案例分析會計信息欺詐經(jīng)驗分析及識別模型

1、.：.；案例分析會計信息欺詐閱歷分析及識別摘要會計信息欺詐是指明顯違背會計準(zhǔn)那么及有關(guān)法律規(guī)章對會計信息進(jìn)展篡改或虛擬的行為，它與通常所說的盈余管理同屬利潤支配行為，但在對會計信息的扭曲程度、對投資者的危害性以及違法、違規(guī)性質(zhì)的嚴(yán)重性方面，會計信息欺詐遠(yuǎn)甚于盈余管理。本文立足于對國內(nèi)41家被公開處分的會計欺詐上市公司的閱歷分析，結(jié)合國外會計欺詐案例，提示了以會計利潤和現(xiàn)金流為目的的常見支配手法，從定性角度引見了識別會計欺詐的主要途徑；并運用單要素方差分析模型構(gòu)建了針對營業(yè)利潤支配的識別模型，該模型對會計欺詐公司和正常公司的識別率分別為80%、93%。引言從深圳原野、瓊民源到藍(lán)田股份、銀廣夏，自

2、1991年以來，中國證券市場有41家上市公司因財務(wù)信息虛偽陳說蒙受證監(jiān)會行政處分，但這應(yīng)只是會計欺詐的冰山一角，而有更多的上市公司處于被證監(jiān)會立案調(diào)查階段而尚未完全浮出水面。2001年財政部對16所國內(nèi)會計師事務(wù)所出具的32份審計報告的調(diào)查顯示，14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告，呵斥虛偽財務(wù)會計信息達(dá)71.43億元。而即使是在審計失實的泛濫前提下，從1996年第一批獨立審計準(zhǔn)那么施行起，上市公司被出具非規(guī)范審計意見的審計報告比率仍逐年增長，自1996年的9.06%增長至2001年的18.2%。被譽為現(xiàn)代公司治理構(gòu)造經(jīng)典的美國上市公司也同樣逃脫不了會計信息欺詐的愚弄，據(jù)報道，20

3、世紀(jì)90年代末期以來，美國公司財務(wù)丑聞曝光的范圍和規(guī)模超越了大蕭條以來的任何時期，從1995年到2001年，公司糾正財務(wù)報告的案例從每年50例增長到每年150例，而2002年第一季度就高達(dá)60例。2001年12月Enron安然公司因會計丑聞曝光刷新了公司破產(chǎn)規(guī)模的記錄，6個月之后WorldCom(世界通訊)再度迸發(fā)丑聞，再創(chuàng)公司破產(chǎn)規(guī)模的記錄，曾經(jīng)顯赫的朗訊、泰科、施樂、默克也因涉嫌會計欺詐而成為會計丑聞家族的一員。如何在紛繁復(fù)雜的財務(wù)信息中識別出會計欺詐風(fēng)險？本文以國內(nèi)41家被公開披露會計欺詐的上市公司為研討樣本，從定性角度引見了識別會計欺詐的主要方法及途徑，從定量角度運用單要素方差分析模型

4、建立了針對營業(yè)利潤支配的識別模型，從而為投資者和分析人員提供了多種識別會計欺詐的檢測方法。一、會計信息欺詐的動因分析根據(jù)對國內(nèi)41家被披露會計欺詐的上市公司的統(tǒng)計分析，會計信息欺詐的動因主要集中于募集資金、防止業(yè)績大幅下降及虧損、配合股價等幾種類型。而在國外還包括會計利益沖突、分析師利益沖突、管理層股票期權(quán)等誘因。1初次公開募股我國A股公司IPO前要求其滿足近三年延續(xù)盈利及股本總額不少于5000萬元等條件，而且其盈利目的對實踐募集資金規(guī)模也有決議性影響，因此在IPO環(huán)節(jié)進(jìn)展利潤支配的公司數(shù)目最多，占41家樣本公司中的29%，如ST麥科特、通海高科、ST紅光等。2防止業(yè)績大幅下降及虧損出于對會計

5、盈余的平滑處置，以及對被處以ST、PT的逃避，41家公司中有8家公司利潤支配是為了防止業(yè)績大幅下降、出現(xiàn)虧損或延續(xù)虧損。如桂林集琦2000年虛增收入使公司止住了明顯的業(yè)績下滑趨勢；又如ST龍建原北滿特鋼1999年虧損，2000年虛增利潤2590萬元從而防止了其淪為ST板塊。3. 獲取再融資資歷我國對上市公司再融資設(shè)置了較為嚴(yán)厲的條件，如自94年起，證監(jiān)會要求除農(nóng)業(yè)、能源、原資料、根底設(shè)備、高科技等國家重點支持行業(yè)以外，其他行業(yè)的公司在配股時必需滿足延續(xù)三年盈利、凈資產(chǎn)收益率平均10%任何一年不低于6%的條件，96年又改為收益率延續(xù)三年到達(dá)10%以上，2001年后有所放寬。在41家樣本公司中有7

6、家如金路集團(tuán)、金荔科技原飛龍實業(yè)、中國高科等在虛增利潤期間都獲取了配股資歷。4股價配合 銀廣夏、東方電子的利潤支配那么更多是為迎合二級市場的需求，如東方電子在1997年至2001年合計虛增主營收入17.0475億元，與此同時東方電子流通股本從最初的1720萬迅速增長到6億多，在虛偽業(yè)績、高比例配送和瘋狂炒作的推進(jìn)之下東方電子股價上市四年累計飚升60倍以上。二、會計信息欺詐的途徑分析由于一切的會計信息均是以資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表為載體，會計欺詐亦是以三大報表詳細(xì)科目的支配為目的，所以本文對會計信息欺詐途徑分析就以此分為兩類，一種是基于會計盈余目的的對損益表和資產(chǎn)負(fù)債表的支配，另一種那么是

7、基于對現(xiàn)金流為目的的支配。1. 對損益表和資產(chǎn)負(fù)債表的支配簡單地說，旨在支配會計盈余的會計欺詐多圍繞著虛增收入PAGE # Page: # 存在或發(fā)生，帳倒實物、虛減費用及負(fù)債PAGE # Page: # 完好性，實物到帳，而其中涉及到的手段那么包括違反收入、費用確認(rèn)原那么PAGE # Page: # 確認(rèn)時間，進(jìn)展截止測試，主要在資產(chǎn)負(fù)債表日前后如各10日內(nèi)、濫用會計政策和會計估計變卦PAGE # Page: # 要進(jìn)展披露，闡明理由。、利用非經(jīng)常性損益PAGE # Page: # 留意應(yīng)該確以為資本公積金的內(nèi)容，普通來講，只需是白來的，就應(yīng)該進(jìn)入資本公積金。其中關(guān)聯(lián)買賣科目金額只需在企業(yè)清

8、算的時候才可以動用。等。1未滿足收入確認(rèn)準(zhǔn)那么下確認(rèn)收入未滿足收入確認(rèn)準(zhǔn)那么的手法多表達(dá)為提早確認(rèn)收入和不適當(dāng)確認(rèn)收入兩種情況，前者主要針對收入確認(rèn)的進(jìn)程，而后者那么是針對確認(rèn)收入的質(zhì)量。尚未銷售商品或提供效力時確認(rèn)收入:比較明顯的如朗訊公司涉嫌將6790萬美圓未到帳的分銷商銷售收入入賬；而較為含蓄的那么如美國軟件開發(fā)商買賣系統(tǒng)設(shè)計公司TSAI1998年前不斷采用在客戶為五年期的答應(yīng)證協(xié)議付款時才記錄收入，1998年在產(chǎn)品滯銷的情況下，開場記錄未滿五年期的收入，收入確認(rèn)方法的改動掩蓋了銷售的放緩及營業(yè)現(xiàn)金流的下降PAGE # Page: # 留意會計政策變卦對收入確認(rèn)的影響。商品一切權(quán)的主要風(fēng)

9、險與報酬尚未轉(zhuǎn)移:如國嘉實業(yè)控股的北京國軟科技在尚未完全履行合同商定義務(wù)、商品一切權(quán)沒有轉(zhuǎn)移的情況下，將在1998年才干確以為收入的9600萬元提早確以為1997年度收入。向關(guān)聯(lián)和潛在關(guān)聯(lián)單位出賣產(chǎn)品時確認(rèn)收入:買賣雙方假設(shè)是關(guān)聯(lián)方買賣，其收入質(zhì)量就應(yīng)該謹(jǐn)慎對待。2001年發(fā)布的雖然遏制了關(guān)聯(lián)方買賣支配利潤，但一些潛在關(guān)聯(lián)方卻難以分辨。潛在關(guān)聯(lián)買賣比較常見的是經(jīng)過第三方進(jìn)展關(guān)聯(lián)銷售，上市公司本身或利用控股子公司按市場價銷售給第三方從而確認(rèn)了銷售收入，再由集團(tuán)或另一關(guān)聯(lián)公司從第三方手中購回，這種做法防止了在合并報表時集團(tuán)內(nèi)部買賣必需抵消的約束從而到達(dá)支配利潤的目的。應(yīng)該不會考，可參考2偽造收入與

10、提早確認(rèn)收入相比，偽造收入那么是一種徹頭徹底的騙局，其行徑包括偽造原始憑證虛擬收入和將非營業(yè)收入虛擬為營業(yè)收入。偽造原始憑證虛擬收入：這種欺詐多伴隨著偽造會計憑證及合同等PAGE # Page: # 不易查出，此處函證似乎能起到一定作用。，如麥科特經(jīng)過偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同虛擬固定資產(chǎn)9074萬港元，采用偽造資料和產(chǎn)品的購銷合同、虛開進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段虛擬收入30118萬港元。非營業(yè)收入虛擬為營業(yè)收入PAGE # Page: # 應(yīng)留意查清憑證，買賣的授權(quán)等信息。：現(xiàn)金流的非營業(yè)收入來源可以包括資產(chǎn)出賣或其他投資收入等，但假設(shè)將其計入銷售收入，那么會虛增營業(yè)收入并抬高營業(yè)利潤率。

11、如東方電子1997-2001年期間經(jīng)過偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票方式，將股票買賣所得計入主營收入，虛增主營收入17.0475億元。3將費用遞延處置或一次性沖銷減少營運費用的方法可選擇將現(xiàn)行費用遞延處置或是利用會計政策變卦將費用一次性沖銷。營運本錢資本化PAGE # Page: # 留意能否符合利息資本化的原那么，詳細(xì)內(nèi)容見會計書。：這種手法表現(xiàn)為將正常的營運本錢資本化，即本錢被不適當(dāng)?shù)赜涗洖榭梢苑制跀備N的資產(chǎn)而非費用，營運本錢資本化的多發(fā)區(qū)域存在于廣告宣傳本錢、利息本錢、軟件開發(fā)本錢PAGE # Page: # 無形資產(chǎn)的入賬價值確定。等。如震驚華爾街的WorldCom欺詐即是將38億美圓的費

12、用錯誤地計為資本支出。折舊或攤銷非正常緩慢PAGE # Page: # 會計估計、政策變卦的影響。：對固定資產(chǎn)減少折舊或無形資產(chǎn)攤銷期限延伸均可使當(dāng)期費用減少，不過明顯調(diào)整折舊方法或者折舊、攤銷期限易被覺察，部分公司經(jīng)過拖延在建工程的結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)程使折舊減少PAGE # Page: # 在建工程工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時間確認(rèn)。到達(dá)預(yù)定可是用形狀；后續(xù)支出比較小或沒有；等等，見會計書，如錦州港由于工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)不及時、折舊計提起始月份不準(zhǔn)確等導(dǎo)致2000年度少提折舊及相應(yīng)少計主營業(yè)務(wù)本錢780萬元。降低資產(chǎn)預(yù)備：目前存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、委托貸款、無形資產(chǎn)等八項資產(chǎn)需求在期末根據(jù)資產(chǎn)減損程度計提減

13、值預(yù)備，提取預(yù)備缺乏或減少預(yù)備都會虛增利潤，特別是資產(chǎn)總額上升時相應(yīng)減值預(yù)備反而下降、或以前年度計提的預(yù)備發(fā)生逆轉(zhuǎn)PAGE # Page: # 分析性復(fù)核中應(yīng)該留意的問題。,都有進(jìn)展會計欺詐的風(fēng)險。如朗訊1999年9月庫存大幅上升，但存貨減值預(yù)備的絕對金額和相對比例都出現(xiàn)下降，而假設(shè)維持原先的預(yù)備比例那么會使朗訊該月的每股收益減少8美分。利用會計政策變卦將費用一次性沖銷：將正常的營運本錢資本化只是協(xié)助 公司經(jīng)過將營運本錢轉(zhuǎn)移到未來以脫離姿態(tài)，而經(jīng)過會計政策變卦使如今的費用轉(zhuǎn)移到過去的方式那么可使本錢永遠(yuǎn)消逝。如2001年末財政部規(guī)定上市公司新增四項計提預(yù)備時，部分公司經(jīng)過“巨額沖銷方法即提取巨

14、額預(yù)備將掛賬費用一次性沖銷。4虛減本錢、費用或負(fù)債PAGE # Page: # 按照完好性測試的方法進(jìn)展。不記錄相關(guān)費用及負(fù)債：多計收入的另一渠道是不記錄費用和相關(guān)負(fù)債，如大慶聯(lián)誼的支配手段之一是將獲取勞務(wù)的應(yīng)付未付費用未計入當(dāng)年損益從而虛增利潤1058.60萬元；而中國高科那么是將付給某機構(gòu)的財務(wù)顧問費用從“管理費用調(diào)賬轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款PAGE # Page: # 會計知識有限，不知什么緣由。望高手指點。利用存貨計價方式減少銷售本錢：存貨的變化對企業(yè)損益、資產(chǎn)總額、一切者權(quán)益和所得稅數(shù)額都會產(chǎn)生相應(yīng)影響。PAGE # Page: # 所以存貨依然應(yīng)該是重點。首先，存貨計價方法的變卦可以產(chǎn)生一

15、定的利潤調(diào)整空間，期末存貨計價過高或期初存貨計價過低，當(dāng)期收益都能夠因此而添加；反之亦然。其次，有的企業(yè)采用定額本錢法計算產(chǎn)品本錢時，將產(chǎn)品定額本錢差別在期末在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間分?jǐn)?，本期銷售產(chǎn)品卻不分?jǐn)?，以降低本期銷售本錢。此外，故意虛列存貨或隱瞞存貨的短缺或毀損PAGE # Page: # 完好性及存在或發(fā)生，主要經(jīng)過授權(quán)，職責(zé)分別等來控制。，也可到達(dá)虛增本期利潤的目的。調(diào)整預(yù)提費用、沖減當(dāng)期本錢：預(yù)提費用科目反映企業(yè)一切曾經(jīng)預(yù)提計入本錢費用而尚未支付的各項費用，預(yù)提費用也是一項帶有客觀性的會計科目，不可防止地存在人為判別和估計，因此預(yù)提費用的調(diào)整也可成為上市公司利潤調(diào)理的工具之一。附屬、

16、關(guān)聯(lián)單位承當(dāng)費用：附屬、關(guān)聯(lián)單位為上市公司承當(dāng)費用也是降低本錢費用常用手段之一，如藍(lán)田股份2000年在中央電視臺投放的巨額廣告費用是由中國藍(lán)田總公司投放的，但實踐上藍(lán)田股份的飲料產(chǎn)品經(jīng)過集團(tuán)公司銷售網(wǎng)點銷售的僅占全部銷售量的1.9%?？梢姡{(lán)田股份利用集團(tuán)公司分?jǐn)偢哳~廣告費用支出的方法虛增利潤。除上述方式以外，利用非經(jīng)常性損益也是利潤支配的常見手段，2001年和的出臺對減少此類利潤支配起到一定遏制造用；同時，利用一些特殊會計準(zhǔn)那么進(jìn)展盈余管理甚至財務(wù)欺詐也不乏案例，如因特別目的實體SPE進(jìn)展利潤支配而使世人震驚的安然公司。2. 對現(xiàn)金流的支配傳統(tǒng)的會計信息欺詐的目的是會計盈余，因此多表現(xiàn)為對利

17、潤表和資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)科目的調(diào)控；但由于應(yīng)收賬款與虛擬收入的手段易被識破，也由于投資者更情愿置信現(xiàn)金流尤其是運營現(xiàn)金流目的，因此，對現(xiàn)金流的支配正成為會計信息欺詐的另一種方式。詳細(xì)而言，偽造現(xiàn)金流主要是銀行存款與流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。1銀行存款與流動資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換偽造或提早確認(rèn)收入的公司經(jīng)常經(jīng)過虛擬應(yīng)收賬款方式虛增收入，但長期掛賬的應(yīng)收賬款以及日益增長的應(yīng)收賬款規(guī)模終究會引起投資者和審計師的疑心，因此偽造現(xiàn)金流的手法之一是經(jīng)過銀行存款與流動資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換隱藏虛擬買賣產(chǎn)生的應(yīng)收賬款。詳細(xì)而言，當(dāng)造假公司需求將日益增多的應(yīng)收賬款偽呵斥有現(xiàn)金流的買賣時，可以虛擬買賣的客戶名義收款進(jìn)賬，即經(jīng)過

18、借記“銀行存款、貸記“應(yīng)收賬款的分錄沖銷應(yīng)收賬款；其次，在需求歸還虛擬資金時那么以借出款或購貨款名義沖銷，如以借出往來款的名義出賬，那么經(jīng)過借記“其他應(yīng)收款、貸記“銀行存款的會計分錄使原來虛擬買賣產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為會計報表上的其他應(yīng)收款；以購貨款的名義出賬，那么使應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為預(yù)付賬款或者存貨。這種欺詐方式一方面在虛增收入的同時虛增銷售商品收到現(xiàn)金，另一方面使長期掛賬的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化為其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、存貨等流動資產(chǎn)。即使無法以虛擬買賣客戶名義收款進(jìn)賬，偽造現(xiàn)金流公司亦可經(jīng)過直接虛擬進(jìn)賬單、對賬一方式虛增銀行存款，其后再進(jìn)展虛增的銀行存款與流動資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。2銀行存款與非流動資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)

19、換雖然將虛擬或暫時籌措的銀行存款轉(zhuǎn)換為流動資產(chǎn)便于操作，且在虛增收入的同時虛增銷售收入現(xiàn)值，而且應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款、存貨之間的轉(zhuǎn)換防止了應(yīng)收賬款的長期掛賬，但應(yīng)收賬款、存貨、其他應(yīng)收款等流動資產(chǎn)的日益增多并且已逐漸喪失流動性將會使公司面臨計提資產(chǎn)減值預(yù)備之虞，因此在部分欺詐案例中，造假公司已選擇將銀行存款轉(zhuǎn)化為應(yīng)收賬款后再二次轉(zhuǎn)化為非流動資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資等，如麥科特、藍(lán)田股份、錦州港的會計欺詐都選擇了虛擬銀行存款、應(yīng)收賬款及非流動資產(chǎn)的手法。三、會計信息欺詐識別的閱歷分析會計欺詐的手段粼粼總總，如何能從紛繁復(fù)雜的財務(wù)信息中窺出財務(wù)欺詐的蛛絲馬跡是財經(jīng)界日益關(guān)注的問

20、題，本文第三部分從定性角度引見了5種識別會計欺詐的方法與途徑。與第四部分的識別模型相比，這些識別方法更多的是對欺詐手法的閱歷分析。1. 令人警惕的外部財務(wù)目的一些直觀而且容易獲取的外部財務(wù)目的可以使我們產(chǎn)生警惕，財務(wù)目的連年惡化的公司容易有財務(wù)欺詐的動機，而一些與歷史或與同業(yè)相比過于樂觀、增幅過快的財務(wù)目的也常隱藏著會計欺詐風(fēng)險。1財務(wù)情況不佳財務(wù)情況不佳能夠激發(fā)管理層采取行動以圖改善公司財務(wù)情況的表象，同時除了能夠激發(fā)財務(wù)欺詐以外，財務(wù)情況不佳本身也意味著一種薄弱的內(nèi)部控制環(huán)境，這也是誘發(fā)欺詐的條件之一。如前文所述，國內(nèi)41家進(jìn)展會計欺詐的樣本公司中有8家公司利潤支配期間面臨著財務(wù)目的的連年

21、惡化；而在國外研討中也有類似結(jié)論，如Loebbecke發(fā)如今其研討的華爾街會計欺詐的樣本公司中，19%的公司在欺詐期間面臨著償債困難。2生長性過于樂觀高生長率并不一定衍生出會計欺詐，但當(dāng)生長速度放慢甚至倒退時，為了堅持一致的生長性的表象，經(jīng)理層常會由于某種壓力進(jìn)展欺詐堅持高生長，如Loebbecke等人亦發(fā)現(xiàn)其樣本中29%的公司是高生長公司。在我國，由于上市公司高生長業(yè)績常遭到市場的追捧，謀求資本利得的內(nèi)部買賣層易墮入支配報表的游戲中，如東方電子和銀廣夏都曾是資本市場中顯赫一時的大牛股。2. 關(guān)注審計風(fēng)險較大的科目實務(wù)審計中一些賬戶由于其本身特性蘊涵了較大的審計風(fēng)險，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的賬

22、齡和可收回性難以準(zhǔn)確判別，存貨及一些固定資產(chǎn)和在建工程難以實地盤存都使審計風(fēng)險加大PAGE # Page: # 重點關(guān)注，容易出題。，而審計風(fēng)險較大的賬戶財務(wù)欺詐的能夠性也較高，由于在確定這些賬戶價值過程中帶有客觀判別，管理層可以將其用作調(diào)控報表的工具。以存貨為例，存貨科目在采購、消費領(lǐng)用及費用歸集、產(chǎn)品銷售及發(fā)出三個環(huán)節(jié)中都存在可以進(jìn)展調(diào)劑利潤的空間。在存貨采購環(huán)節(jié)中，企業(yè)經(jīng)過預(yù)付賬款、物質(zhì)采購等科目的長期掛賬，粉飾本質(zhì)上曾經(jīng)耗費及價值形狀已轉(zhuǎn)化為本錢費用的存貨，從而虛增利潤。而在存貨的消費領(lǐng)用及費用歸集環(huán)節(jié)中更依賴企業(yè)的客觀判別，因此常出現(xiàn)經(jīng)過遞延確認(rèn)營業(yè)本錢從而調(diào)劑利潤的景象。存貨的銷售

23、及發(fā)出環(huán)節(jié)那么更易進(jìn)展利潤支配，如人為調(diào)理結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品數(shù)量及人為改動存貨計價方式。應(yīng)收賬款也是審計風(fēng)險較大的賬戶之一，由于這些賬款的真實性需求審計師一一函證，而其賬齡的長短那么更易遭到支配。在建工程和固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)，往往不易被調(diào)控，但某些公司的在建工程和固定資產(chǎn)的位置難以去實地盤存PAGE # Page: # 怎樣辦？按道理假設(shè)金額宏大，應(yīng)無法表表示見，由于審計范圍遭到限制。如藍(lán)田股份，那么給部分公司提供了可乘之機。3. 三大報表的鉤稽關(guān)系顯示端倪PAGE # Page: # 分析性復(fù)核會計欺詐也是一個系統(tǒng)工程，需求各個科目之間的協(xié)調(diào)配合，因此很多公司出現(xiàn)了“假科目、真做賬的景象，但難免有個別

24、科目出現(xiàn)背叛之勢，因此資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三大財務(wù)報表之間的鉤稽關(guān)系是我們用來識別會計欺詐的有效途徑之一。財務(wù)報表主表與明細(xì)表之間的鉤稽關(guān)系有比較簡單的明細(xì)與合計的關(guān)系，也有比較復(fù)雜涉及數(shù)張報表發(fā)生額和余額的關(guān)系，這里僅就稅金、貨幣資金、現(xiàn)金流三個角度對報表之間的鉤稽關(guān)系加以分析。1稅金與利潤、收入之間關(guān)系流轉(zhuǎn)稅和所得稅是企業(yè)稅中的兩大類型，其中流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅等，普通而言，流轉(zhuǎn)稅占收入比例應(yīng)相對穩(wěn)定，且同業(yè)之間不會存在太大差別。如公司銷售稅金及附加占銷售收入的比重忽然下降，或者顯著低于同業(yè)程度，就有虛增收入風(fēng)險。所得稅的稅基是應(yīng)納稅所得額，由于會計制度和稅法兩者不同

25、，對收益、費用、資產(chǎn)、負(fù)債等確實認(rèn)時間和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生時間性差別及永久性差別。稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得之間存在差別是正常的，但如賬面稅率顯著小于法定稅率，那么闡明稅前會計利潤中的大部分在稅法中不能確以為利潤，這種顯著差別折射出一定風(fēng)險。如銀廣夏1999年利潤總額1.76億元，所得稅僅508萬元，賬面稅率為4%；2000年實現(xiàn)利潤4.23億元，所得稅719萬元，賬面稅率不到1.7%；即使與其優(yōu)惠稅率15%相比也相差甚遠(yuǎn)。2貨幣資金與財務(wù)費用之間關(guān)系貨幣資金能直觀反映企業(yè)的現(xiàn)金貯藏情況，部分欺詐公司在貨幣資金上也進(jìn)展支配以呵斥企業(yè)現(xiàn)金富余的假象，而假設(shè)從財務(wù)費

26、用與貨幣資金的鉤稽關(guān)系入手那么可判別其貨幣資金的真實性。如D公司2001年末賬面貨幣資金達(dá)16億元，長短期借款總計達(dá)25.3億元，財務(wù)費用中利息支出高達(dá)9644萬元；同時利息收入占貨幣現(xiàn)金比率也呈現(xiàn)逐年下降，從1998年的2.243%下降至1.184%，從其利息收入占貨幣現(xiàn)金比率分析，公司一種能夠是沒有如此高額的貨幣資金，另外就是絕大部分現(xiàn)金以活期方式存放，即16億元左右貨幣資金大部分都以活期方式存放。3現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、損益表相關(guān)科目之間關(guān)系這種鉤稽關(guān)系在現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、損益表之間那么表達(dá)得更為廣泛。如運營現(xiàn)金流中的“支付的各項稅費反映企業(yè)當(dāng)期實踐上交稅務(wù)部門的各種稅金增值稅不

27、計，以及支付的附加稅金及費用，其與各種稅金之間亦存在一定鉤稽關(guān)系，即支付的各項稅費=主營業(yè)務(wù)稅金及附加發(fā)生額+管理費用中稅金發(fā)生額-應(yīng)交稅金添加值-其他應(yīng)交款添加值?，F(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金、“購買商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金是運營現(xiàn)金流中的兩大重要科目，與利潤表及資產(chǎn)負(fù)債表的相應(yīng)科目存在下述鉤稽關(guān)系：銷售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+預(yù)收賬款添加額-應(yīng)收賬款添加額-應(yīng)收票據(jù)添加額購買商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金主營業(yè)務(wù)本錢+其他業(yè)務(wù)本錢+存貨添加額+預(yù)付賬款添加額-應(yīng)付賬款添加額-應(yīng)付票據(jù)添加額類似這種鉤稽關(guān)系存在于三大報表的每一詳細(xì)科目中，成為我們分析報表真實性的

28、重要武器。風(fēng)險導(dǎo)向的審計重點之一就是經(jīng)過分析性復(fù)核識別艱苦錯誤信息，所以勾稽關(guān)系依然是重點，個人了解供參考4現(xiàn)金流量表構(gòu)造分析現(xiàn)金流量表是衡量企業(yè)收益質(zhì)量的重要途徑，其各項目的及構(gòu)造為我們提供了識別會計支配的重要途徑。1現(xiàn)金流量表構(gòu)造比運營現(xiàn)金流目的更為重要眾所周知，運營現(xiàn)金流反映了企業(yè)營業(yè)利潤質(zhì)量的真實性，因此被譽為現(xiàn)金流量表的靈魂。假設(shè)一績優(yōu)公司的運營現(xiàn)金流量長期為負(fù)或者很低，其收益質(zhì)量就值得關(guān)注，這方面類似案例很多，這里不再贅述。但隨著投資者對運營現(xiàn)金流的日益關(guān)注，部分公司在運營現(xiàn)金流上也進(jìn)展裝飾包裝，藍(lán)田股份、錦州港、東方電子等無一不具有著良好的運營現(xiàn)金流目的。如藍(lán)田股份經(jīng)過虛增投資性

29、現(xiàn)金流出的方法虛增運營性現(xiàn)金流入，其1998-2000年三年間累計運營性現(xiàn)金凈流入177734萬元，但同期投資性凈流出187981萬元，即經(jīng)過虛增投資方式將虛增現(xiàn)金流轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)及在建工程。而東方電子那么經(jīng)過將投資流入轉(zhuǎn)換為運營性現(xiàn)金流，即將股票利得計入主營所得，與藍(lán)田股份并無真實的運營流入及投資流出不同的是，東方電子是將真實的投資流入誤計為運營流入。除了上述虛擬固定資產(chǎn)、在建工程外，一些公司經(jīng)過虛增長期投資、無形資產(chǎn)從而虛增利潤及運營現(xiàn)金流的手段那么更為隱蔽。因此，我們以為在關(guān)注運營現(xiàn)金流的同時更應(yīng)關(guān)注現(xiàn)金流量表的構(gòu)造，察看伴隨著運營現(xiàn)金流入的增長能否存在著流動資產(chǎn)的運營性流出、非流動資產(chǎn)

30、的投資性流出的大幅增長。2衡量收益質(zhì)量的三項目的此處需求一些財務(wù)管理知識營業(yè)利潤現(xiàn)金保證率、投資收益現(xiàn)金保證率、凈利潤現(xiàn)金保證率可以衡量出相應(yīng)的收益質(zhì)量。營業(yè)利潤現(xiàn)金保證率=運營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額+應(yīng)加工程-應(yīng)減工程/營業(yè)利潤其中：應(yīng)加工程指實踐交納的所得稅扣除實踐收到的所得稅返還后的差額，可按損益表中“所得稅工程扣除所得稅返還額確定，應(yīng)減工程包括資產(chǎn)減值預(yù)備、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長等待攤費用攤銷、待攤費用攤銷、預(yù)提費用添加、以及屬于投資和籌資活動的財務(wù)費用。該目的表示營業(yè)利潤中現(xiàn)金回收的比重，其大于1，闡明營業(yè)利潤質(zhì)量較好；而小于0那么闡明營業(yè)利潤并無本質(zhì)現(xiàn)金流入，營業(yè)利潤質(zhì)量很

31、差、且負(fù)值越大質(zhì)量越差。投資收益現(xiàn)金保證率=獲得投資收益所收到的現(xiàn)金/投資收益該目的越大，闡明所實現(xiàn)的變現(xiàn)投資收益越多、投資收益質(zhì)量越高。該比率尤其適用于權(quán)益法核算股權(quán)投資收益的公司，由于權(quán)益法下被投資公司只需實現(xiàn)稅后利潤，投資公司即可確認(rèn)投資收益，用該目的那么可衡量出投資收益中變現(xiàn)收益的含量。凈利潤現(xiàn)金保證率=現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈添加額/凈利潤該目的反映公司的凈利潤與現(xiàn)金凈流量之間的差別程度。該比率的降低闡明公司在凈利潤實現(xiàn)同時并沒有獲得現(xiàn)金流入的增長，收益質(zhì)量下降。5異常動搖目的分析察看財務(wù)目的的動搖是審計師進(jìn)展分析性復(fù)核的重要利器之一，目的的異常動搖往往蘊涵著一定的財務(wù)風(fēng)險。本文自創(chuàng)了美國

32、財務(wù)研討與分析中心CFRA對異常動搖目的的分類體系，將異常動搖目的分為縱向和橫向兩種類型，其中縱向分析是尋求報表中的構(gòu)造性變化，而橫向分析那么突出銷售增長與相關(guān)資產(chǎn)、費用、現(xiàn)金流增長之間的關(guān)系。表1 異常動搖目的及蘊涵的財務(wù)風(fēng)險分類體系異常動搖目的能夠蘊涵的財務(wù)風(fēng)險應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比例急劇增長能夠出現(xiàn)收入提早確認(rèn)縱向分析壞賬預(yù)備占應(yīng)收賬款比例下降能夠預(yù)備缺乏或者夸張營運收入存貨計提預(yù)備占庫存比例下降預(yù)備缺乏或夸張營運收入庫存占總資產(chǎn)比例急劇增長 能夠?qū)δ承╀N售沒有確認(rèn)本錢廠房設(shè)備占總資產(chǎn)急劇增長能夠不適當(dāng)將某些維修費用資本化廠房設(shè)備增長，累計折舊卻下降沒有提取足夠的折舊費用利息費用相對于長期債

33、務(wù)虛質(zhì)性下降能夠不適當(dāng)將某些營運費用資本化現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物占總資產(chǎn)比例下降能夠出現(xiàn)流動性問題銷售費用占銷售收入比例下降能夠虛擬收入、或?qū)⒄５臓I運本錢資本化橫向分析應(yīng)收賬款增長久超出銷售增長收入確認(rèn)能夠過于激進(jìn)庫存增長久快于銷售、銷售本錢以及應(yīng)付賬款增長庫存大幅添加能夠是沒有注銷廢棄庫存的征兆；其次能夠?qū)δ承╀N售沒有記錄銷售本錢營業(yè)性現(xiàn)金流本質(zhì)性落后于凈收入收入質(zhì)量能夠不佳其他流動資產(chǎn)、其他資產(chǎn)增長久超出銷售增長將營運費用資本化的一個信號是軟性資產(chǎn)的迅速添加軟性本錢的攤銷增長低于資本化的本錢能夠不適當(dāng)?shù)貙⒛承I運費用資本化銷售費用、管理費用增長久低于銷售增長能夠虛擬收入、或?qū)⒄５臓I運費用資本

34、化 資料來源：美國財務(wù)研討與分析中心CFRA以下內(nèi)容可以作為睡前閱讀，看一看其思緒即可此外，審計報告意見類型、審計事務(wù)所變卦、利潤對非經(jīng)常性損益的依賴等也是我們用來檢測能否存在會計欺詐景象的常用方法。四、會計信息欺詐的識別模型及檢驗效果在會計欺詐識別的閱歷分析根底上，本文第五部分從實證角度構(gòu)建了單要素方差分析識別模型，以期將閱歷分析開展成為一種更便于實際操作、也更為直觀的會計欺詐識別方法。1樣本選擇如前文所述，會計信息欺詐呈現(xiàn)多種途徑如資產(chǎn)評價、非經(jīng)常性損益和主業(yè)增長等。由于前兩種在短期內(nèi)都會比較明顯改動企業(yè)的財務(wù)構(gòu)造，因此很難從財務(wù)目的異動中區(qū)分欺詐公司和正常公司。而對于主業(yè)增長型企業(yè)，自然

35、增長的企業(yè)其財務(wù)構(gòu)造理應(yīng)表達(dá)一定的規(guī)律性，而其異動往往蘊涵了一定的財務(wù)風(fēng)險。由于不同類型會計欺詐的識別目的迥異，將其歸為一類會弱化目的的識別作用，因此本文對會計欺詐的識別模型將目的鎖定為主業(yè)增長型利潤支配。基于此，我們選取了41家欺詐公司中單純涉及營業(yè)利潤支配的15家作為欺詐公司樣本，參照公司那么在深滬兩市歷史上無虛偽陳說景象、歷年被會計師出具規(guī)范無保管審計意見的上市公司中選取了與上述欺詐公司行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模、會計期間均匹配的15家公司。2目的體系設(shè)置營業(yè)利潤支配集中表如今對收入、本錢、費用的調(diào)控，而偽造現(xiàn)金流那么主要采取銀行存款與流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，這些支配會使欺詐公司在欺詐期間的

36、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、其他應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等財務(wù)目的表現(xiàn)出異常動搖。由于近年國內(nèi)會計制度變動頻繁，思索到數(shù)據(jù)的可獲得性和可比性，我們選擇了目前統(tǒng)計研討可行的11個財務(wù)目的，同時為了更明晰地看出欺詐公司的欺詐能夠性，我們在設(shè)置目的中將11個財務(wù)目的a1-a11進(jìn)展正負(fù)號調(diào)整為A1-A11，預(yù)期欺詐公司上述目的呈現(xiàn)正數(shù)的概率較大，而正常公司的目的呈現(xiàn)正數(shù)的概率那么較小。表2 目的體系及解釋目的序號 原始目的 計算公式A1 a1:主營收入/平均應(yīng)收賬款 -欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛增收入公司多呈現(xiàn)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率下降跡象。A2 a2:主營收入/平均其他應(yīng)收賬款 欺詐期間均值欺詐前一年

37、值目的解釋：其他應(yīng)收賬款能夠成為賬齡較長、金額顯著的應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移對象，因此虛增收入公司有時也會呈現(xiàn)其他應(yīng)收款周轉(zhuǎn)率下降跡象。A3 a3:平均存貨/主營業(yè)務(wù)本錢 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛減本錢公司能夠會采取調(diào)理存貨計價方式、存貨結(jié)轉(zhuǎn)不及時的手段降低主營本錢，而相應(yīng)存貨期末值偏高。A4 a4:平均應(yīng)付賬款+平均應(yīng)付票據(jù)/主營業(yè)務(wù)本錢 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛減本錢公司能夠出現(xiàn)的跡象之一是遞延費用的大幅添加，即將應(yīng)該計入營運本錢的費用遞延處置，使本錢減少、遞延費用添加。A5 a5:主營業(yè)務(wù)本錢/主營業(yè)務(wù)收入 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛增收入、虛減本錢公司能夠會使本

38、錢占收入比率呈現(xiàn)下降跡象。A6 a6:主營收入/平均固定資產(chǎn) 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛擬現(xiàn)金流公司能夠會采取虛增固定資產(chǎn)投資流出同時虛增運營現(xiàn)金流入方式，但虛擬固定資產(chǎn)的添加使固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率呈現(xiàn)下降跡象。A7 a7:當(dāng)期折舊/固定資產(chǎn)凈值 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛擬固定資產(chǎn)添加能夠?qū)е抡叟f比率的下降。A8 a8:凈利潤/現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物或貨幣資金凈添加額 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛增利潤的公司在收入、凈利潤增長的同時通常沒有現(xiàn)金流的本質(zhì)增長，或是凈利潤增長幅度遠(yuǎn)超出貨幣資金增長幅度。A9 a9:銷售費用或營業(yè)費用/主營收入 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛

39、增收入公司由于銷售費用或營業(yè)費用與收入不能適當(dāng)配比，因此能夠會出現(xiàn)費用占收入比率下降跡象。A10 a10:主營業(yè)務(wù)稅金及附加/主營業(yè)務(wù)收入 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：虛增收入公司由于主營業(yè)務(wù)稅金與收入不能適當(dāng)配比，因此能夠會出現(xiàn)主營稅金占收入比率下降跡象。A11 a11:所得稅/利潤總額 欺詐期間均值欺詐前一年值目的解釋：在應(yīng)付稅款法下，損益表中的所得稅費用的計稅根底是稅前會計利潤按照稅法規(guī)定調(diào)整差別后的應(yīng)稅所得，虛增利潤公司的應(yīng)稅所得能夠顯著小于稅前會計利潤，因此即使在所得稅率穩(wěn)定前提下，虛增利潤公司的實踐稅率仍能夠出現(xiàn)下降跡象。注：除注明平均、均值以外的均為期末值。3目的的描畫性分

40、析由于11個目的均是欺詐期間與欺詐前一年的差額，而從會計意義上說，財務(wù)比率異常動搖的絕對值并不是很重要，而作為其方向性的變化才是最重要的，因此在分析中我們將根據(jù)原始目的a1-a11調(diào)整正負(fù)號的數(shù)值A(chǔ)1-A11分為正負(fù)二種類型。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，15家欺詐公司11個目的出現(xiàn)正號的平均數(shù)目為7.67，而15家正常公司11個目的出現(xiàn)正號的平均數(shù)目為4.6，顯示出欺詐公司檢測目的為正的概率顯著高于正常公司。表3 目的的總體檢驗結(jié)果欺詐公司 正號數(shù)目 正常公司 正號數(shù)目四通高科華立高科 11 大冷股份 5恒大地產(chǎn)瓊新能源 6 深長城 4金路集團(tuán) 8 華源股份 6ST銀廣夏 8 哈藥集團(tuán) 1東北藥 9 同仁堂

41、 5ST東方 8 許繼電氣 7環(huán)保股份 8 邢臺軋輥 6ST沈新開ST黎明 9 雅戈爾 4錦州港 4 鹽田港 3ST嘉寶 8 阿繼電器 5ST國嘉 8 佛山照明 5數(shù)碼測繪 5 寧通訊 5ST生態(tài)藍(lán)田股份 7 順鑫農(nóng)業(yè) 4中國高科 9 長江投資 6博瑞傳播四川電器 7 特變電工 3為了進(jìn)一步了解11個目的的檢測效果，我們對欺詐公司和正常公司在每個目的出現(xiàn)的正號數(shù)目進(jìn)展了統(tǒng)計，統(tǒng)計結(jié)果顯示A1應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、A3平均存貨/主營業(yè)務(wù)本錢、A4平均應(yīng)付賬款+平均應(yīng)付票據(jù)/主營業(yè)務(wù)本錢、A6主營收入/平均固定資產(chǎn)、A7當(dāng)期折舊/固定資產(chǎn)凈值、A8凈利潤/現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈添加額、A10主營業(yè)務(wù)稅金及附

42、加/主營業(yè)務(wù)收入、A11所得稅/利潤總額8個目的檢測效果較好，即欺詐公司在這些目的上出現(xiàn)正數(shù)的數(shù)目遠(yuǎn)大于正常公司。表4 單一目的的檢驗結(jié)果類型 A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11欺詐公司 12 9 13 12 5 13 11 11 8 11 11正常公司 5 6 5 7 4 8 5 7 7 8 74. 單要素方差分析1樣本組間的目的差別分析我們先對兩個樣本組的各個目的做均值比較檢驗，調(diào)查會計舞弊公司各目的的均值能否顯著大于正常公司。統(tǒng)計結(jié)果顯示11個目的中，只需折舊率目的單尾檢驗在p=0.05的程度上顯著。我們留意到，各個目的的樣本值多分布在0，1之間，但其中

43、存在少數(shù)絕對值極大的奇特值，對均值計算和檢驗結(jié)果有很大影響。因此均值檢驗并不能很好反映樣本組間的差別。我們發(fā)現(xiàn)各目的的正負(fù)值在兩個樣本組內(nèi)出現(xiàn)的次數(shù)存在明顯差別，因此我們將各樣本目的值轉(zhuǎn)化為0，1二元變量進(jìn)一步調(diào)查。即將目的數(shù)值0的賦為1，數(shù)值0的賦為0，然后進(jìn)展單因變量的方差分析，各目的的分析結(jié)果如下：表5 各目的組間差別的方差分析目的目的 Type III Sum of Squares df Mean Square F Sig.A1 1.663 1.000 1.663 7.977 0.009A2 0.300 1.000 0.300 1.167 0.289A3 2.222 1.000 2.2

44、22 11.789 0.002A4 0.897 1.000 0.897 3.804 0.061A5 0.040 1.000 0.040 0.149 0.702A6 0.992 1.000 0.992 4.268 0.048A7 1.205 1.000 1.205 5.362 0.028A8 0.556 1.000 0.556 2.240 0.146A9 0.000 1.000 0.000 0.000 1.000A10 0. 1.000 0. 0.528 0.473A11 0.556 1.000 0.556 2.240 0.146可以發(fā)現(xiàn)各目的差別的顯著性都有明顯提高，其中A1、A3、A6和A7的顯著性p值0.05。統(tǒng)計結(jié)果顯示，會計舞弊公司和正常公司在這些會計目的中出現(xiàn)正值或負(fù)值的概率確實存在比較明顯的差別。2判別模型構(gòu)建直觀以為，