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1、.:.;偷稅的非客觀要素分析我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅猛開(kāi)展的同時(shí),偷稅也日漸成為稅收征管中的頑癥,偷稅的緣由可分為客觀和客觀兩個(gè)方面客觀方面是指部分納稅人在利益動(dòng)因下。鋌而走險(xiǎn)違法偷稅犯罪,這個(gè)方面的緣由曾經(jīng)過(guò)多年研討得到各方高度注重,可以說(shuō)目前的各種打擊偷稅的舉措都是針對(duì)偷稅的客觀要素,這里不再贅述??陀^方面的要素包括立法和執(zhí)法兩個(gè)主要內(nèi)容,這方面的要素往往被忽略。實(shí)際闡明,僅僅依果針對(duì)偷稅客觀要素設(shè)立的諸項(xiàng)措施,僅僅把治理稅收環(huán)境的期望寄托在加大打擊偷稅的力度上,很難到達(dá)遏制偷稅、綜合治理稅收環(huán)境的效果。稅收立法和執(zhí)法方面存在的問(wèn)題和破綻在很大程度上限制了打擊偷稅舉措的實(shí)施效果,延緩了稅收環(huán)境的治理

2、進(jìn)程。因此很有必要從稅收法規(guī)建立和稅收?qǐng)?zhí)法手段的分析入手,研討偷稅的成因和對(duì)策。 偷稅率居高不下的緣由 一混淆偷稅與漏稅,打擊重點(diǎn)不突出 偷稅率居高不下的一個(gè)重要緣由是沒(méi)有把偷稅與漏稅準(zhǔn)確區(qū)別開(kāi)來(lái),對(duì)未申報(bào)納稅的行為都按偷稅處置因此呵斥高估偷稅面和打擊重點(diǎn)不突出的雙重負(fù)面結(jié)果。偷稅與漏稅的本質(zhì)區(qū)別在于納稅人未申報(bào)的緣由是故意還是過(guò)失,故意看為偷稅,過(guò)失者為漏稅,這在第31條、第40條、第56條,第201條都有詳細(xì)規(guī)定。但是,由于雖有關(guān)于漏稅的條文,但沒(méi)有明確給出漏稅的定義,也短少區(qū)到偷稅和漏稅的明確陳說(shuō),所以出現(xiàn)了對(duì)漏稅概念的了解分歧,出現(xiàn)了成認(rèn)、否認(rèn)和忽視漏稅三種不同觀念。否認(rèn)漏稅的觀念是從

3、根本上以為不申報(bào)納稅行為只需一種即偷稅。忽視漏稅的觀念那么以為雖然還有漏稅存在,但因難以區(qū)分不申根究竟是故意還是過(guò)失,出于加大打擊震懾力的思索一概按偷稅論處。 1. 漏稅存在的客觀性 從我國(guó)稅收法規(guī)的來(lái)源和構(gòu)成可以看出,非客觀的過(guò)失性漏稅不可防止,我國(guó)的稅收法律法規(guī)由至少三個(gè)部分組成第一部分是經(jīng)全國(guó)人大經(jīng)過(guò)的稅收法律:第二冊(cè)分是國(guó)務(wù)院頒發(fā)的稅收法規(guī);第三部分是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就上述法律法規(guī)作出的解釋、補(bǔ)充規(guī)定等規(guī)章;此外還有地方政府和地方財(cái)稅部門作出的規(guī)定和解釋。這樣的稅收法律法規(guī)來(lái)源和構(gòu)造必然在客觀上構(gòu)成兩個(gè)十清楚顯的引發(fā)漏稅的根本要素。 其一,上述稅收法律法規(guī)和規(guī)章浩如煙海,在沒(méi)有專業(yè)

4、稅務(wù)代理的提況下,納稅人無(wú)法或很難滴水不漏地掌握。一方面有些稅收法規(guī)章納稅人看不到、看不全,納稅人能看到國(guó)人大和國(guó)務(wù)院頒發(fā)的稅收法律法規(guī),但由財(cái)政府和國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)詳細(xì)解釋和規(guī)定管現(xiàn)章不易看到、不易看全。另一方面,稅企之間存在了解分歧,對(duì)一些稅收問(wèn)題的認(rèn)識(shí)不一致。 其二,國(guó)家有關(guān)部、總局對(duì)稅收根本法律法規(guī)的解釋或補(bǔ)充規(guī)定具有不可預(yù)見(jiàn)性和滯后性。在根本法律法規(guī)公布和解釋或補(bǔ)充規(guī)定公布之間的一段時(shí)期內(nèi),納稅人根據(jù)根本稅收法律法規(guī)作出的商業(yè)決策就有能夠違反解釋或補(bǔ)充規(guī)定,這類決策顯然不是故意偷稅。例如,1993年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布的第四條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),投照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率

5、計(jì)算應(yīng)納稅額。第五條規(guī)定“營(yíng)業(yè)額為納稅人轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用;該條例1994年1月1曰起施行。1995年4月國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了以下簡(jiǎn)稱“解答?!敖獯饘?duì)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)作了一系列詳細(xì)規(guī)定,其中將未成立合營(yíng)企業(yè)的協(xié)作建民定性為“純粹的以物易物。“解答中規(guī)定“在這一協(xié)作過(guò)程中,甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地運(yùn)用權(quán)益為代價(jià),換取部分房屋的一切權(quán)。發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)的行為;乙方那么以轉(zhuǎn)讓部分房屋的一切權(quán)為代價(jià)換取部分土地運(yùn)用僅,發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行力。因此協(xié)作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)稅目中的轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)子目納稅;對(duì)乙方應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅

6、目納稅。假設(shè)協(xié)作建房的雙萬(wàn)或任何一方將分得的房屋銷售出去那么又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為,應(yīng)對(duì)其銷售收入再按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目征收營(yíng)業(yè)稅?!敖獯饘?duì)成立合營(yíng)企業(yè)的協(xié)作建房作了截然不同的規(guī)定,“1.房屋建成后,假設(shè)雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式,按照營(yíng)業(yè)稅以無(wú)形資產(chǎn)投資入股,參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承當(dāng)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為,不征管業(yè)稅的規(guī)定,對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地運(yùn)用權(quán),視為投資入股,對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅;只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅;對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征管業(yè)稅。從上述兩種規(guī)定來(lái)看,同是協(xié)作建房,但成立合營(yíng)企業(yè)與否稅負(fù)相差很大。成立合營(yíng)企業(yè)的僅在銷售房屋的交一道營(yíng)業(yè)稅,而不成立合營(yíng)企業(yè)的除在銷售房屋時(shí)交一

7、道營(yíng)業(yè)稅外,還要就乙方投入的土地交一道營(yíng)業(yè)稅、就已方分得的房屋交一道營(yíng)業(yè)稅。還種相差迥異的“解答,不僅納稅人預(yù)見(jiàn)不了,就是稅務(wù)人員也難以預(yù)見(jiàn)。假設(shè)“解答和營(yíng)業(yè)稅條例同時(shí)頒發(fā),所育的企業(yè)都會(huì)選擇成立合營(yíng)企業(yè)的方式協(xié)作建房。但在營(yíng)業(yè)稅條例施行和“解答印發(fā)之間相隔的一年多時(shí)間里,企業(yè)假設(shè)根據(jù)對(duì)營(yíng)業(yè)稅條例的了解選擇了不成立合營(yíng)企業(yè)的協(xié)作建房方式,發(fā)生了未在“解答印發(fā)前交納前面說(shuō)到的后兩道稅,當(dāng)然不是偷稅。 2. 在否認(rèn)或忽視漏稅的思想指點(diǎn)下,對(duì)不申報(bào)者均按偷稅處分,還會(huì)引起一系列不準(zhǔn)確、不完好的執(zhí)法行為和負(fù)面結(jié)果降低執(zhí)法處分的力度和效應(yīng)。 第一、對(duì)偷稅處分過(guò)輕直接和間接呵斥“以補(bǔ)代罰、“以罰代刑、“以

8、罰款替代滯納金等不規(guī)范執(zhí)法行為。這里有一個(gè)連帶的邏輯思想過(guò)程,由于證據(jù)缺乏,執(zhí)法人員擔(dān)憂引起行政復(fù)議和訴訟,由于存在在行政復(fù)議和訴訟中墮入被動(dòng)的能夠性,影響了執(zhí)法部門嚴(yán)峻處分的決心,因此選擇較輕處分。 第二、高估偷稅面,不利于建立納稅光彩的言論氣氛。將能夠的過(guò)失漏稅統(tǒng)統(tǒng)認(rèn)定為偷稅,低估了納稅人的守法認(rèn)識(shí),納稅人稍有忽略便被認(rèn)定為偷稅,打擊了納稅人不斷改良提高報(bào)稅準(zhǔn)確性的積極性。 第三、混淆了故意違法犯罪和過(guò)失違法兩種不同性質(zhì)的矛盾,使那些惡性的偷稅犯罪可以藏身于普通的過(guò)失漏稅之中。被查納稅人大都戴者一項(xiàng)偷稅帽子,過(guò)失者“心絞痛敵意看“偷著樂(lè),直接或間接呵斥打擊重點(diǎn)不突出,降低了稅務(wù)檢查和稅收行

9、政處分的力度和效果。 一忽視取證任務(wù),降低了打擊偷稅的力度 證據(jù)是認(rèn)定偷稅的根據(jù),因此查處偷稅的取證任務(wù)極為重耍。調(diào)查偷稅的取證分為兩個(gè)主要部分,第一部分是獲得納稅人不申報(bào)納稅的證據(jù),第二部分是查實(shí)偷稅嫌疑人弄虛作假的情節(jié)并獲得相應(yīng)證據(jù)。在不申報(bào)納稅以偷稅論處的思想指點(diǎn)下,納稅人能否故意弄虛作假的證據(jù)已變得不重要。只需不申報(bào)就可以認(rèn)定為偷稅,第二部分的調(diào)查取證任務(wù)便經(jīng)常被忽略被放棄。放奔第二部分的調(diào)查取證使稅務(wù)檢查作出偷稅的結(jié)論變得簡(jiǎn)單和容易,但卻使處分產(chǎn)生了兩個(gè)方面的困難。其一,當(dāng)納稅人確實(shí)偷稅并到達(dá)犯罪規(guī)范,需求移送司法機(jī)關(guān)查處時(shí),由于缺乏認(rèn)定偷稅的完好證據(jù),移送變得困難和復(fù)雜。其二,當(dāng)被

10、認(rèn)定偷稅的納稅人并沒(méi)有故意弄虛作假且納稅人不服稅務(wù)行政處分提出行政復(fù)議和行政訴訟時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)還將由于沒(méi)有認(rèn)定偷稅的完好證據(jù)而墮入被動(dòng)。而墮入被動(dòng)的能夠性必然影響執(zhí)法稅務(wù)部門作出從重處分的決心和選擇。 二行政處分的自在裁量空間過(guò)大,不利于加大打擊力度 表現(xiàn)之一,關(guān)于處分偷稅的規(guī)定不夠系統(tǒng)呵斥對(duì)執(zhí)法規(guī)范的了解分歧和過(guò)大的處分彈性。如第40條規(guī)定對(duì)偷稅處以5倍以下罰款,同一條款內(nèi)沒(méi)有明確偷稅能否加收滯納金,于是就出現(xiàn)了應(yīng)該加收和不收滯納金的分歧。表現(xiàn)之二,對(duì)偷稅罰款的規(guī)定不夠嚴(yán)密,既沒(méi)有關(guān)于按不同情節(jié)給予不同幅度處分的詳細(xì)規(guī)定和要求,也沒(méi)有規(guī)定對(duì)偷稅罰款的下限,留下了過(guò)大的自在裁量空間,導(dǎo)致普遍的從

11、低從輕罰款。由于法律法規(guī)建立的不完善,假設(shè)處分真正的偷稅,過(guò)輕的罰款不能發(fā)揚(yáng)有效的打擊作用;假設(shè)對(duì)漏稅按偷稅處分,只罰款不加收滯納金,同時(shí)從低罰款,便會(huì)出現(xiàn)按偷稅罰款比按漏稅加收滯納金更實(shí)惠的離奇景象,現(xiàn)實(shí)上這種情況很普遍。 治療偷稅頑癥的對(duì)策 治療偷稅頑癥是一個(gè)綜合治理的系統(tǒng)工程,涉及到方方面面,這里僅就完善法規(guī)和執(zhí)法手段提出幾點(diǎn)意見(jiàn)。 一完善有關(guān)偷稅的條目 1. 首先應(yīng)明確偷稅和漏稅的定義,劃清兩者之間的界限。對(duì)不同的違法行為實(shí)施不同程度的處分或打擊。 2. 明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查過(guò)程中負(fù)有認(rèn)定偷稅的舉證責(zé)任,并規(guī)定舉證方法。舉證方法可以有多種。如納稅鑒定舉證、稅務(wù)輔導(dǎo)培訓(xùn)舉證、納稅記錄舉

12、證、稅務(wù)檢查舉證、稅務(wù)代理舉證券詳見(jiàn)99 年第3期“偷稅與漏稅的區(qū)別認(rèn)定及完善的思索一文。 3. 明確調(diào)查偷稅和漏稅的取證程序和內(nèi)容,從法律規(guī)定上保證稅務(wù)檢查認(rèn)定過(guò)程有法可依。 4. 分別對(duì)偷稅和漏稅規(guī)定完好和系統(tǒng)的處分規(guī)范,使兩種違法行為都遭到應(yīng)有的處分。該當(dāng)確保對(duì)偷稅這種惡性違法行為的處分力度大大高于對(duì)過(guò)失漏稅的處分。即嚴(yán)峻打擊偷稅,又能促使漏稅者盡快提高算稅報(bào)稅程度。 二提高稅務(wù)執(zhí)法程度和力度 在指點(diǎn)思想上該當(dāng)有兩個(gè)明確,一是偷稅和漏說(shuō)是兩個(gè)不同性質(zhì)的法律概念;二是認(rèn)定漏稅不等于國(guó)家稅收受損失,不等于沒(méi)有執(zhí)法力度。只需對(duì)漏稅作出合理的認(rèn)定程序和處分規(guī)定:不僅國(guó)家稅收得到有效保證,而且可以促使納稅人提高納稅認(rèn)識(shí),積極改良報(bào)稅質(zhì)量。 在有法可依的前提下,稅務(wù)執(zhí)法須有法必依、執(zhí)法必嚴(yán),必需按照的規(guī)定區(qū)分不同性質(zhì)的稅收違法行為分清過(guò)失違法和故意違法犯罪;完好取證,根據(jù)調(diào)查獲得的證據(jù)定性,證據(jù)不

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