的評估所依據的假設時，注冊會計師需要考慮管理層對相關事項或情況結果的預測所依據的假設是否合理，并特別關注具有以下幾類特征的假設：對預測性信息具有重大影響的假設；特別敏感的或容易發(fā)生變動的假設；與歷史趨勢不一致的假設。第76頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【例題13單選題】注冊會計師應當評價管理層對持續(xù)經營能力作出的評估。下列說法中，錯誤的是（）。（2014年B卷）A.在某些情況下，管理層缺乏詳細分析以支持其評估，并不妨礙注冊會計師確定管理層運用持續(xù)經營假設是否適合具體情況B.注冊會計師應當考慮管理層作出的評估是否已經考慮所有相關信息，這些信息不包括

49、注冊會計師實施審計程序時獲取的信息C.如果管理層評價持續(xù)經營能力涵蓋的期間短于自財務報表日起的十二個月，注冊會計師應當要求管理層延長評估期間D.注冊會計師應當考慮管理層對相關事項或情況結果的預測所依據的假設是否合理第77頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【答案】B【解析】注冊會計師應當考慮管理層作出的評估是否已經考慮所有相關信息，這些信息包括注冊會計師實施審計程序時獲取的信息。第78頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設（二）超出管理層評估期間的事項或情況1、注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況。會2、在考慮更遠期間發(fā)生的事項或

50、情況時，只有持續(xù)經營事項的跡象達到重大時，注冊計師才需要考慮采取進一步措施。3、如果識別出上述1的情況，注冊會計師可能需要提請管理層評價這些事項或情況對于其評估被審計單位持續(xù)經營能力的潛在重要性。注冊會計師應當通過實施追加的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定是否存在重大不確定性。層4、除詢問管理層外，注冊會計師沒有責任實施其他任何審計程序，以識別超出管理評估期間并可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況。第79頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設（三）識別出事項或情況時實施追加的審計程序過如果識別出可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當通實施

51、追加的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定是否存在重大不確定性。這些程序應當包括：1、如果管理層尚未對被審計單位持續(xù)經營能力作出評估，提請其進行評估。2、評價管理層與持續(xù)經營能力評估相關的未來應對計劃。這些計劃的結果是否可能改善目前的情況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。管理層的應對計劃可能包括管理層變賣資產、對外借款、重組債務、削減或延緩開支或者獲得新的資本。（不僅有應對計劃，還得可行）第80頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設3、如果被審計單位已編制現金流量預測，且對預測的分析是評價管理層未來應對計劃時所考慮的事項或情況的未來結果的重要因素，評價用于編制預測的基礎數據的可靠

52、性，并確定預測所基于的假設是否具有充分的支持。4、考慮自管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息。5、要求管理層和治理層（如適用）提供有關未來應對計劃及其可行性的書面聲明。第81頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【例題14多選題】當被審計單位存在對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項時，被審計單位管理層實施的下列應對措施正確的有（）。（2015年）A.變賣資產B.債務融資C.縮減開支D.增加權益資本【答案】 ABCD【解析】參考上文第82頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設四、審計結論與報告1.審計意見（重點）第83頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設2.嚴重拖延對財務報表的批準

53、如果管理層或治理層在財務報表日后嚴重拖延對財務報表的批準，注冊會計師應當詢問拖延的原因；如果認為拖延可能涉及與持續(xù)經營評估相關的事項或情況，注冊會計師有必要實施前述識別出可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況時追加的審計程序，并就存在的重大不確定性考慮對審計結論的影響。第84頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【例題15多選題】根據對被審計單位持續(xù)經營能力的審計結論，注冊會計師在判斷應出具何種類型的審計報告時，下列說法中，正確的有（ ）。（2012年A卷）如果被審計單位運用持續(xù)經營假設適當但存在重大不確定性，且財務報表附注已作充分披露，應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加“與持續(xù)

54、經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分如果存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性，且財務報表附注已作充分披露，在極少數情況下，可能認為發(fā)表無法表示意見是適當的如果存在可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項和情況，且財務報表附注未作充分披露，應當發(fā)表保留意見如果管理層編制財務報表時運用持續(xù)經營假設不適當，應當發(fā)表否定意見第85頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【答案】ABD【解析】如果存在可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項和情況，且財務報表附注未作充分披露，應當發(fā)表保留意見或否定意見。第86頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設五、與治理層的溝通注

55、冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應當包括下列方面：（1）這些事項或情況是否構成重大不確定性。（2）管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經營假設是否適當。（3）財務報表中的相關披露是否充分。（4）對審計報告的影響（如適用）。第87頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【例題16單選題】如果注冊會計師識別出可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，下列說法中，錯誤的是（）。（2019年）A.注冊會計師應當通過實施追加的審計程序，以確定這些事項或情況是否存在重大不確定性B.

56、注冊會計師應當考慮自管理層對持續(xù)經營能力作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息C.注冊會計師應當評價管理層與持續(xù)經營能力評估相關的未來應對計劃對具體情況是否可行D.注冊會計師應當根據對這些事項或情況是否存在重大不確定性的評估結果，確定是否與治理層溝通第88頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【答案】D【解析】選項D錯誤。注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。第89頁，共102頁。第三節(jié) 考慮持續(xù)經營假設【例題17多選題】針對識別出的可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，假定治理層不參與管理被審計單位，下列各項中，注冊會計師應當與治理層溝通的有（）。（2015年）A這些事項或情況是否構成重大不確定性B注冊會計師對這些事項或情況實施的追加審計程序C在財務報表編制和列報中運用持續(xù)經營假設是否適當D財務報表中的相關披露是否充分【本題答案】ACD【本題解析】選項B錯誤，不屬于溝通的范圍，因為如果溝通注冊會計師對這些事項或情況實施的追加審計程序，會降低審計程序的不可預見性。第90頁，共102頁。第四節(jié) 首次接受委托時對期初余額的審計圖 首次接受委托時對期初余額的審計框架第91頁，共102頁。第四節(jié) 首次接受委托時對期初余額的審計一、期初余額的審計的含義1