對國際租賃會計準則的理解與思考

1、對國際租賃會計準則的理解和考慮裘 企 陽國際會計準則17租賃會計的初始本，批準于1982年，自1984年1月1日開始實施，1994年有所矯正，1997年批準了現(xiàn)在的修訂本，后者對始自1999年1月1日及其后的會計期間有效。那個修訂本的批準和實施，必將對我國租賃會計準則的制訂產(chǎn)生重大的阻礙。本文不揣冒昧，提出對該準則的一些理解和考慮。不妥之處，謹請識者指正。要緊修訂內(nèi)容1、在“租賃協(xié)議”的定義中，把“租金”改成了“一次或多次付款”。看來，即使某項交易的協(xié)議中并未使用“租金”那個用語，甚至其協(xié)議名稱中無“租賃”字樣，但只要是以付款為條件而讓與某資產(chǎn)的使用權(quán)的，該交易確實是租賃交易。 2、在堅持以轉(zhuǎn)

2、讓某資產(chǎn)的使用權(quán)作為租賃協(xié)議的特征的同時，增加了并不排除出租人同時還提供與運用和維護該資產(chǎn)相關(guān)的實質(zhì)性服務(wù)的規(guī)定。換句話講，關(guān)鍵不在因此否提供服務(wù)，而在因此否轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。凡是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，則不論提供服務(wù)與否，就差不多上租賃協(xié)議；凡是只提供服務(wù)而不轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，就不是租賃協(xié)議，而是服務(wù)合同。3、就判不某項租賃協(xié)議是否是融資租賃協(xié)議而言，其全然動身點仍是，隨附于某資產(chǎn)的風(fēng)險和酬勞是否實質(zhì)性地向承租人轉(zhuǎn)移。然而，這次增加了體現(xiàn)那個動身點的一些指標，列述了八種使得某項租賃應(yīng)歸類為融資租賃的情況。4、就租賃協(xié)議的歸類而言，提到了在協(xié)議更改情況下的或許需重新歸類。5、引言中稱，用“經(jīng)濟壽命”那個用語替代了

3、“有用壽命”。旨在強調(diào)表明，在講某資產(chǎn)的壽命時，不限于其被一個承租人有效地使用的時刻。但在正文中的第19、20兩條中，仍沿用“有用壽命”一詞。只是，引言中的解釋也從一個側(cè)面講明，租賃資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓與否，并非該協(xié)議是否是融資租賃協(xié)議的判據(jù)。此外，兩者的含義，的確是有區(qū)不的。6、關(guān)于“隨機租金”，本準則明確了隨機租金不包括在“最小租賃付款額”之內(nèi)。7、關(guān)于承租人的“初始的直接費用”，往常未曾提及。這次規(guī)定為，承租人的初始直接費用應(yīng)包括在被確認為該租賃協(xié)議項下的資產(chǎn)和負債的金額之內(nèi)。8、在原先的準則中，有“毛現(xiàn)金出資額”和“凈現(xiàn)金出資額”這兩個用語。在本準則中，這兩個用語被取消了。只采納“毛出資額

4、”和“凈出資額”的用語。以某個固定的期回報率來分配財務(wù)收益時，其基礎(chǔ)只有一個，確實是“凈出資余額”。也確實是講，因所得稅的減少或遞延、補助金的取得以及杠桿租賃中的第三者資金供應(yīng)等，而發(fā)生的現(xiàn)金流模式的改變，不再予以考慮。9、明確了對資產(chǎn)減損時的會計處理方法適用涉及資產(chǎn)減損的國際會計準則的規(guī)定。10、增加了五項對披露的新的要求，包括分三個時刻段（一年以內(nèi)、超過一年不超過五年和超過五年）披露承租人的租賃負債和出租人的毛出資額及與上述項目相關(guān)的財務(wù)費用，披露以后各次最小轉(zhuǎn)租賃付款、累計預(yù)備金和出租人收入中所確認的隨機租金。11、對售后回租下經(jīng)營租賃的損益的會計處理，用不作為正文的附表作了解釋。12、

5、刪除了原先對杠桿租賃情況下會計處理方法的規(guī)定。關(guān)于租賃的定義和分類首先，本準則從會計處理的角度動身，對租賃交易作了界定。什么是租賃呢？確實是以對方付款為條件而把資產(chǎn)的使用權(quán)讓與對方的交易，不論是否同時還提供服務(wù)，也不論最終是否還轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的所有權(quán)。假如只提供服務(wù)，不轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，那就不是租賃，而是服務(wù)，以服務(wù)合同體現(xiàn)。假如轉(zhuǎn)讓的是資產(chǎn)的所有權(quán)，而不只是其使用權(quán)，那也不是租賃，而是買賣，以買賣合同體現(xiàn)。因此，假如所涉及的資產(chǎn)不是實物，而是貨幣，則即使是轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)的交易，也不是租賃，而是借貸，以借款合同體現(xiàn)。只是對此并無歧義，因而無需贅述。其次，本準則的重點，是對租賃分類的界定。從會計處理的角度動

6、身，租賃只有兩類：融資租賃和經(jīng)營租賃。沒有第三類。什么是融資租賃呢？那個地點不要緊地考慮交易的法律形式，也確實是講，不套用規(guī)范此類交易的法律文件（例如，國際融資租賃公約）中的定義，而是著重于事實上質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實。對融資租賃的最嚴密的定義，是講它“實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移隨附于某資產(chǎn)的所有權(quán)的風(fēng)險和酬勞”。所謂“風(fēng)險”，包括因能力閑置或技術(shù)老化而或有的損失，以及因經(jīng)濟環(huán)境變化而或有的回報波動；所謂“酬勞”，是指在其經(jīng)濟壽命內(nèi)使用該資產(chǎn)所預(yù)期的的盈利，以及該資產(chǎn)的殘值的或有的升值。較為通俗的解釋，是講承租人所付出的，是近似于該資產(chǎn)公允價值的金額和相關(guān)的財務(wù)費用；承租人所得到的，是在該資產(chǎn)的大部分經(jīng)濟壽命內(nèi)使用該

7、資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益。為了更直觀地判不某項交易是否是融資租賃，本準則還列舉了作為指標一些交易條件，具備其中之一的確實是融資租賃。這些條件是：租賃期末轉(zhuǎn)讓租賃資產(chǎn)的所有權(quán)；租賃期末承租人有以遠低于該資產(chǎn)公允價值的價格購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；租賃期限為該資產(chǎn)經(jīng)濟壽命的大部分；承租人的最小租賃付款額的期初折現(xiàn)值不小于該資產(chǎn)的公允價值；該資產(chǎn)只有該承租人才能不加重大改動而使用；承租人若撤銷該租賃協(xié)議就得賠償出租人的損失；該資產(chǎn)殘值的貶值風(fēng)險由承租人承擔(dān)；承租人若在租賃期滿時續(xù)租，其租金遠低于市場租金。本準則還對以土地和建筑物為租賃資產(chǎn)的租賃交易的分類，作了專門的講明。首先，其分類方法同于其它類型的租賃資產(chǎn)

8、；其次，土地有其專門性，即，其經(jīng)濟壽命是無限的。因此，除非該租賃交易最終轉(zhuǎn)讓土地的所有權(quán)（而在我國，這一條全然不能成立），否則就不是融資租賃交易。那么，什么是經(jīng)營租賃呢？專門簡單，凡是并非融資租賃的租賃，確實是經(jīng)營租賃。而所謂“并非融資租賃的租賃”，確實是“不實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移隨附于某資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險和酬勞”的租賃。在那個地點，“不實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，顯然可能包括從全然不轉(zhuǎn)移到有所轉(zhuǎn)移的較大范圍的交易條件，只要不是“實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，就都應(yīng)歸類為經(jīng)營租賃。而是不是“實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，我們至少能夠用上面所列的八個指標來判不。在那個地點，我們是否能夠得出如此一個認識，即，把經(jīng)營租賃視為融資租賃的某種進展形式，未

9、必妥當(dāng)。把經(jīng)營租賃視為完全不同于存在了幾千年的傳統(tǒng)租賃的另一種租賃，也未必妥當(dāng)。那個地點所講的“傳統(tǒng)租賃”，是指中華人民共和國合同法的租賃合同專章中所講的租賃，也是人們常講的的“實物租賃”（“實物租賃”之講頗不嚴密，因為任何租賃的標的物差不多上實物，融資租賃的標的物同樣也只能是實物?！皩嵨镒赓U”不應(yīng)作為租賃分類的一個術(shù)語來使用）。總之，不存在同融資租賃和經(jīng)營租賃并列的諸如傳統(tǒng)租賃、出租、實物租賃之類的第三類租賃。那個地點還需指出，本準則中提到的轉(zhuǎn)租賃、售后回租和賣主租賃（文本中稱制造商或供應(yīng)商為出租人的租賃），以及本準則所刪除了的杠桿租賃，都不是同融資租賃和經(jīng)營租賃并列的類不，也不只是融資租賃

10、專有的變通的交易形式，而是融資租賃和經(jīng)營租賃所都可能有的變通的交易形式。這些變通，都發(fā)生在出租人取得租賃資產(chǎn)的環(huán)節(jié)上。所謂轉(zhuǎn)租賃，在本準則中，僅僅是指本租賃協(xié)議中的承租人，是以同一資產(chǎn)為租賃物件的另一租賃協(xié)議中的出租人。所謂售后回租，僅僅是指承租人與出賣人是同一人。所謂賣主租賃，僅僅是指出租人同出賣人是同一人。所謂杠桿租賃，僅僅是指向出租人提供資金的貸款人中，有的對出租人無追索權(quán)，因而擁有部分租賃債權(quán)和租賃物件處分權(quán)。這些變通，都并不因此就使這些租賃成為另外的租賃類不。事實上，這些租賃都既可能是融資租賃，也可能是經(jīng)營租賃。這一點也適用于我國一度流行的托付租賃，即向出租人提供資金的貸款人對出租人

11、完全沒有追索權(quán)的租賃。此外，本準則還規(guī)定，假如某租賃協(xié)議更改了條款，則其分類應(yīng)按所更改后的條款來再次判不。因此，對租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命或殘值的可能的改變，或者因承租人違約而作的處理，并不導(dǎo)致對該租賃協(xié)議的新的分類。關(guān)于其它定義關(guān)于“租賃協(xié)議的開始”。那個地點講的是一個日期。那個日期十分重要。正是在這一日，融資租賃協(xié)議的承租人開始在其財務(wù)報表中確認該租賃協(xié)議項下的資產(chǎn)和負債，融資租賃協(xié)議的出租人開始在其財務(wù)報表中確認該租賃協(xié)議項下的租賃應(yīng)收款和殘值。這一日期如何確定呢？依照本準則，應(yīng)該是該租賃協(xié)議訂立日或各方對該租賃協(xié)議要緊條款的承諾日兩者之中較早的那個日期。什么緣故如此規(guī)定呢？看來，其用意是，要

12、求在某租賃交易一旦事實上（而不是法律上）成立之日，就在各方的財務(wù)報表上予以反映。值得注意的是，那個地點對租賃協(xié)議開始的界定，同我國融資租賃合同中的常見的對起租日的界定，多半是不同的。關(guān)于“租賃期限”。定義租賃期限，從會計處理的角度看，是為了確定折舊年限和財務(wù)費用的攤銷期間。由于國際上的融資租賃有續(xù)租選擇權(quán)，因此，只要在一開始就能確信承租人必將續(xù)租，則不管續(xù)租的條件如何，都應(yīng)把續(xù)租期也計算在租賃期限之內(nèi)。關(guān)于“最小租賃付款”。粗略地講，是指承租人在租賃期限內(nèi)的應(yīng)付款。確切地講，其中除了通常所理解的租金外，假如承租人在期末有廉價購買選擇權(quán)，就還應(yīng)包括該購買價；假如承租人或與其關(guān)聯(lián)方就租賃資產(chǎn)的殘值

13、向出租人提供了擔(dān)保，就還應(yīng)包括該擔(dān)保金額。而那個地點所理解的租金，不包括先由出租人墊付然后由承租人向出租人償付的隨機租金、服務(wù)費用和稅金。另外，什么緣故稱“最小”租賃付款呢？可能是指約定的應(yīng)付款，不包括隨機租金和承租人違約時的額外付款（各種形式的違約金）。因為，這些金額在期初是不能確定的。關(guān)于“有擔(dān)?；驘o擔(dān)保的殘值”。首先，什么是“殘值”？殘值，是該租賃資產(chǎn)在租賃協(xié)議期末日的公允價值。當(dāng)著在租賃協(xié)議期末日租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的情況下，租賃資產(chǎn)由出租人收回和處分，其變現(xiàn)值歸出租人所有。而該變現(xiàn)值未必確實是該資產(chǎn)的公允價值。也確實是講，出租人在那時也許能實現(xiàn)殘值，也許不能實現(xiàn)殘值。在承租人對殘值

14、無擔(dān)保的情況下，出租人變現(xiàn)時的損失，由自己承擔(dān)；在承租人對殘值作擔(dān)保的情況下，出租人將確保實現(xiàn)殘值，而可不能有變現(xiàn)損失的風(fēng)險。如前所述，有擔(dān)保的殘值是最小租賃付款的構(gòu)成部分。關(guān)于“租賃協(xié)議中的毛出資”。首先，這是一個從出租人角度看的概念；其次，在本準則中，它是由最小租賃付款和無擔(dān)保殘值這兩個部分構(gòu)成和表示的。什么緣故稱為“毛出資”呢？是因為，它不僅包含出租人在該租賃協(xié)議項下所提供的、被占用的資金（本金）本身，以及出租人在租賃期限內(nèi)需逐期承擔(dān)的該資金的未收回部分的占用成本（借款利息），而且還包含出租人的財務(wù)收益?？梢?，它同我國會計制度中的“租賃應(yīng)收款”是同一概念。關(guān)于“租賃協(xié)議中的凈出資”。它是

15、“租賃協(xié)議中的毛出資”用隱含利率折現(xiàn)后的值。因此，它類似于我們平常所講的出租人的購置成本或?qū)嵧顿Y金、起始成本之類。關(guān)于“未實現(xiàn)財務(wù)收益”。它是“租賃協(xié)議中的毛出資”與“租賃協(xié)議中的凈出資”之差。關(guān)于“租賃協(xié)議中的隱含利率”。這是一個把“租賃協(xié)議中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中的凈出資”時用的參數(shù)，是一個折現(xiàn)率。從本準則的規(guī)定看，隱含利率是指某個能夠確定的折現(xiàn)率?？梢姡[含利率必定是在該租賃協(xié)議中所明示的、據(jù)以計算租賃應(yīng)付款的那個利率。因此，也能夠把它理解為確實是我們平常所講的“租賃利率”。關(guān)于“承租人的另行借款利率”。那個用語的含義不難理解。值得注意的是，之因此需要這一用語，顯然是因為，并非在任

16、何租賃協(xié)議中都有如上所述的明示的、據(jù)以計算租賃應(yīng)付款的利率。在對租賃應(yīng)付款的計算依據(jù)并無明示的情況下，為了把“租賃協(xié)議中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中的凈出資”，就只能用“承租人的另行借款利率”作為折現(xiàn)率了。關(guān)于“隨機租金”。隨機租金的形式是多種多樣的。其共同的特點有兩個，一是支付金額的計算不僅以時刻為參數(shù)，二是其金額不固定。從本準則對隨機租金的規(guī)定推論，前面講到的“最小租賃付款”的金額應(yīng)該是固定的，不包括各期浮動的利率計算的租金。關(guān)于融資租賃的會計處理承租人的會計處理在承租人的財務(wù)報表中，融資租賃在租賃開始日以等額的資產(chǎn)和負債確認。本準則規(guī)定，資產(chǎn)和負債的金額應(yīng)是承租人的“最小租賃付款額”折現(xiàn)

17、到租賃開始日的金額或該租賃資產(chǎn)在租賃開始日的公允價值這兩者中孰低的金額，加上承租人為成就該項租賃交易所發(fā)生的初始直接費用。其中，負債應(yīng)區(qū)分為當(dāng)期負債和非當(dāng)期負債。所謂“公允價值”，本準則的定義是，“在不親熱的情況下的交易中在知情而有愿望的當(dāng)事方之間某資產(chǎn)能夠交換或某債務(wù)能夠了結(jié)的金額”。也確實是講，一是并無專門優(yōu)惠；二是并非受騙上當(dāng)；三是各方均愿成交。因此是公平合理的價格。什么緣故要有在“最小租賃付款”折現(xiàn)值同公允價值之間的選擇呢？可能是因為，該租賃資產(chǎn)未必是出租人為該項融資租賃交易而購買的，可能沒有相應(yīng)的買賣合同的購買價作為計算最小租賃付款現(xiàn)值的依據(jù)。就象出租人從這一承租人那兒收回租賃資產(chǎn)后

18、向另一個承租人出租時的情況那樣，由于并未發(fā)生買賣，因此只能以該資產(chǎn)的公允價值作為資產(chǎn)和負債的取值依據(jù)。本準則還規(guī)定，租賃付款應(yīng)同時扣減租賃債務(wù)余額和攤銷財務(wù)費用。并規(guī)定，攤銷財務(wù)費用時，應(yīng)采納各期固定的期利率。對此可否作如下理解，即凡納入租賃付款范圍的，都有確定的隱含利率，因此，那個地點所講的“固定的期利率”，就應(yīng)是該隱含利率。關(guān)于租賃資產(chǎn)的折舊，本準則規(guī)定了需區(qū)分承租人最終將取得依舊不取得所有權(quán)的兩種不同情況。若最終將取得所有權(quán)，則同承租人的自有資產(chǎn)一樣，按租賃資產(chǎn)的有用壽命折舊。否則，則按其有用壽命和租賃期限孰短的年限折舊。換句話講，融資租賃協(xié)議項下的租賃資產(chǎn)并非一概能夠加速折舊，關(guān)鍵在于

19、所有權(quán)是否最終轉(zhuǎn)移。此外，由于某期間折舊費用與財務(wù)費用之和專門少有同該期間的租賃付款額相同的，因此，在租賃協(xié)議開始之后，租賃資產(chǎn)和相關(guān)負債就不大可能相等了。除了租賃資產(chǎn)的正常折舊外，本準則規(guī)定還要考慮其因減損所造成的損失。所謂“減損”，是指其可提供的以后的經(jīng)濟利益，將低于其維持費用。在發(fā)生這種情況時，要按照涉及資產(chǎn)減損的國際會計準則，確認減損損失。關(guān)于融資租賃協(xié)議項下的承租人另外應(yīng)披露的事項，本準則的規(guī)定包括：各類租賃資產(chǎn)的凈維持費用、分一年以內(nèi)、一年至五年和五年以上三個期間的最小租賃付款總和、該期間損益表中所確認的隨機租金、以后應(yīng)收的最小轉(zhuǎn)租賃付款以及重要的租賃安排，諸如隨機租金計算依據(jù)、更

20、新條款、購買選擇權(quán)條款、付費遞增條款以及各種限制性條款。此外，被承租人視為是在租賃協(xié)議項下的資產(chǎn)的購置費用的金額，應(yīng)該按照國際會計準則16財產(chǎn)、成套設(shè)備和設(shè)備的規(guī)定披露。出租人的會計處理在出租人的財務(wù)報表中，融資租賃項下的資產(chǎn)應(yīng)該表示為應(yīng)收租賃款，其金額應(yīng)等于凈出資額。該應(yīng)收租賃款是對出租人出資的償還和服務(wù)的回報。出租人的各期財務(wù)收益，是各期期初應(yīng)收租賃款余額乘以期回報率。期回報率各期固定不變，確實是前面講的確定租賃協(xié)議開始日的凈出資額時用的那個折現(xiàn)率。如前所述，出租人的凈出資額是從其毛出資額折算出來的。而該毛出資額，又是由最小租賃付款和無擔(dān)保的殘值所構(gòu)成的。由于在租賃協(xié)議開始時，該殘值是可能

21、值，因此需定期檢查。一旦認為有所減少，這應(yīng)立即確認，以調(diào)整收益分配。關(guān)于傭金、法律費之類的初始直接費用，本準則規(guī)定能夠一次性確認，也能夠分期確認。關(guān)于融資租賃協(xié)議項下的出租人另外應(yīng)披露的事項，本準則的規(guī)定包括：本租賃協(xié)議項下的毛出資、分一年以內(nèi)、一年至五年和五年以上三個期間的最小應(yīng)收租賃款總和、未實現(xiàn)財務(wù)收益、無擔(dān)保資產(chǎn)、未實現(xiàn)應(yīng)收最小租賃付款的累計預(yù)備金、損益表中所確認的隨機租金以及重要的租賃安排。此外，還不妨依照租賃協(xié)議的結(jié)束和新訂，披露調(diào)整后的毛出資額。本準則關(guān)于同時又是制造商或供貨商的出租人的會計處理，作了補充的的規(guī)定。這種情況下的融資租賃協(xié)議會形成兩類收益，一類是正常銷售中的損益，另

22、一類涉及租賃協(xié)議項下的財務(wù)收益。這種情況下的銷售收入，應(yīng)是該正常的公允價值和以商業(yè)利率（二人不是該租賃協(xié)議的利率）折現(xiàn)的最小租賃付款的現(xiàn)值這兩者中的較低者。這種情況下在租賃期限開始時的銷售成本，是該資產(chǎn)的成本或維持費用減去無擔(dān)保殘值的現(xiàn)值后的差值。銷售利潤不在經(jīng)營租賃協(xié)議訂立時確認，以不于一般銷售。例 示 （數(shù)字取自國際金融公司專家Amembal的講課材料）出租人期初毛出資為154.52，租賃期限為4年，隱含利率率為20%，各年等額最小租賃付款為38.63，折舊期為5年，稅率為30%，租賃期限屆滿轉(zhuǎn)時的讓價為0。出租人會計表現(xiàn)期 次1234合 計期初凈出資100.0081.3759.0232.

23、19本期租金38.6338.6338.6338.63154.52 其中：凈出資18.6322.3526.8232.19100 財務(wù)收益20.0016.2711.806.4454.52 各期期初凈出資 上期期初凈出資 上期最小租賃付款中所含凈出資各期最小租賃付款中含凈出資 該期最小租賃付款 該期最小租賃付款中隱含利息各期最小租賃付款中隱含利息 該期期初凈出資余額 隱含利率出租人損益表科目/期次1234合 計財務(wù)收益20.0016.2811.806.4554.52稅前收入20.0016.2811.806.4554.52稅金支出-6.00-4.88-3.54-1.94-16.36稅后利潤14.0011.408.264.5038.16出租人資產(chǎn)負債表科目/期次1234期初毛出資154.52115.8977.2638.63 其中：凈出資100.0081.3759.0232.19 財務(wù)收益54.5234.5218.256.45期末毛出資115.8977.2638.630.00關(guān)于經(jīng)營租賃的會計處理承租人的會計處理關(guān)于經(jīng)營租賃協(xié)議項下的租賃付款，本準則規(guī)定，能夠按直線法在損益表內(nèi)一次性地確認為一項費用，也能夠用各期分攤法，而不問實際付款的方式如何。出租人的會計處理經(jīng)營租賃項下的資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的性質(zhì)在出租人的資產(chǎn)負債表內(nèi)列示，并按該類資產(chǎn)應(yīng)遵循的折舊