對舞弊與法律法規(guī)的考慮

1、HYPERLINK ././第二十一章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮第一節(jié) 財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮一、舞弊的含義和種類（一）舞弊的含義和種類舞弊是指使用欺騙手段獵取不當(dāng)或非法利益的有意行為。舞弊時現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一個毒瘤，其發(fā)生比較普遍。據(jù)美國注冊舞弊調(diào)查師聯(lián)合會2001年的一份研究報告可能，美國每年因舞弊導(dǎo)致的損失達6 000億美元，占企業(yè)營業(yè)收入的6%，尚不包括因公司財務(wù)報告舞弊導(dǎo)致的投資者巡視。例如，安穩(wěn)財務(wù)報告造假曝光后，其股票價格狂跌，投資者可能損失約900億美元。（二）舞弊的種類在財務(wù)報表審計中，注冊會計師通常只關(guān)注下列舞弊行為：1、侵占資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)是指被審計單位的治理層或職員非法占

2、用被審計單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)是指被審計單位的治理層或職員在篝火時后去回扣，將個人費用在單位列支，貪污收入款項，盜取或挪用的貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等等。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱藏資產(chǎn)確實或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。2、對財務(wù)信息做出虛假報告。對財務(wù)信息做出虛假報告，可能源于治理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的推斷。美國的安穩(wěn)、是同以及我國的瓊民源、銀廣夏、紅光實業(yè)等舞弊案件都屬于這一種類。對財務(wù)信息做出虛假報告通常表現(xiàn)為：（1）對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；（2）對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的

3、不真實表達或有意遺漏；（3）對與確認(rèn)、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計可能的有意無用。二、治理層、治理層的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任（一）治理層、治理層的責(zé)任防止或發(fā)覺舞弊時背審計單位治理層和治理層的責(zé)任。內(nèi)部操縱是防止或發(fā)覺舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督治理層建立和維護這方面的內(nèi)部操縱。治理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的操縱環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的操縱，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施治理。美國注冊會計師協(xié)會和其他幾個職業(yè)會計團體一起出版了治理層反舞弊方案和操縱：防范和發(fā)覺舞弊指南。該指南認(rèn)為，三方面的行

4、動有足浴防范舞弊的發(fā)生：（1）營造和保持講信用、講道德的文化；（2）評估舞弊風(fēng)險并實施方案以操縱、化解風(fēng)險；（3）建立適當(dāng)?shù)奈璞妆O(jiān)督程序，如由審計委員會監(jiān)督內(nèi)部操縱和財務(wù)報告。（二）注冊會計師責(zé)任對注冊會計師發(fā)覺舞弊的責(zé)任，注冊會計師職業(yè)界與社會公眾之間存在期望差。在重大的財務(wù)報告舞弊案件發(fā)生后，社會公眾總是會問“注冊會計師干什么去了”。注冊會計師職業(yè)界往往會辯解財務(wù)報表審計不是專門的舞弊調(diào)查，在發(fā)覺舞弊方面有專門大的局限性。期望差的存在阻礙社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心，也是準(zhǔn)則制定機構(gòu)不斷修訂這方面準(zhǔn)則的要緊動力。從總的趨勢來看，注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更積極地承擔(dān)發(fā)覺舞弊的責(zé)任。注冊會計師對發(fā)

5、覺舞弊方面的責(zé)任能夠從正反兩個方面界定：一方面，注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獵取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證。對財務(wù)寶蓋做出虛假成熟直接導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生錯報，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄。因此，對能夠?qū)е仑攧?wù)報告產(chǎn)生重大錯報的舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)覺，這是實現(xiàn)財務(wù)表表審計目標(biāo)的內(nèi)資啊要求，也是財務(wù)報表審計的價值所在。審計準(zhǔn)則還規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個過程中北歐吃職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮治理層凌駕于操縱之上的可能性，并應(yīng)意識到，能夠有效發(fā)覺錯誤的審計過程未必適用于發(fā)覺舞弊但只的重大錯報。另一方面，由于審計的固有限制，及時按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰

6、當(dāng)?shù)卮蛩愫蛯嵤徲嫻ぷ鳎詴嫀熞膊荒軐ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獵取絕對保證。由于舞弊者可能通過精心策劃掩蓋其舞弊行為，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險，通常大于錯誤但只的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險。由于治理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務(wù)信息，治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險，通常大于職員舞弊導(dǎo)致的重大錯報為被發(fā)覺的風(fēng)險。阻礙注冊會計師發(fā)覺舞弊但只的重大錯報的因素要緊包括：（1）舞弊者的狡詐程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被審計單位的職位級不；（4）舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍；（5）舞弊者操縱的每筆金額的大小。因此，如故偶在完成審計工作后發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的財務(wù)

7、表表重大錯報，特不是串通舞弊或偽造文件記錄但只的重大錯報，并不必定表明注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)則。注冊會計師是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施了審計工作，去絕育其是否依照具體情況實施了審計程序，是否獵取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及是否依照證據(jù)評價結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗Ｈ?、風(fēng)險評估程序注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊時，同樣需要采納風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目傮w思路，即首先識不和評估舞弊風(fēng)險，然后采取恰當(dāng)?shù)拇胧┯嗅槍π缘赜枰詰?yīng)對。注冊會計師通常采納下列程序評估舞弊風(fēng)險。（1）詢問1、詢問對象。詢問程序?qū)ψ詴嫀煫C取信息，評估舞弊風(fēng)險十分有用。除了治理層以外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，

8、以便從不同于治理層和對財務(wù)報告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獵取信息。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位內(nèi)部的下列人員詢問：（1）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。2、詢問內(nèi)容。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照不同的詢問對象，運用職業(yè)推斷，確定詢問內(nèi)容。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層詢問下列事項：（1）治理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；（2）治理層對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程；（3）治理層就其對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；（4）治理層

9、就其經(jīng)營理念及道德觀念與職員溝通的情況。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督治理層對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程，以及治理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部操縱。注冊會計師能夠通過參加相關(guān)會議、閱讀會議紀(jì)要或詢問治理層等審計程序了解有關(guān)情況。假如被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，詢問內(nèi)容要緊包括： （1）內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認(rèn)識； （2）.內(nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)覺舞弊的程序； （3）治理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)覺的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施； （4）內(nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。3、獵取治理層聲明注冊會計師應(yīng)當(dāng)獵取治理層就下列事項作出

10、的書面聲明：（l）設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部操縱以防止或發(fā)覺舞弊是治理層的責(zé)任；（2）已向注冊會計師披露了其對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；（3）已向注冊會計師披露了已知的涉及治理層、在內(nèi)部操縱中承擔(dān)重要職責(zé)的職員以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大阻礙的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任職員、分析師、監(jiān)管機構(gòu)等方面獲知的、阻礙財務(wù)報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。 （二）考慮舞弊風(fēng)險因素總結(jié)分析舞弊行為，不難得出結(jié)論，舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個風(fēng)險因素： 1.動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是發(fā)生舞弊的首要條件。例如，高層治理人員的酬勞與財務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛

11、鉤、公司正在申請融資等情況都可能促使治理層產(chǎn)生舞弊的動機。2、機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機會一般源于內(nèi)部操縱在設(shè)計和運行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)治理松懈，公司治理層能夠凌駕于內(nèi)部操縱之上，能夠隨意操縱會計記錄等。3、借口。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘忉?，舞弊者才能心安理得，而可不能惴惴不安。舞弊者可能對自身的的舞弊行為進行各種合理化解釋。例如，侵占資產(chǎn)的職員可能認(rèn)為單位對自身的待遇不公，編制虛假財務(wù)報告者可能認(rèn)為造假不是出于個人私利，而是出于公司集體利益。上述風(fēng)險因素也稱為“舞弊三角”。這三個風(fēng)險因素在兩類舞弊行為中有不同的體現(xiàn)，表21l和表212分不列示了注

12、冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的與兩類舞弊行為相關(guān)的風(fēng)險因素。表21l 與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素發(fā)生舞弊的因素舞弊風(fēng)險因素大致分類舞弊風(fēng)險因素具體示例動機或壓力財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位運營狀況的威脅市場需求大幅下降,所處行業(yè)的經(jīng)營失敗增多難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時、利率或匯率調(diào)整等市場環(huán)境變化競爭激烈或市場飽和主營業(yè)務(wù)利潤率不斷下降新頒布的行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)，會計準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則對被審計單位的經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動可能產(chǎn)生重大阻礙與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長過快或盈利能力異常經(jīng)營活動難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營活動現(xiàn)金流量連續(xù)為負(fù)嚴(yán)峻或持

13、續(xù)虧損使被審計單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購治理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力政府部門、股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期(特不是不切實際或激進的預(yù)期)治理層在媒體等公開場合提供的信息過于樂觀需要大量舉債或汲取股權(quán)融資才能滿足研究開發(fā)或其他資本性支出的需求以保持競爭力盈利能力或財務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其他要求，否則可能導(dǎo)致退市、特不處理、清償債務(wù)等后果如報告不良的盈利能力或財務(wù)狀況可能會對正在進行的重大交易(如企業(yè)合并或重組)產(chǎn)生不利阻礙治理層或治理層的個人經(jīng)濟利益受到被審計單位財務(wù)業(yè)績或狀況的阻礙治理層或治理

14、層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券治理層或治理層的酬勞中有相當(dāng)一部分(如獎金、股票期權(quán))取決于被審計單位能否實現(xiàn)特定的(往往是激進的)指標(biāo)要求(如股價、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量)治理層或業(yè)務(wù)人員受到更高職級治理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力治理層為治理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或利潤指標(biāo)機會被審計單位所從事業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對財務(wù)信息作出虛假報告的機會從事大量超出正常經(jīng)營過程的交易(可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易)，或是從事大量交易的對方未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計從事重大、異常或高度復(fù)雜的交易(特不是臨近期末)從事大量跨國、跨境交易利用中介從事交易(往往難以推斷此

15、類交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由)在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分(往往難以推斷此類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由)資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費用需要作出重大可能，涉及主觀推斷或不確定性，且難以印證從事科技含量高、研發(fā)周期長或市場風(fēng)險大的經(jīng)營業(yè)務(wù)在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎杉{分銷渠道、銷售折扣及退貨等交易方式組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計單位的最終操縱人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或治理職級關(guān)系高層治理人員、法律顧問或治理層頻繁變更對治理層的監(jiān)督失效治理層由一人或少數(shù)人(如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人)掌控

16、，缺乏共同決策或制衡措施治理層來對財務(wù)報告過程和內(nèi)部操縱實施有效監(jiān)督內(nèi)部操縱存在缺陷對操縱的監(jiān)督不充分會計人員、內(nèi)部審計人員或信息技術(shù)人員變動頻繁，或是勝任能力不足會計信息系統(tǒng)存在重大缺陷借口(合理化解釋)治理層態(tài)度不端或缺乏誠信治理層對企業(yè)價值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、貫徹執(zhí)行不足,或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)治理層過分強調(diào)保持或提高公司股票價格或盈利水平治理層傾向于利用重要性水平的概念對模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅嬏幚碜鞒龊侠砘忉屩卫韺哟嬖谕ㄟ^不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財務(wù)主管的治理層過度干涉會計政策的選擇或重大會計可能的作出公司、治理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，

17、或是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴治理層慣于向外界承諾實現(xiàn)不合理的預(yù)期治理層沒有及時糾正已發(fā)覺的內(nèi)部操縱重大缺陷高級治理人員缺乏銳意進取的士氣混淆個人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)治理層與注冊會計師的關(guān)系異?；蚓o張在會計、審計或信息披露問題上經(jīng)常與注冊會計師發(fā)生意見分歧對注冊會計師提出不合理的需求，如對外勤審計工作的完成或?qū)徲媹蟾娴某鼍咛岢霾缓侠淼臅r刻限制對注冊會計師施加限制,使其難以接觸某些人員(包括治理層)或信息試圖阻礙會計師事務(wù)所對參與審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派表212 與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素大致分類舞弊風(fēng)險因素具體示例 動機或壓力 個人的生活方式或財務(wù)狀況問題治理層個人

18、或職員可能因為個人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對公司存在敵對情緒已被裁員或預(yù)期被裁員的職員 晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟酬勞嚴(yán)峻偏離個人預(yù)期的職員 機會某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識不所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項目(如鉆石、無記名債券、計算機芯片)內(nèi)部操縱存在缺陷不相容職務(wù)的分離不充分，或獨立審核不力對高層治理人員財務(wù)支出(如差旅費、業(yè)務(wù)招待費)的審查薄弱對負(fù)責(zé)保管實物資產(chǎn)的職員的監(jiān)督不力(如資產(chǎn)存放位置偏遠)對資產(chǎn)保管崗位的職員選聘不嚴(yán)格對資產(chǎn)的會計記錄不健全交易(如采購)的授權(quán)審批制度不健全對現(xiàn)金、有價證券、存貨或固定資

19、產(chǎn)等的實物安全措施不充分未對賬實不符的資產(chǎn)項目(如盤盈資產(chǎn))作出及時、完整的會計調(diào)整 未對交易(如銷貨退回)作出及時、適當(dāng)?shù)臅嬘涗浫鄙購娭菩菁僦贫?特不是對處于重要資產(chǎn)治理或操縱崗位的職員) 治理層或處于操縱監(jiān)督崗位的人員缺乏對信息技術(shù)的了解(從而可能使信息技術(shù)人員有機會侵占資產(chǎn))對接觸自動記錄(包括計算機系統(tǒng)日志)的操縱不充分 借口（合理化解釋）治理層或職員不重視相關(guān)操縱 忽視對潛在侵占資產(chǎn)行為進行監(jiān)控或預(yù)防的必要性 漠視已有的相關(guān)操縱措施(如不執(zhí)行操縱或不及時糾正操縱缺陷) 對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒職員認(rèn)為自己沒有得到應(yīng)得的待遇或酬勞個人追求不正常的生活方式或物質(zhì)需求 為了滿足個

20、人對奢侈生活的追求 舞弊風(fēng)險因素是注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐的總結(jié)，關(guān)于注冊會計師評估注舞弊風(fēng)險專門有關(guān)心。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獵取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。因此，舞弊風(fēng)險因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風(fēng)險因素。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊風(fēng)險因素的存在注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)推斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度及其對重大錯報風(fēng)險評估可能產(chǎn)生的阻礙。（三）實施分析程序注冊會計師實施分析程序有助于識不異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生阻礙的金額、比率和趨勢。在實施分析程序以了解

21、被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。假如發(fā)覺異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識不舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。（四）考慮其他信息注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，在了解被審計單位及其環(huán)境時所獵取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。其他信急可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗。（五）組織項目組討論項目組討論有利于項目組之間交流和發(fā)揮項目組

22、集體智慧。在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能阻礙舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。項目組討論的內(nèi)容通常包括：（1）由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；（2）在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；（3）已了解的可能產(chǎn)生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；（4）已注意到的對被審計單位舞弊的指控；（5）已注意到的治理層或職員在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化；（6）治理層凌駕于操縱之上的可能性；（7）是否有跡象表明治理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤于段；（8）治理層對接觸現(xiàn)金或其他易

23、被侵占資產(chǎn)的職員實施監(jiān)督的情況；（9）為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有效性；（10）如何使擬實施審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍不易為被審計單位預(yù)見。（四）識不和評估舞弊風(fēng)險導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特不考慮的重大錯報風(fēng)險，即特不風(fēng)險。注冊會計師實施舞弊風(fēng)險評估程序的目的在于識不因舞弊但只的重大錯報風(fēng)險。因此，在識不和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識不和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在運用職業(yè)推斷評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）實施風(fēng)險評估程序獵取的信

24、息、并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識不舞弊風(fēng)險。（2）將識不的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險不僅要著眼于財務(wù)報表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系，以設(shè)計和實施進一步審計程序。（3）識不的風(fēng)險是否重大。識不的舞弊風(fēng)險的重大程度，直接關(guān)系到注冊會計師對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估。（4）識不的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。在評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特不關(guān)注被審計單位收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險。COSO的一份研究報告顯示，在19871997年期間提供虛假財務(wù)報告的美國公司中，其中有一半采納的手法是提早確認(rèn)收入或虛構(gòu)產(chǎn)生收入的交易。收入確認(rèn)對

25、財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計收入（如提早確認(rèn)或虛增收入）或少計收入（如隱瞞收入），審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類不以及哪些與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層為防止或發(fā)覺舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部操縱，以進一步了解舞弊風(fēng)險因素及治理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。因此，關(guān)于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)操縱的設(shè)計情況，并確定其是否差不多得到執(zhí)行。 （五）應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險在識不和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險后，注冊會計師需要采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，以將審計風(fēng)險降至可同意的低水平

26、。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特不風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定予以應(yīng)對。注冊會計師通常從三個方面應(yīng)對此類風(fēng)險：（1）總體應(yīng)對措施；（2）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序；（3）針對治理層凌駕于操縱之上的風(fēng)險實施的程序。（一）總體應(yīng)對措施注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施。1、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員或利用專家的工作，并進行相應(yīng)的督導(dǎo)。2.考慮被審計單位采納的會計政策。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位治理層對重大會計政策（特不是涉及主觀計

27、量或復(fù)雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明治理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告。3.在選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地幸免被這些人員預(yù)見或事先了解。考慮到熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對財務(wù)信息作出虛假報告的行為，注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地幸免被這些人員預(yù)見或事先了解。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：（1）對通常由于風(fēng)險程度較低而可不能作出測試的賬戶余額實施實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整審計程序的實施時刻，使之有不于預(yù)期的時刻安排；（3）運用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性；（4）對處于不同地理位置的多個組成部分實施

28、審計程序；（5）以不預(yù)先通知的方式實施審計程序。 （二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險： 1.改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獵取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獵取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀看或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等； 2.改變實質(zhì)性程序的時刻，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時刻發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試； 3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采納更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序等。注冊會計師針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯

29、報風(fēng)險所采取的具體應(yīng)對措施，取決于已發(fā)覺的舞弊風(fēng)險因素類型以及各類具體的交易、賬戶余額相關(guān)認(rèn)定：表213和表214分不列舉了針對兩大類舞弊風(fēng)險（分不由對財務(wù)信息作出虛假報告和侵占資產(chǎn)兩類舞弊導(dǎo)致）的若干審計程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實施的審計程序，且在不同業(yè)務(wù)中各個審計程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此，表中所列僅供讀者參考。表21-3 與財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的常用審計程序示例特定認(rèn)定應(yīng)對程序舉例或解釋收入確認(rèn)針對收入項目，從更細(xì)致的數(shù)據(jù)層面上實施實質(zhì)性分析程序(利用計算機輔助審計技術(shù)可能有助于更好地實現(xiàn)使用此類方法的目的發(fā)覺異常或未預(yù)期到的收入交易或關(guān)系)例

30、如，按照月份和產(chǎn)品線(或業(yè)務(wù)分部)比較當(dāng)期與以往期間的收入通過函證和更直接的溝通方式(如詢問、走訪)向被審計單位的顧客確證銷售合同的部分或全部條款以及是否存在附加協(xié)議與收入確認(rèn)相關(guān)的會計處理是否恰當(dāng)?？赡軙艿较嚓P(guān)合同、協(xié)議的重大阻礙，而往往是那些可能對收入確認(rèn)產(chǎn)生重大阻礙的合同條款細(xì)節(jié)(例如運貨與付款條件、售后義務(wù)、顧客退貨權(quán))沒有得到真實、完整的記錄向被審計單位財務(wù)人員以外的其他內(nèi)部人員詢問所審計期間(特不是接近期末)的銷售和發(fā)貨情況以及他們所了解的異常交易條款或交易狀況例如。向被審計單位的銷售人員和內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的異常銷量變化及異常交易條款于期末或接近期末時在被審計單位的一處或

31、多處銷售及發(fā)貨現(xiàn)場實地觀看銷售及發(fā)貨情況。檢查預(yù)備投出的物資狀況。同時實施適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試；在銷售及發(fā)貨現(xiàn)場如發(fā)覺退貨情形或待處理的退回物資，觀看被審計單位的處理與相關(guān)記錄實施此類程序的目的在于驗證收入的真實。和確認(rèn)截止時點的準(zhǔn)確性關(guān)于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施操縱測試此類操縱測試特不必要，可用以確定被審計單位的電子交易系統(tǒng)能夠保證交易的真實性和記錄的準(zhǔn)確性(包括截止時點恰當(dāng)與否)存貨數(shù)量檢查被審計單位的存貨記錄。推斷需要在被審計單位盤點過程中(或結(jié)束后)特不重視的存貨項目或存貨存放地點在不預(yù)先通知的情況下觀看某些存放地點的存貨盤點。或在同一天對所有存放地點的存貨

32、實施觀看要求被審計單位在期末或盡可能接近期末的時點安排存貨盤點目的是降低被審計單位在間隔期內(nèi)(指盤點日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的間隔)操縱存貨余額的風(fēng)險在觀看存貨盤點過程中結(jié)合實施其他程序。并利用專家工作例如，細(xì)致檢查包裝物中的物資情況、物資堆放方式(如堆為中空)和標(biāo)記方式、專門形態(tài)存貨(如液態(tài)、氣態(tài)存貨)或?qū)ｉT性質(zhì)存貨(如化學(xué)物質(zhì))的質(zhì)量特征(如純度、濃度、品級)按照存貨的等級或類不、存放地點或其他標(biāo)準(zhǔn)分類,將存貨的當(dāng)期數(shù)量與上期進行比較，或?qū)⒈P點數(shù)量與存貨記錄進行比較利用計算機輔助審計技術(shù)進一步測試存貨盤點數(shù)據(jù)的可靠性例如。按標(biāo)簽號分類排序以測試存貨的標(biāo)簽操縱，或按照存貨的編號順序檢查是否存在漏

33、計或重復(fù)編號治理層可能請專家對相關(guān)認(rèn)定作出獨立可能。與治理層的可能進行比較；假如涉及的可能特不重大且舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險專門高。針對專家的部分或全部假設(shè)、方法及結(jié)果實施額外程序(如重新執(zhí)行或再聘其他專家執(zhí)行)，以確定之前的專家工作結(jié)果沒有明顯不當(dāng)之處向治理層和財務(wù)人員以外的相關(guān)工作人員詢問，以驗證可能的合理性從事后的角度評價治理層對往常期間的會計可能和推斷事項的合理性表214： 與侵占資產(chǎn)相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的常用審計程序示例特定項目應(yīng)對程序舉例或解釋貨幣資金、有價證券在期末或接近期末時對現(xiàn)金或有價證券進行監(jiān)盤直接向被審計單位的顧客詢問或函證付款日或退貨情況調(diào)查已注銷銀行賬戶的恢復(fù)使用

34、情況存貨對存在的存貨短缺現(xiàn)象。按照存貨存故地點和物資類型分類并加以分析分析重要的存貨指標(biāo)與行業(yè)正常水平是否存在顯著差異如存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)等關(guān)于發(fā)生存貨金額減計的會計記錄，細(xì)致檢查相關(guān)憑證采購活動利用計算機輔助審計技術(shù)，將被審計單位的供貨商名單與被審計單位職員名單的某些標(biāo)識信息(如地址、電話號碼)相核對，識不出具有相同標(biāo)識信息的數(shù)據(jù)該程序可用以識不職員在供貨環(huán)節(jié)牟取私利的行為勞務(wù)(包括應(yīng)付工資、相關(guān)費用等)利用計算機輔助審計技術(shù)，檢查工資及薪酬記錄中是否存在重復(fù)或虛假的職員身份(如姓名、身份證號)、銀行賬號、地址、電話號碼等該程序可用以識不虛領(lǐng)工資或薪酬的行為檢查人事檔案記錄、職職員作考

35、核記錄、勞務(wù)支付名單的記錄，并與實際情況相比對該程序可用以識不虛假的職員身份記錄及潛在舞弊(如虛領(lǐng)工資、虛開勞務(wù)酬勞)銷售活動分析銷售折扣和銷售退回等項目，識不出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢向第三方確證銷售合同的具體條款實施審計程序。以獵取銷售合同是否按照規(guī)定條款得到執(zhí)行費用開支檢查大額或異常費用開支的適當(dāng)性檢查高層治理人員提交的費用報告的適當(dāng)性和金額向職員提供資金或擔(dān)保檢查被審計單位為高層治理人員和關(guān)聯(lián)方提供資金或擔(dān)保的授權(quán)、貸款或擔(dān)保條款以及金額 （三）針對治理層凌駕于操縱之上的風(fēng)險實施的程序由于治理層在被審計單位的地位，治理層凌駕于操縱之上的風(fēng)險幾乎在每個審計項目都會存在。對財務(wù)信息做

36、出虛假報告通常與治理層凌駕于操縱之上有關(guān)。COSO報告顯示，在19871997年期間提供虛假財務(wù)報告的美國公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財務(wù)主管。治理層通過凌駕于操縱之上實施的舞弊的手段要緊包括：（1）編制虛假的會計分錄，特不是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計可能所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的推斷；（4）有意漏記、提早確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期間發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能阻礙財務(wù)報表金額的事實；（6）構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。治理層凌駕于內(nèi)部操縱之上的風(fēng)險屬于特不風(fēng)險。注

37、冊會計師針對該類特不風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括：1. 測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)。在設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施： （1）了解被審計單位的財務(wù)報告過程，并了解被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄的操縱；（2）評價被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄的操縱，并確定其是否得到執(zhí)行； （3）詢問被審計單位內(nèi)部參與財務(wù)報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調(diào)整分錄時存在不恰當(dāng)或異?；顒?； （4）確定測試的時刻； （5

38、）選擇擬測試的會計分錄或調(diào)整分錄。 2. 復(fù)核會計可能是否有失公允，從而可能產(chǎn)生的舞弊導(dǎo)致的重大錯報。治理層通常通過有意作出不當(dāng)?shù)臅嬁赡軐ω攧?wù)信息作出虛假報告。在復(fù)核會計可能是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施： （1）從財務(wù)報表整體上考慮治理層作出的某項會計可能是否反映出治理層的某種偏向，是否與注冊會計師所獵取審計證據(jù)表明的最佳可能存在重大差異；（2）復(fù)核治理層在往常年度財務(wù)報表中作出的重大會計可能及其依據(jù)的假設(shè)。 假如發(fā)覺治理層作出的會計可能可能有失公允，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價這是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮治理層在作出會計可能時

39、是否同時高估或低估所有預(yù)備，從而使收益在兩個或多個會計期間內(nèi)得以平滑，或達到某特定收益水平。3. 關(guān)于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。 在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項： （1）交易的形式是否過于復(fù)雜； （2）治理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行討論并作出適當(dāng)記錄；（3）治理層是否更強調(diào)需要采納某種特定的會計處理方式，而不強調(diào)交易的經(jīng)濟實質(zhì)；（4）關(guān)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括專門目的實體）的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)； （5）交易是否涉及以往未識不的關(guān)聯(lián)方，或不

40、具備實質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨立財務(wù)能力的第三方。六、評價審計證據(jù)（一）發(fā)覺舞弊時對審計的阻礙注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕，在評價審計證據(jù)時也要體現(xiàn)這一原則。假如認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的阻礙并不重大。注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。假如如此的情況涉及了高層治理人員，那么即使被發(fā)覺的錯報金額本身關(guān)于財務(wù)報表的阻礙并不重要，也可能表明存在其他更具廣泛阻礙的問題，在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍的阻礙；（2）重新考慮此前獵取

41、的審計證據(jù)的可靠性，包括治理層聲明的完整性和可信性、以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮治理層與職員或第三方串通舞弊的可能性。假如認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的阻礙，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該事項對審計的阻礙。（二）考慮對審計報告的阻礙假如認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的阻礙，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號重要性和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的要求，考慮錯報對審計意見的阻礙。 （三）與治理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通1、與治理層的溝通假如發(fā)覺舞弊或獵取的信息表

42、明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的治理層溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)推斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的治理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因索的阻礙。通常情況下，擬溝通的治理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個級不。2、與治理層的溝通假如發(fā)覺舞弊涉及治理層、在內(nèi)部操縱中承擔(dān)重要職責(zé)的職員以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大阻礙的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與治理層溝通。假如注意到旨在防止或發(fā)覺舞弊的內(nèi)部操縱在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，除盡早告知適當(dāng)層次的治理層外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。假如識不出治理層未加操縱或操縱不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的

43、重大錯報風(fēng)險，或認(rèn)為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部操縱缺陷與治理層溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項，要緊包括：（1）注冊會計師對治理層實施的財務(wù)報表錯報風(fēng)險評估及相關(guān)操縱評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；（2）治理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)覺的內(nèi)部操縱重大缺陷的事實；（3）治理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)覺的舞弊的事實；（4）注冊會計師對被審計單位操縱環(huán)境的評價，包括對治理層勝任能力和誠信的疑慮：（5）注冊會計師注意到的可能表明治理層對財務(wù)信息作出虛假報告的行為；（6）注冊會計師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。3、與監(jiān)管機構(gòu)的溝通注冊

44、會計師負(fù)有對客戶信息保密的義務(wù)，要求其通常不對外報告治理層和治理層的舞弊行為。然而，保密原則也有例外。因為，社會公眾是注冊會計師的真正托付人，假如客戶的舞弊行為阻礙到社會公眾利益，注冊會計師就需要依照法律法規(guī)的要求，考慮是否向監(jiān)管機構(gòu)報告治理層和治理層的重大舞弊。第二節(jié) 財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮違反法規(guī)行為，是指被審計單位有意或無意地違反會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。違反法規(guī)行為具體涉及下列三個方面：（1）被審計單位從事的違反法規(guī)行為；（2）以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為，例如，控股股東以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為；（3）治理層或職員以被審計單位名義從事的違反法規(guī)

45、行為，但不包括治理層和職員個人從事的、與被審計單位經(jīng)營活動無關(guān)的不當(dāng)行為。被審計單位的違反法規(guī)行為可能與財務(wù)報表相關(guān)，有些違反法規(guī)行為還可能產(chǎn)生重大財務(wù)后果，進而阻礙財務(wù)報表的合法性和公允性。假如不實施必要的審計程序，則可能導(dǎo)致注冊會計師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。因此，在設(shè)計和實施審計程序以及評價和報告審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位違反法規(guī)行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大阻礙。在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。因為推斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。盡管注冊會計師通過培訓(xùn)獲得的知識、個人職業(yè)經(jīng)驗和對被審計單位及其行業(yè)

46、的了解，可能為確定某項引起注意的行為是否違反法律法規(guī)提供了基礎(chǔ)，但注冊會計師通常依照有資格從事法律業(yè)務(wù)的專家的意見，確定某項行為是否違反法律法規(guī)或可能違反法律法規(guī)。值得注意的是，某項行為是否違反法律法規(guī)最終只能由法院做出判決。注冊會計師在關(guān)注違反法律法規(guī)行為時還應(yīng)注意，不同法律法規(guī)與財務(wù)報表的關(guān)聯(lián)程度可能不同，甚至差不專門大。一些法律法規(guī)決定財務(wù)報表的形式或內(nèi)容，或財務(wù)報表所應(yīng)記錄的金額或應(yīng)做出的披露；而有些法律法規(guī)是要求治理層遵守的，或設(shè)定準(zhǔn)許被審計單位開展經(jīng)營活動的條件。某些企業(yè)所處行業(yè)受到嚴(yán)格的法律約束，如銀行業(yè)；而有些企業(yè)只受一些與企業(yè)經(jīng)營方面相關(guān)的法律法規(guī)的約束，如中華人民共和國勞動

47、法、中華人民共和國安全生產(chǎn)法等。違反法規(guī)行為可能會給被審計單位帶來諸如罰款、訴訟等財務(wù)后果。違反法規(guī)行為與通常反映在財務(wù)報表中的交易和事項相關(guān)度越小，注冊會計師越不可能注意到或識不出可能存在的違反法規(guī)行為。一、治理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任保證經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)覺違反法規(guī)行為，是被審計單位治理層的責(zé)任。一方面，按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，治理層有責(zé)任通過建立健全和有效實施內(nèi)部操縱，確保其遵守適用于被審計單位的所有法律法規(guī)。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，治理層通常建立政策和程序，以防止和發(fā)覺違反法規(guī)行為。另一方面，被審計單位的違反法規(guī)行為可能導(dǎo)致保羅處罰、訴訟、賠償后果。由于這些后果是被審計單位違反法

48、律法規(guī)造成的，因此治理層應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)和責(zé)任在于對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。注冊會計師的這一責(zé)任不能與被審計單位治理層的責(zé)任相混淆，更不能以注冊會計師對財務(wù)報表的審計代替治理層應(yīng)承擔(dān)的遵守法律法規(guī)的責(zé)任。通常，為防止和大仙違反法規(guī)行為，治理層執(zhí)行的政策和程序包括：1、了解相關(guān)法律法規(guī)，確保設(shè)計的經(jīng)營程序符合法律法規(guī)的規(guī)定。治理層應(yīng)當(dāng)建立有效的制度，通過各種途徑和形式（例如，指派專門的部門和人員收集、傳達法律法規(guī)信息，或聘請法律顧問等），并依照法律法規(guī)的要求，制定和修改經(jīng)營程序，使之符合法律法規(guī)的規(guī)定。2、建立和實施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部操縱。這是確保被審計單位遵守法律法規(guī)

49、的一個重要舉措。治理層應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)實際情況，建立和實施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部操縱，以合理保證經(jīng)營活動符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求。3、制定、公布并遵守行為規(guī)范。治理層應(yīng)當(dāng)在了解相關(guān)法律法規(guī)要求的基礎(chǔ)上，制定符合法律法規(guī)要求的行為規(guī)范，并予以公布，通過使每個職員和各項活動都遵守行為規(guī)范，確保整體經(jīng)營治理活動的合法性。4、確保職員通過適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，了解各項行為規(guī)范。被審計單位盡管公布了行為規(guī)范，但有的職員可能不明白或者不能準(zhǔn)確理解這些行為規(guī)范，因此，有必要對職員進行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)。培訓(xùn)能夠使所有職員了解行為規(guī)范，明確自己的日常行為哪些是正確的，哪些可能違反法律法規(guī)。5、監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，對違反行為規(guī)范

50、的職員給予適當(dāng)?shù)奶幜P。有圖利益驅(qū)動或其他緣故，被審計單位盡管公布了行為規(guī)范并氣功了必要的培訓(xùn)，但職員仍然可能有意或無意地外翻行為規(guī)范。因此，有必要采取措施監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，并適當(dāng)處罰違反規(guī)范的職員，如此有利于促使全體職員自覺遵守行為規(guī)范。6、聘請法律顧問，關(guān)心治理層了解法律法規(guī)的要求。由于專業(yè)限制等緣故，治理層可能無法特不準(zhǔn)確地了解和運用于本單位的所有相關(guān)法律法規(guī)，因此，聘請法律顧問通常是專門有必要的。7、匯合必須遵守的法律法規(guī)，保存被投訴的記錄。匯編必須遵守的所有法律法規(guī)，是一項極其重要的基礎(chǔ)性治理工作。為確保經(jīng)營活動的合法性二設(shè)計相關(guān)內(nèi)部操縱、制定職員行為規(guī)范和實施適當(dāng)培訓(xùn)等，差不多

51、上在那個基礎(chǔ)上進行的。保存被投訴的記錄也有積極的作用，不僅有利于治理層和職員了解被審計單位某些方面存在的缺陷與不足，還有利于依照投訴記錄極其調(diào)查結(jié)果做出適當(dāng)?shù)奶幚?，修訂?jīng)營程序，完善相關(guān)的行為規(guī)范。8、將適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分派給內(nèi)部操縱審計部門和審計委員會，關(guān)心治理類型防止和發(fā)覺違反法規(guī)行為的責(zé)任。有的被審計單位可能設(shè)立了專門的內(nèi)部審計機構(gòu)和審計委員會，有的則可能僅配備了專門的內(nèi)部審計人員，以類型內(nèi)部審計職能。被審計單位能夠依照需要和實際情況，將部分職責(zé)（例如，擬訂或修改行為規(guī)范和內(nèi)部操縱制度、對職員提供適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)、監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況等）分配給內(nèi)部審計部門和審計委員會，以關(guān)心治理員履行防止和發(fā)覺違

52、反法規(guī)行為的責(zé)任。二、對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮（一）注冊會計師對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮責(zé)任防止和發(fā)覺被審計單位的違反法規(guī)行為是治理層的責(zé)任，遏制違反法規(guī)行為有來愈治理層制定和實施有效的操縱政策與程序，治理層應(yīng)當(dāng)對違反大鬼行為及后果負(fù)責(zé)，但注冊會計師在執(zhí)行年度財務(wù)報表審計過程中可能會發(fā)覺被審計單位的違反法規(guī)行為。從那個意義上講，財務(wù)報表定期審計制度會對被審計單位的違反法規(guī)行為起到一定的威懾作用，執(zhí)行面度財務(wù)報表審計可能是遏制違反法規(guī)行為的一項措施。（二）考慮違反法規(guī)行為會導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險由于存在下列因素，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮違反法規(guī)行為會導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）許多法律法規(guī)

53、要緊與被審計單位經(jīng)營互動相關(guān)，卻不能被被審計單位的會計信息系統(tǒng)所反映；（2）審計程序的有效性受到內(nèi)部操縱的固有局限性和使用的測試方法的阻礙；（3）注冊會計師獵取的審計證據(jù)大多是講服性而非結(jié)論性的；（4）違反法規(guī)行為可能涉及有意隱瞞的行為。（三）在考慮被審計單位遵守法律法規(guī)時采取的措施在打算和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分關(guān)注審計可能揭露導(dǎo)致其對被審計單位遵守法律法規(guī)產(chǎn)生懷疑的情況或事項。注冊會計師在財務(wù)報表審計中，既不應(yīng)當(dāng)假定被審計單位有違反法規(guī)的行為，也不能假定其沒有，但必須充分考慮注意到的、反映被審計單位可能存在違反法規(guī)行為的任何跡象。尤其是在有證據(jù)表明被審計單位存在

54、違反法規(guī)行為時，注冊會計師應(yīng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。（四）考慮特定法律法規(guī)的報告要求假如法律法規(guī)要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)制定打算，以測試被審計單位對這些條款的遵守情況。有些法律法規(guī)（如國有資產(chǎn)治理部門和證券監(jiān)管機構(gòu)頒布的某些法規(guī)制度）可能要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況?，F(xiàn)在，注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先充分了解這些法定條款的專門報告要求，再制定相應(yīng)的打算，以便測試被審計單位對這些條款的遵守情況。（五）總體了解相關(guān)法律法規(guī)及遵守情況1、總體了解的要求在打算審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)總體了解適用于被審計單位及其所處行業(yè)的法律法規(guī)，以及被審計單位如

55、何遵守這些法律法規(guī)。這是保證注冊會計師關(guān)注違反法規(guī)行為的前提條件。2、總體了解時應(yīng)特不關(guān)注的方面在獲得總體了解時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特不關(guān)注某些法律法規(guī)可能導(dǎo)致對被審計單位經(jīng)營活動產(chǎn)生重要阻礙的經(jīng)營風(fēng)險，即違反法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計單位停業(yè)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大阻礙。例如，違反經(jīng)營許可證或其他經(jīng)營權(quán)方面的要求可能會產(chǎn)生這種阻礙（例如，銀行違反資本充足率或投資要求，音像行業(yè)違反知識產(chǎn)權(quán)愛護法規(guī)，化工行業(yè)違反環(huán)境愛護法規(guī)）。注冊會計師在了解被審計單位適用的法律法規(guī)后，應(yīng)考慮違反這些法律法規(guī)可能給被審計單位帶來的后果，并特不關(guān)注違反法規(guī)行為可能對被審計單位持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生的重大阻礙。3、總體了解的審計程序（

56、1）利用了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素時所獲知的信息。依照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)充分了解被審計單位的差不多情況，包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。在此過程中，注冊會計師通常獲知了適用于被審計單位所處行業(yè)的部分法律法規(guī)信息，在考慮被審計單位違反法規(guī)行為時，能夠利用這些信息。（2）向治理層詢問被審計單位為遵守有關(guān)法律法規(guī)而采納的政策和程序。注冊會計師可通過向治理層詢問被審計單位為遵守有關(guān)法律法規(guī)而采納的政策和程序，了解被審計單位遵守法律法規(guī)的情況。（3）向治理層詢問對

57、被審計單位經(jīng)營活動可能產(chǎn)生重要阻礙的法律法規(guī)。由于治理層比較了解對被審計單位經(jīng)營活動可能產(chǎn)生重要阻礙的法律法規(guī)，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此向治理層詢問。詢問的內(nèi)容通常包括：規(guī)范企業(yè)組織形式及其行為的法規(guī)，如中華人民共和國公司法等；通用的民商法規(guī)，如中華人民共和國合同法等；特定的行業(yè)法規(guī)，如中華人民共和國商業(yè)銀行法等。（4）與治理層討論在識不、評價和處理訴訟、索賠與稅務(wù)糾紛時采納的政策和程序。注冊會計師與治理層就這些政策和程序進行討論，有助于了解被審計單位差不多發(fā)生或可能發(fā)生的違反法規(guī)行為。（5）與審計組成部分的其他注冊會計師討論適用于該組成部分的法律法規(guī)。當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師

58、審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該財務(wù)報表出具審計報告的主審注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與審計組成部分的其他注冊會計師商討適用于該組成部分的法律法規(guī)。（六）實施進一步審計程序1、識不違反法規(guī)行為的進一步審計程序。在獲得總體了解后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列進一步審計程序，以有助于識不被審計單位在編制財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)考慮的違反法規(guī)行為:（1）向治理層詢問被審計單位是否遵守了適用于被審計單位及其行業(yè)的法律法規(guī)。在詢問過程中，注冊會計師應(yīng)作好記錄。對財務(wù)報表有重大阻礙的事項，應(yīng)要求被詢問人簽字確認(rèn)。（2）檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)的往來函件。檢查相關(guān)的往來函件能夠發(fā)覺相關(guān)的線索，以便識不可能

59、對財務(wù)報表產(chǎn)生重要阻礙的違反法規(guī)行為。2、獵取對財務(wù)報表有重大阻礙的法律法規(guī)得到遵守的證據(jù)對阻礙財務(wù)報表重大金額和披露的法律法規(guī)（如稅法），注冊會計師應(yīng)當(dāng)獵取被審計單位遵守這些法律法規(guī)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，對財務(wù)表表有重大阻礙的法律法規(guī)也可能發(fā)生變化。注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解這些法律法規(guī)及其變化，以便在審計財務(wù)報表相關(guān)認(rèn)定時予以考慮。3、實施審計程序的范圍除實施上述審計程序以外，注冊會計師不需對被審計單位遵守法律法規(guī)情況實施其他審計程序，因為注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計的目的并不是為了發(fā)覺違反法規(guī)行為，而是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，實施其他審計程序超出了財務(wù)報表的審計范圍

60、。因此，界定注冊會計師對被審計單位違反法規(guī)行為的考慮責(zé)任應(yīng)當(dāng)在這一框架下進行。（七）在實施常規(guī)審計程序時保持警覺注冊會計師為形成財務(wù)報表審計意見而事實的審計程序包括風(fēng)險評估程序和進一步審計程序等。事實這些常規(guī)的審計程序，例如，月度會議記錄，向治理層和法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠和稅務(wù)糾紛情況，對各類交易、賬戶余額、列報事實實質(zhì)性程序等，都可能發(fā)覺被審計單位可能存在阻礙財務(wù)報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對此保持警覺。一旦發(fā)覺被審計單位存在阻礙財務(wù)報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，做出進一步的調(diào)查和必要的處理。（八）獵取治理層聲明注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層獵取書面聲明，以表明被審