的演變與企業(yè)組織法律制度的創(chuàng)新劉 燕 北京大學(xué) 副教

1、PAGE PAGE 19合伙與公司間躑躅前行美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的演變與企業(yè)組織法律制度的創(chuàng)新劉 燕 北京大學(xué) 副教授上傳時(shí)間:20007-5-28 合伙還還是公司：早早期的選擇 傳統(tǒng)上，合合伙或個(gè)人獨(dú)獨(dú)立執(zhí)業(yè)是專專業(yè)人士執(zhí)業(yè)業(yè)的主要組織織形式。有諸諸多原因?qū)е轮铝诉@一局面面。從專業(yè)服服務(wù)的提供方方來(lái)看，類似似于醫(yī)生、律律師、會(huì)計(jì)師師的專業(yè)服務(wù)務(wù)主要依賴個(gè)個(gè)人技能，而而較少依賴資資本的投入，因因此，它與規(guī)規(guī)?；慕M織織形式（以公公司、特別是是公眾公司為為代表）之間間沒(méi)有直接的的聯(lián)系。從專專業(yè)服務(wù)的需需求方來(lái)看，人人們選擇醫(yī)生生或律師主要要是基于該專專業(yè)人士個(gè)人人的信譽(yù)、品品格和技能。而而合

2、伙或個(gè)人人獨(dú)立執(zhí)業(yè)這這兩種方式都都突出了執(zhí)業(yè)業(yè)者個(gè)人的角角色，不論是是信譽(yù)、責(zé)任任心還是技術(shù)術(shù)，客戶認(rèn)為為是在與特定定的專家打交交道。因此，當(dāng)當(dāng)專業(yè)服務(wù)逐逐漸成為職業(yè)業(yè)化活動(dòng)，習(xí)習(xí)慣也就在職職業(yè)守則中固固定下來(lái)，成成為了制度，個(gè)個(gè)人獨(dú)立執(zhí)業(yè)業(yè)或合伙執(zhí)業(yè)業(yè)似乎也就成成為專業(yè)人士士無(wú)法回避的的選擇。 但是，公司司這種組織形形式并非本質(zhì)質(zhì)上與專業(yè)服服務(wù)勢(shì)不兩立立。在美國(guó)，早早期的注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)采采取公司的形形式是比較普普遍的，稱為為“審計(jì)公司”或“查帳公司”。1 當(dāng)然，這些些審計(jì)公司中中，既有全體體股東均由執(zhí)執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師師充任的，也也有不具有注注冊(cè)會(huì)計(jì)師身身份的普通投投資人參與出出資的。在后后一種

3、情形下下，投資人將將投資于審計(jì)計(jì)公司視為一一項(xiàng)普通的商商業(yè)投資決策策。 大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)師認(rèn)為，公公司化經(jīng)營(yíng)具具有過(guò)強(qiáng)的“商業(yè)”色彩，不利利于會(huì)計(jì)師在在社會(huì)上建立立自己作為專專業(yè)人士的職職業(yè)形象，因因此，在200世紀(jì)初，美美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前前身美國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)師協(xié)會(huì)就呼呼吁抵制公司司化的運(yùn)作方方式。美國(guó)一一些州也通過(guò)過(guò)了立法，禁禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師組建公司司，同時(shí)禁止止公司以注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師的名名義提供會(huì)計(jì)計(jì)與審計(jì)服務(wù)務(wù)。但是，由由于人們（包包括會(huì)計(jì)師自自己）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的形形式始終存在在不同看法，特特別是，如果果一個(gè)公司的的股東與董事事都是會(huì)計(jì)師師的話，公司司形式似乎也也并不必然導(dǎo)導(dǎo)致執(zhí)業(yè)質(zhì)量量的降低

4、。因因此，反對(duì)公公司組織形式式的運(yùn)動(dòng)持續(xù)續(xù)了二十多年年才取得勝利利。直到19938年，美美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布布的職業(yè)守則則中才確認(rèn)了了禁止會(huì)計(jì)師師事務(wù)所以公公司化運(yùn)作的的規(guī)則。 從此，對(duì)于于組織化的會(huì)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活活動(dòng)而言，合合伙不僅成為為唯一的制度度選擇，而且且合伙所蘊(yùn)蓄蓄的成員平等等、合作與個(gè)個(gè)人責(zé)任也深深深地鑄入了了會(huì)計(jì)師的職職業(yè)道德觀念念中。 公司化禁禁令的瓦解 然而，合伙伙制一枝獨(dú)秀秀的局面只維維系了20年年。二次大戰(zhàn)戰(zhàn)以后，由于于技術(shù)的進(jìn)步步以及稅收制制度、法律環(huán)環(huán)境的變化等等方面的原因因，美國(guó)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)的公司化禁禁令遭到前所所未有的挑戰(zhàn)戰(zhàn)。 1、數(shù)據(jù)據(jù)處理業(yè)務(wù)：公司化禁

5、令令的第一處缺缺口 隨著計(jì)算機(jī)機(jī)技術(shù)的發(fā)展展，在20世世紀(jì)50年代代出現(xiàn)了專門門性的數(shù)據(jù)處處理設(shè)備。會(huì)會(huì)計(jì)師采用這這些設(shè)備處理理審計(jì)數(shù)據(jù)，可可以在會(huì)計(jì)數(shù)數(shù)據(jù)整理方面面節(jié)省大量人人工，顯著地地提高審計(jì)效效率。然而，引引進(jìn)這些技術(shù)術(shù)裝備的成本本太高，而一一個(gè)合伙制的的會(huì)計(jì)師行并并沒(méi)有多少資資金積累，足足以負(fù)擔(dān)這一一成本。同時(shí)時(shí)，無(wú)論哪一一家會(huì)計(jì)師行行引進(jìn)這種設(shè)設(shè)備，在經(jīng)濟(jì)濟(jì)上都并不合合算。因?yàn)槿稳魏我患視?huì)計(jì)計(jì)師行的業(yè)務(wù)務(wù)對(duì)于這些設(shè)設(shè)備的強(qiáng)大的的數(shù)據(jù)處理能能力來(lái)說(shuō)只是是杯水車薪，審審計(jì)效率的提提高并不能帶帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益益的增長(zhǎng)。因因此，一些會(huì)會(huì)計(jì)師行希望望組建專門的的公司，由這這些獨(dú)立的公公司擁有這些

6、些設(shè)備，為各各會(huì)計(jì)師事務(wù)務(wù)所提供數(shù)據(jù)據(jù)處理服務(wù)。 美國(guó)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職職業(yè)道德委員員會(huì)最初認(rèn)為為，這種服務(wù)務(wù)與傳統(tǒng)的簿簿記業(yè)務(wù)沒(méi)有有本質(zhì)區(qū)別，因因此反對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)師設(shè)立公司司來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)營(yíng)。但是，計(jì)計(jì)算機(jī)應(yīng)用的的迅速普及是是任何人難以以阻擋的。在在經(jīng)歷了八年年的對(duì)抗后，11966年，職職業(yè)道德委員員會(huì)修改了其其第7號(hào)意見見書，有限度度地許可注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師在這這一特定業(yè)務(wù)務(wù)中采用公司司組織形式，但但是，為了避避免公眾產(chǎn)生生會(huì)計(jì)師公司司化經(jīng)營(yíng)的誤誤解，所設(shè)立立的數(shù)據(jù)處理理公司必須在在名稱上與實(shí)實(shí)質(zhì)上都與一一般從事審計(jì)計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)別別開來(lái)。22 2、稅收優(yōu)優(yōu)勢(shì)：合伙與與公司的重新新定位 瓦解公司

7、化化禁令的第二二股力量來(lái)自自稅收的考慮慮。通常來(lái)說(shuō)說(shuō)，合伙的單單一稅制是其其相比于公司司的一個(gè)顯著著優(yōu)勢(shì)，但是是，在美國(guó)二二次戰(zhàn)后建立立的雇員退休休福利計(jì)劃中中，合伙這種種組織形式卻卻暴露出較大大劣勢(shì)。因?yàn)闉?，公司為雇雇員撥付的退退休金準(zhǔn)備一一方面在公司司的所得稅前前扣除，另一一方面也不計(jì)計(jì)入雇員的應(yīng)應(yīng)稅收入，公公司的管理層層在稅法上也也被視為雇員員。但是，在在合伙的情形形下，由于只只有合伙人一一個(gè)環(huán)節(jié)的所所得稅，而且且合伙人在稅稅法上不視為為合伙的雇員員，因此，合合伙為合伙人人撥備或建立立的退休金準(zhǔn)準(zhǔn)備無(wú)法在稅稅前抵扣，只只能全部計(jì)入入合伙人個(gè)人人所得稅的應(yīng)應(yīng)稅稅基。這這引起了包括括會(huì)計(jì)師、

8、律律師、醫(yī)生在在內(nèi)的專業(yè)人人士的強(qiáng)烈不不滿。他們?cè)谠谝恍┲萃苿?dòng)動(dòng)州議會(huì)通過(guò)過(guò)立法，許可可專業(yè)人士組組建專業(yè)服務(wù)務(wù)公司（prrofesssionall corpporatiion，P.C.）或“專業(yè)服務(wù)聯(lián)聯(lián)合體”（proffessioonal sservicce asssociattion），而而合伙人則轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣镜牡墓蛦T。33 但是，美國(guó)國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師協(xié)會(huì)職業(yè)道道德委員會(huì)并并不贊同其成成員選擇這種種專業(yè)服務(wù)公公司的形式。反反對(duì)的原因固固然是對(duì)這種種名為公司、實(shí)實(shí)為合伙的新新興組織形式式最終能否獲獲得稅法上的的承認(rèn)存有疑疑惑，4 更主要的的是擔(dān)心會(huì)計(jì)計(jì)師事務(wù)所注注冊(cè)為公司可可能在公眾心心目中造

9、成的的惡劣影響。 3、初起的的訴訟風(fēng)潮：壓垮駱駝的的最后一根稻稻草 最終令美國(guó)國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師協(xié)會(huì)改變對(duì)對(duì)公司化的敵敵視態(tài)度的，是是美國(guó)60年年代后期出現(xiàn)現(xiàn)的幾起針對(duì)對(duì)會(huì)計(jì)師的重重大訴訟。巴巴克雷斯建筑筑公司案（BBarChrris）、耶耶魯捷運(yùn)公司司案（Yalle Exppress）、大大陸售貨公司司案(Conntinenntal VVendinng Co.)這三大案案件，不僅確確立了會(huì)計(jì)師師因證券發(fā)行行中的虛假報(bào)報(bào)告而需要承承擔(dān)民事賠償償責(zé)任，更令令會(huì)計(jì)師首次次嘗到了刑事事責(zé)任的滋味味。以美國(guó)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)協(xié)會(huì)主席為首首的八位最有有聲望的業(yè)內(nèi)內(nèi)人士提供的的專家證言，也也未能改變刑刑事制裁的命

10、命運(yùn)。在這些些案件中，審審計(jì)準(zhǔn)則的脆脆弱地位，原原告提出的巨巨額索賠金額額，法官、陪陪審團(tuán)的態(tài)度度以及美國(guó)證證券委員會(huì)的的“殺一儆百”的方式，都都令會(huì)計(jì)職業(yè)業(yè)界大為震驚驚：會(huì)計(jì)師的的全部身家財(cái)財(cái)產(chǎn)可能因?yàn)闉橐粋€(gè)審計(jì)疏疏忽而灰飛煙煙滅。 為了給會(huì)計(jì)計(jì)師提供一個(gè)個(gè)保護(hù)傘，11969年，美美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師協(xié)會(huì)緊急急修改了職職業(yè)道德守則則，允許會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在遵守職業(yè)業(yè)道德守則所所確立的限制制條件下，改改制為公司形形式開展審計(jì)計(jì)以及其他業(yè)業(yè)務(wù)，期望公公司的有限責(zé)責(zé)任能消弭會(huì)會(huì)計(jì)師遭遇的的滅頂之災(zāi)。 在合伙與公公司之間矗立立20年的高高墻轟然坍塌塌了。 尋找公司司之殼 公司化的禁禁令雖然解除除了，但是

11、傳傳統(tǒng)的公司法法框架卻并沒(méi)沒(méi)有提供一個(gè)個(gè)特別適合會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需要的模式式。 1、傳統(tǒng)公公司形式 在美國(guó)，公公司法對(duì)公司司的基本分類類是公眾公司司與封閉公司司（closse corrporattion）。前前者意在公開開資本市場(chǎng)上上融資，后者者主要為家族族企業(yè)或小企企業(yè)采用，法法律規(guī)定其股股東人數(shù)在335-50人人之間。兩種種公司形態(tài)對(duì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)務(wù)所來(lái)說(shuō)都不不太合適，因因?yàn)閷?duì)出資人人有限責(zé)任的的保護(hù)是以其其遵循公司法法規(guī)定的管理理程式為代價(jià)價(jià)的。即使是是受到法律管管制較少的封封閉公司，其其經(jīng)營(yíng)也必須須遵守公司法法的一些基本本規(guī)則，如董董事會(huì)的設(shè)置置，公司事務(wù)務(wù)的決定程等等等，否則就就可能導(dǎo)

12、致“揭開公司的的面紗”，使股東喪喪失有限責(zé)任任的保護(hù)。這這一切與會(huì)計(jì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織織的管理方式式并不協(xié)調(diào)。此此外，不論是是公眾公司還還是封閉公司司都有雙重稅稅負(fù)問(wèn)題，5 這也也大大減少了了這類組織形形式的吸引力力。 2、專業(yè)服服務(wù)公司：空空洞的法律之之殼 如前所述，各各州倉(cāng)促通過(guò)過(guò)專業(yè)服務(wù)公公司的立法純純粹是基于稅稅收目的，令令合伙人獲得得雇員的地位位，以抵扣合合伙為合伙人人撥備的退休休基金，因此此，立法者并并無(wú)意在商業(yè)業(yè)組織法方面面創(chuàng)設(shè)一種新新的形式，也也沒(méi)有考慮專專業(yè)服務(wù)公司司所特有的、但但在一般商業(yè)業(yè)公司法中不不會(huì)涉及的問(wèn)問(wèn)題。例如，專專業(yè)服務(wù)公司司是否應(yīng)當(dāng)有有業(yè)務(wù)范圍限限制？專業(yè)公公司是

13、否可以以吸納非專業(yè)業(yè)人士作為出出資人？如果果不行，當(dāng)一一個(gè)專業(yè)人士士股東去世時(shí)時(shí)，其股份如如何處理，等等等。特別是是，由于專業(yè)業(yè)服務(wù)公司在在撥備退休金金方面出現(xiàn)大大量鉆稅法空空子的行為，6 美國(guó)國(guó)國(guó)會(huì)在19982年統(tǒng)一一了公司與各各類非公司企企業(yè)在撥備退退休金準(zhǔn)備問(wèn)問(wèn)題上的稅收收待遇，從根根本上消除了了設(shè)立專業(yè)服服務(wù)公司的稅稅法動(dòng)機(jī)。這這樣，隨著專專業(yè)服務(wù)公司司數(shù)量的銳減減，各州立法法對(duì)這種新的的組織形式的的關(guān)注就更少少了。含糊不不清的立法規(guī)規(guī)定，各州之之間相互沖突突的司法判例例，導(dǎo)致專業(yè)業(yè)服務(wù)公司的的法律框架存存在很大的不不確定性。 一個(gè)最典型型的例子反映映在專業(yè)服務(wù)務(wù)公司成員（即即傳統(tǒng)的合

14、伙伙人）的責(zé)任任問(wèn)題上。在在擁有了公司司之殼后，公公司成員是否否還需要對(duì)公公司的債務(wù)，不不論是由自己己的還是其他他成員（合伙伙人）的不當(dāng)當(dāng)執(zhí)業(yè)行為引引起的債務(wù)，承承擔(dān)個(gè)人連帶帶責(zé)任？司法法判例的結(jié)果果是五花八門門。而權(quán)威學(xué)學(xué)者則認(rèn)為，改改制為公司后后，特定專業(yè)業(yè)人士所享受受的法律待遇遇以及專業(yè)責(zé)責(zé)任并沒(méi)有變變化，公司之之殼也不能豁豁免他們對(duì)執(zhí)執(zhí)業(yè)過(guò)失所應(yīng)應(yīng)承擔(dān)的個(gè)人人責(zé)任。 7 為此此，美國(guó)公司司法委員會(huì)起起草了專業(yè)業(yè)服務(wù)公司補(bǔ)補(bǔ)充立法范本本，力圖統(tǒng)統(tǒng)一各州的責(zé)責(zé)任規(guī)則，但但結(jié)果卻是形形成了三個(gè)備備選方案，既既有公司式的的有限責(zé)任，又又有合伙式的的無(wú)限責(zé)任，還還有例外責(zé)任任。8 與其說(shuō)這是是在

15、統(tǒng)一各州州規(guī)則，不如如說(shuō)是對(duì)混亂亂的現(xiàn)狀的描描述。 事實(shí)上，會(huì)會(huì)計(jì)服務(wù)公司司得以正常運(yùn)運(yùn)作，在很大大程度上歸功功于美國(guó)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)的職業(yè)道德德守則。當(dāng)11969年美美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師協(xié)會(huì)修改改職業(yè)道德守守則，許可會(huì)會(huì)計(jì)師有條件件地組建公司司時(shí)，它所設(shè)設(shè)定的限制條條件涉及到會(huì)會(huì)計(jì)公司的名名稱、目的、所所有權(quán)、內(nèi)部部管理、法律律責(zé)任諸方面面，客觀上為為會(huì)計(jì)公司的的運(yùn)作奠定了了制度框架，真真可謂無(wú)意插插柳柳成蔭。這這些限定條件件包括：（11）會(huì)計(jì)公司司的名稱中必必須帶有至少少一個(gè)以前的的會(huì)計(jì)師行合合伙人或股東東的名字，不不得采用完全全虛構(gòu)的公司司名稱；（22）會(huì)計(jì)公司司不得進(jìn)行與與注冊(cè)會(huì)計(jì)師師傳

16、統(tǒng)業(yè)務(wù)不不適配的任何何商業(yè)活動(dòng)；（3）會(huì)計(jì)計(jì)公司的股東東必須是在美美國(guó)有資格執(zhí)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師，且自自始至終持有有在會(huì)計(jì)公司司中的權(quán)益，同同時(shí)是該權(quán)益益的受益人；（4）會(huì)計(jì)計(jì)公司必須制制訂章程，要要求不再具有有注冊(cè)會(huì)計(jì)師師資格的股東東在合理的期期限內(nèi)將股份份轉(zhuǎn)讓給適格格的人，或者者由公司收回回該股份；（55）公司首席席執(zhí)行官必須須是公司的股股東，同時(shí)具具有董事身份份；公司的董董事和其他管管理人員最好好全部是注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師；如如果必須聘請(qǐng)請(qǐng)非會(huì)計(jì)專業(yè)業(yè)人士擔(dān)任董董事或經(jīng)理，不不得賦予他們們對(duì)專業(yè)事項(xiàng)項(xiàng)的管理權(quán)限限；（6）公公司化運(yùn)作并并不改變股東東、董事、經(jīng)經(jīng)理或雇員遵遵守美國(guó)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)

17、執(zhí)業(yè)守則的的義務(wù)；（77）會(huì)計(jì)公司司的股東必須須對(duì)會(huì)計(jì)公司司以及雇員的的行為承擔(dān)連連帶責(zé)任，除除非公司投保保的職業(yè)險(xiǎn)或或者留存收益益足夠保護(hù)公公眾的利益。9 會(huì)計(jì)計(jì)公司也不得得通過(guò)設(shè)立子子公司等形式式來(lái)隔離自己己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的的責(zé)任。 然而，職業(yè)業(yè)道德守則可可以在一定程程度上約束會(huì)會(huì)計(jì)公司的行行為，但它畢畢竟不是對(duì)專專業(yè)服務(wù)公司司法定權(quán)利義義務(wù)的描述，因因此并不能替替代一個(gè)明確確的新公司組組織形式的法法律框架。 人們?nèi)栽趯ふ摇?3、有限責(zé)責(zé)任公司：“自由”觀念的沖擊擊 在專業(yè)人士士的大力推動(dòng)動(dòng)下，19777年，懷俄俄明州頒布了了美國(guó)第一個(gè)個(gè)有限責(zé)任任公司法，許許可一個(gè)或一一個(gè)以上的人人（包括法人

18、人）設(shè)立有限限責(zé)任公司，從從而在美國(guó)企企業(yè)組織法律律制度中增加加了一個(gè)新的的概念有限責(zé)任任公司（liimitedd liabbilityy comppany，簡(jiǎn)簡(jiǎn)稱為L(zhǎng)LCC）。100 與我國(guó)以及及絕大多數(shù)西西方國(guó)家公公司法上的的“有限責(zé)任公公司”的概念完全全不同，美國(guó)國(guó)法下的“有限責(zé)任公公司”糅合了公司司的獨(dú)立性與與合伙的靈活活性雙重優(yōu)點(diǎn)點(diǎn)，既保持了了出資人對(duì)公公司債務(wù)的獨(dú)獨(dú)立性，同時(shí)時(shí)又在公司內(nèi)內(nèi)部事務(wù)管理理方式上擁有有多種選擇，因因此被公認(rèn)為為是一種受到到法律限制最最少的組織形形式，最適合合小企業(yè)的需需要。 例如，有限限責(zé)任公司法法規(guī)定，公司司成員對(duì)公司司債務(wù)承擔(dān)有有限責(zé)任，但但如果公司

19、成成員在章程中中作出選擇，也也可以承擔(dān)無(wú)無(wú)限責(zé)任；公公司可以采取取合伙式的成成員經(jīng)營(yíng)（mmemberr-manaagemennt）的方式式，也可以采采取公司式的的經(jīng)理經(jīng)營(yíng)（mmanageer-mannagemeent）的方方式，甚至可可以采用類似似于我國(guó)承包包制的信托管管理方式；11 公公司成員對(duì)公公司債務(wù)依法法享有的有限限責(zé)任保護(hù)，不不因未遵守一一般公司應(yīng)遵遵守的法定程程序而喪失；等等。19988年，美美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局局裁決有限責(zé)責(zé)任公司在符符合某些條件件時(shí)可以免納納公司所得稅稅，從而消除除了有限責(zé)任任公司稅法地地位的不確定定性，這一組組織形式迅速速在美國(guó)各州州蔓延開來(lái)，成成為新設(shè)企業(yè)業(yè)中最流行

20、的的組織形式。 然而，有限限責(zé)任公司并并沒(méi)有成為職職業(yè)組織的新新寵，盡管它它是在專業(yè)人人士的大力推推動(dòng)下出現(xiàn)的的。究其原因因，一方面，專專業(yè)人士長(zhǎng)期期以來(lái)習(xí)慣合合伙經(jīng)營(yíng)下個(gè)個(gè)人形象的塑塑造，對(duì)公司司化仍然有一一些排斥心理理；另一方面面，有限責(zé)任任公司作為一一種全新的企企業(yè)形式，如如此寬松的法法律規(guī)則究竟竟會(huì)產(chǎn)生什么么后果，尚無(wú)無(wú)多少判例可可資借鑒，缺缺乏普通合伙伙或公司組織織形式的明確確性和可預(yù)見見性。尤其是是采納經(jīng)理經(jīng)經(jīng)營(yíng)方式的有有限責(zé)任公司司，其成員的的權(quán)益轉(zhuǎn)讓很很可能被視為為證券法上的的“投資合同”，從而觸發(fā)發(fā)證券監(jiān)管機(jī)機(jī)構(gòu)的干預(yù)，這這更令專業(yè)人人士望而卻步步。 盡管如此，有有限責(zé)任公司

21、司這一新的組組織形式給人人們觀念上的的沖擊是巨大大的，它標(biāo)志志著長(zhǎng)期以來(lái)來(lái)被人們視為為神圣不可侵侵犯的一些法法律原則動(dòng)搖搖了，傳統(tǒng)公公司、合伙形形式之間差別別不再被視為為不可逾越的的鴻溝。顯然然，70年代代以來(lái)經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)家對(duì)企業(yè)制制度的“契約論”解釋對(duì)此功功不可抹。立立法者和公眾眾逐漸接受這這樣一種觀點(diǎn)點(diǎn)：企業(yè)組織織形式是經(jīng)營(yíng)營(yíng)者減少經(jīng)濟(jì)濟(jì)活動(dòng)的交易易成本的一種種選擇，其各各個(gè)要素可以以進(jìn)行合理的的配置以創(chuàng)造造出最為人們們需要的商業(yè)業(yè)活動(dòng)的組織織形式，由此此引發(fā)了“商業(yè)組織法法律制度的革革命性變革”。12 的確，如果果可以創(chuàng)設(shè)出出一個(gè)有限責(zé)責(zé)任公司來(lái)融融合合伙與公公司各自的長(zhǎng)長(zhǎng)處，為什么么不能直

22、接改改革合伙制度度，為專業(yè)人人士提供一個(gè)個(gè)其所熟悉的的組織形式？ 在這樣一種種背景下，有有限責(zé)任合伙伙的出現(xiàn)只待待時(shí)日了。 有限責(zé)任合合伙的誕生 對(duì)會(huì)計(jì)師來(lái)來(lái)說(shuō)，歷史頗頗有些令人不不快的相似改革的最最后一聲號(hào)令令總與法律責(zé)責(zé)任有關(guān)。660年末興起起的法律訴訟訟，解除了會(huì)會(huì)計(jì)職業(yè)對(duì)公公司化的最后后一絲抵抗；而80年代代末出現(xiàn)的儲(chǔ)儲(chǔ)蓄與信貸協(xié)協(xié)會(huì)危機(jī)（以以下簡(jiǎn)稱儲(chǔ)貸貸協(xié)會(huì)危機(jī)）以以及隨之而來(lái)來(lái)的訴訟爆炸炸，則成為有有限責(zé)任合伙伙誕生的催化化劑。 儲(chǔ)貸協(xié)會(huì)會(huì)危機(jī)不僅是是美國(guó)金融業(yè)業(yè)的一場(chǎng)災(zāi)難難，同時(shí)將那那些為儲(chǔ)貸協(xié)協(xié)會(huì)進(jìn)行審計(jì)計(jì)與法律服務(wù)務(wù)的會(huì)計(jì)師和和律師拖入深深淵。5000多家破產(chǎn)的的儲(chǔ)貸協(xié)會(huì)留留

23、下上千億美美元的損失，其其監(jiān)管者美國(guó)聯(lián)邦存存款保險(xiǎn)公司司在收拾殘局局時(shí)毫不猶豫豫地將會(huì)計(jì)師師和律師推上上了被告席。大大會(huì)計(jì)師行都都為此付出了了代價(jià)。113 19992年，美美國(guó)亞利桑那那州的一個(gè)陪陪審團(tuán)，就普普華會(huì)計(jì)公司司在該州一家家儲(chǔ)蓄信貸協(xié)協(xié)會(huì)中的審計(jì)計(jì)過(guò)失，判決決普華賠償33.38億美美元。這一判判決結(jié)果震驚驚了會(huì)計(jì)職業(yè)業(yè)界，也促使使其他大會(huì)計(jì)計(jì)師行與監(jiān)管管者達(dá)成了一一攬子和解賠賠償協(xié)議，安安永支付了44億美元，德德勤付出了33.12億美美元，畢馬威威付出1.886億美元。而而當(dāng)時(shí)排名第第七的Lavventhool & HHorwatth 會(huì)計(jì)師師行則在風(fēng)暴暴前夜宣布破破產(chǎn)。144 面對(duì)

24、巨巨額的賠償，那那些并不從事事金融業(yè)務(wù)審審計(jì)的合伙人人也無(wú)法逃脫脫責(zé)任，連帶帶損及個(gè)人財(cái)財(cái)產(chǎn)，盡管他他們可能對(duì)這這些審計(jì)業(yè)務(wù)務(wù)毫不知情。 在如此嚴(yán)峻峻的形勢(shì)下，11991年德德克薩斯州所所頒布的美國(guó)國(guó)第一個(gè)有有限責(zé)任合伙伙法無(wú)疑是是對(duì)專業(yè)人士士莫大的安慰慰。它規(guī)定：“一個(gè)專業(yè)合合伙中的合伙伙人對(duì)另一個(gè)個(gè)合伙人、雇雇員或合伙代代表在提供專專業(yè)服務(wù)時(shí)的的錯(cuò)誤、不作作為、疏忽、缺缺乏能力的或或者瀆職的行行為，除其在在合伙中的利利益外，不承承擔(dān)個(gè)人責(zé)任任。”普通專業(yè)合合伙組織只要要通過(guò)簡(jiǎn)單的的注冊(cè)程序就就可以轉(zhuǎn)化為為有限責(zé)任合合伙，從而免免除合伙人對(duì)對(duì)其他合伙人人的侵權(quán)行為為的連帶責(zé)任任。 當(dāng)然，對(duì)于

25、于陷于儲(chǔ)貸協(xié)協(xié)會(huì)危機(jī)之水水深火熱中的的會(huì)計(jì)師或律律師而言，這這一安慰更多多地是紙面的的，因?yàn)樗鼰o(wú)無(wú)法解除專業(yè)業(yè)合伙組織在在轉(zhuǎn)化成有限限責(zé)任合伙前前的行為所承承擔(dān)的法律責(zé)責(zé)任。但是，這這一立法畢竟竟將專業(yè)人士士夢(mèng)寐以求的的組織形式即保留合合伙的特征，又又限制合伙人人的責(zé)任變成了現(xiàn)實(shí)實(shí)，因此它受受到專業(yè)人士士的熱烈歡迎迎。不僅是傳傳統(tǒng)的職業(yè)組組織，如會(huì)計(jì)計(jì)師行、律師師行等等，迅迅速注冊(cè)為有有限責(zé)任合伙伙，甚至連有有100多年年歷史的老牌牌投資銀行高盛，也也加入了有限限責(zé)任合伙的的行列。 繼德州之后后，美國(guó)各州州出現(xiàn)了制訂訂此項(xiàng)法律的的熱潮。有限限責(zé)任合伙的的規(guī)則也逐步步完善起來(lái)，責(zé)責(zé)任保護(hù)的范范圍

26、從侵權(quán)責(zé)責(zé)任擴(kuò)展到合合同責(zé)任，有有些州甚至擴(kuò)擴(kuò)大到合伙一一切的直接或或間接債務(wù)；保護(hù)債權(quán)人人的必要措施施也建立起來(lái)來(lái)了，從強(qiáng)制制保險(xiǎn)、設(shè)立立賠償基金到到限制分配，要要求合伙人對(duì)對(duì)自己的不當(dāng)當(dāng)執(zhí)業(yè)行為承承擔(dān)直接的個(gè)個(gè)人責(zé)任，等等等，力圖在在保護(hù)合伙人人的同時(shí)為債債權(quán)人建立必必要的替代賠賠償資源。11996年，為為了協(xié)調(diào)、統(tǒng)統(tǒng)一各州有限限責(zé)任合伙的的規(guī)則，美國(guó)國(guó)統(tǒng)一州法委委員會(huì)對(duì)19994年剛頒頒布的新的統(tǒng)統(tǒng)一合伙法進(jìn)進(jìn)行了修改，增增加了“有限責(zé)任合合伙”和“非本州有限限責(zé)任合伙”的條款，從從而將有限責(zé)責(zé)任合伙正式式納入合伙伙法的框架架下。一種新新的、為專業(yè)業(yè)人士所認(rèn)同同的企業(yè)組織織形態(tài)，在美美國(guó)

27、的商業(yè)組組織法中牢牢牢地扎下了根根。 回首百年 對(duì)于美國(guó)的的注冊(cè)會(huì)計(jì)師師而言，從早早期棄公司而而選擇合伙，到到接納公司形形式，再到獲獲得有限責(zé)任任合伙的法律律地位，一百百年間走過(guò)了了一條不平坦坦、螺旋上升升式的道路。其其間交織著企企業(yè)組織形式式的創(chuàng)新，會(huì)會(huì)計(jì)職業(yè)對(duì)專專業(yè)人士形象象與地位的訴訴求，以及為為爭(zhēng)取自己獨(dú)獨(dú)特的執(zhí)業(yè)組組織形式而孜孜孜不倦的努努力。它們構(gòu)構(gòu)成了一幅幅幅雖說(shuō)不上波波瀾壯闊，但但也足以稱得得上動(dòng)人心魄魄的畫面。專專業(yè)服務(wù)公司司、有限責(zé)任任公司、有限限責(zé)任合伙這這些組織形式式的創(chuàng)設(shè)，雖雖然主要是法法律界的活動(dòng)動(dòng)，但是它們們與每一個(gè)專專業(yè)人士，特特別是會(huì)計(jì)職職業(yè)的利益密密切相關(guān)。

28、會(huì)會(huì)計(jì)職業(yè)積極極地參與、推推動(dòng)了相關(guān)的的法律制度變變革，并在這這個(gè)過(guò)程中，主主張了、實(shí)現(xiàn)現(xiàn)了自己的合合法權(quán)益。其其背后不時(shí)凸凸顯的，是專專業(yè)人士即使使在變化的技技術(shù)、社會(huì)、法法律環(huán)境下也也難以割舍的的對(duì)合伙所蘊(yùn)蘊(yùn)蓄的成員平平等、合作與與個(gè)人責(zé)任等等基本理念的的認(rèn)同，它已已經(jīng)與會(huì)計(jì)師師的職業(yè)道德德觀念熔為一一體。法律責(zé)責(zé)任的利劍曾曾一度近乎斬?cái)財(cái)喽咧g間的聯(lián)系，但但它最終還是是延續(xù)下來(lái)。 給人留下深深刻印象的，還還有在這個(gè)過(guò)過(guò)程中執(zhí)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)師與作為為職業(yè)組織代代表的美國(guó)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)協(xié)會(huì)之間的既既沖突又合作作、相互挑戰(zhàn)戰(zhàn)又相互促進(jìn)進(jìn)的關(guān)系。執(zhí)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師為為追求個(gè)體利利益，面對(duì)技技術(shù)方面的、稅稅

29、收制度的以以及法律風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)方面的變化化，在組織形形式上大膽突突破；而協(xié)會(huì)會(huì)則從全局出出發(fā)，用職業(yè)業(yè)道德的手段段對(duì)冒進(jìn)的個(gè)個(gè)體施加一定定的約束。最最典型的當(dāng)屬屬美國(guó)注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在在解除公司化化禁令同時(shí)，對(duì)對(duì)會(huì)計(jì)公司設(shè)設(shè)定的限制條條件，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任任的強(qiáng)調(diào)，以以及對(duì)會(huì)計(jì)公公司建立“足夠保護(hù)公公眾的利益”的保險(xiǎn)金或或留存收益額額的強(qiáng)制性要要求。在協(xié)會(huì)會(huì)與執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)師之間的互互動(dòng)過(guò)程中，個(gè)個(gè)體利益與整整體利益的有有機(jī)平衡一步步步得到實(shí)現(xiàn)現(xiàn)，從而最大大限度地維護(hù)護(hù)了會(huì)計(jì)職業(yè)業(yè)的社會(huì)形象象。 有限責(zé)任合合伙法的頒布布，意味著包包括會(huì)計(jì)師在在內(nèi)的專業(yè)人人士長(zhǎng)期以來(lái)來(lái)在組織形式式方面的努力力可以暫時(shí)告

30、告一段落。但但是。它并不不意味著作為為合伙人的會(huì)會(huì)計(jì)師從此無(wú)無(wú)任何個(gè)人責(zé)責(zé)任之虞。有有限責(zé)任合伙伙法只是解除除了一個(gè)合伙伙人對(duì)自己不不知情的其他他合伙人的執(zhí)執(zhí)業(yè)過(guò)失或欺欺詐行為承擔(dān)擔(dān)連帶責(zé)任的的風(fēng)險(xiǎn)，合伙伙人依然要對(duì)對(duì)自己的行為為負(fù)責(zé)，也要要對(duì)自己所管管理或監(jiān)督的的合伙員工的的行為負(fù)責(zé)15。作作為專業(yè)人士士，不論采取取哪一種組織織形式，其執(zhí)執(zhí)業(yè)活動(dòng)也抹抹不掉個(gè)人品品格與技能的的色彩；而勇勇于承擔(dān)個(gè)人人責(zé)任，正是是一個(gè)專業(yè)人人士取信于客客戶與公眾，卓卓然挺立于社社會(huì)的一個(gè)重重要標(biāo)志。 還需要指出出的是，獲得得有限責(zé)任合合伙的法律地地位，也不意意味著一個(gè)專專業(yè)組織內(nèi)部部管理上的問(wèn)問(wèn)題就迎刃而而解了

31、。不論論是合伙、公公司還是有限限責(zé)任合伙，這這些組織形式式通常被稱為為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的的法律框架。既既是框架，主主要是解決專專業(yè)人士對(duì)外外的關(guān)系，特特別是對(duì)外的的法律責(zé)任問(wèn)問(wèn)題，而不是是提供一個(gè)內(nèi)內(nèi)部管理的方方案。有限責(zé)責(zé)任合伙的管管理，如同普普通合伙的管管理一樣，主主要由合伙人人之間的協(xié)議議來(lái)確定原則則，最終需要要通過(guò)合伙人人之間的精誠(chéng)誠(chéng)合作來(lái)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)。 注釋: 1 Careey,Johhn.L., The Risinng of Accouuntingg Proffessioon: too Resoonsibiility and AAuthorrity, 1937-1969, New York: A

32、ICPPA Incc., 19970，p4468。 2 第7號(hào)意見見書的內(nèi)容是是：（1）注注冊(cè)會(huì)計(jì)師不不得以公司的的形式為公眾眾提供數(shù)據(jù)處處理服務(wù)；（22）注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)會(huì)員可以以公公司的形式為為其他會(huì)員提提供數(shù)據(jù)處理理服務(wù)；鑒于于以廣告方式式招攬業(yè)務(wù)可可能會(huì)引起公公眾的注意，此此類數(shù)據(jù)處理理公司不能做做廣告，只能能直接與其他他會(huì)員聯(lián)系業(yè)業(yè)務(wù)；（3）將將數(shù)據(jù)處理設(shè)設(shè)備的空余時(shí)時(shí)段提供給大大眾使用，即即公司不提供供任何系統(tǒng)設(shè)設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)分分析或其他服服務(wù)，而只是是純粹地提供供機(jī)器，不構(gòu)構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師業(yè)務(wù)，公公司可以就“使用時(shí)段”做廣告，但但不得在其中中提及注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師的名字字或暗示與注注冊(cè)

33、會(huì)計(jì)師有有關(guān)。同上注注，Careey書, 第第470-4471頁(yè)。 3組建專業(yè)服服務(wù)公司的只只能是那些需需要取得州執(zhí)執(zhí)業(yè)牌照的專專業(yè)人士，如如會(huì)計(jì)師、律律師、建筑師師、按摩師、整整骨師、內(nèi)科科醫(yī)師、外科科醫(yī)師、驗(yàn)光光師、牙醫(yī)、足足病醫(yī)師、手手足病醫(yī)師、獸獸醫(yī)等。 4 美國(guó)稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)在19669年承認(rèn)了了這類專業(yè)性性的服務(wù)公司司在稅法上的的公司納稅人人地位。關(guān)于于稅法對(duì)專業(yè)業(yè)人士采用公公司組織形式式的影響，參參見Robeert W. Hamiilton, Corpporatiions IIncludding PPartneershipps andd Limiited PPartneershipp

34、s: Caases aand Maateriaals (33rd edd.)，STT. Pauul, Miinn: WWest PPublisshing Co., 1986, 第31-36頁(yè)。 5美國(guó)稅法上上的S公司規(guī)規(guī)則賦予了封封閉公司選擇擇成為“S公司”的權(quán)利，從從而可以免納納公司所得稅稅，但是稅法法上的S公司司也有不少限限制條件，如如股東不超過(guò)過(guò)35人，全全部為自然人人，股份單一一等等。因此此，并非所有有的封閉公司司都可以獲得得免納公司所所得稅的待遇遇。 6例例如，一些事事務(wù)所年紀(jì)較較大的合伙人人將幾乎一半半的收入用于于建立退休基基金，但另一一方面卻大肆肆借錢消費(fèi)，以以保持自己奢奢華的生

35、活水水準(zhǔn)，這樣撥撥備的退休金金以及借款利利息都可以稅稅前扣除，從從而極大地減減少了合伙人人的所得稅義義務(wù)。另一個(gè)個(gè)典型的濫用用是，一些事事務(wù)所改制為為公司的聯(lián)合合體，即每個(gè)個(gè)合伙人自己己注冊(cè)為一人人公司，而后后這些公司再再組成一個(gè)合合伙。在這種種安排下，每每個(gè)合伙人可可以盡情地安安排自己的退退休金準(zhǔn)備的的撥備事宜，從從而最大限度度地減少納稅稅義務(wù)。針對(duì)對(duì)這些濫用，11982年，美美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)過(guò)立法，對(duì)專專業(yè)服務(wù)公司司撥備的退休休金準(zhǔn)備加以以限制，同時(shí)時(shí)顯著提高非非公司型企業(yè)業(yè)為業(yè)主或合合伙人建立的的退休金準(zhǔn)備備的稅前扣除除額，事實(shí)上上統(tǒng)一了公司司與各類非公公司企業(yè)在撥撥備退休金準(zhǔn)準(zhǔn)備問(wèn)題上的的

36、稅收待遇，從從而令設(shè)立專專業(yè)性服務(wù)公公司的稅法動(dòng)動(dòng)機(jī)不復(fù)存在在。同注3，HHamiltton書，ppp34-335。 7參見Blaacks Laww Dicttionarry 關(guān)于“profeessionnal coorporaation”一條，Bllacks Laww Dicttionarry （5tth），STT. Pauul Minnn: Weest Puublishhing CCo. , 1979, p3099。 8 美國(guó)公司司法委員會(huì)在在其專業(yè)服服務(wù)公司補(bǔ)充充立法范本第第34條中，建建議采納下列列條款： （a）受受聘于本州或或外州的專業(yè)業(yè)服務(wù)公司，提提供專業(yè)服務(wù)務(wù)的任何人，應(yīng)應(yīng)當(dāng)對(duì)其

37、個(gè)人人參與的疏忽忽、違法行為為或不行為承承擔(dān)個(gè)人責(zé)任任，如同他是是一個(gè)一人公公司的業(yè)主一一樣。但是，除除非他同時(shí)負(fù)負(fù)有選派、監(jiān)監(jiān)督或者配合合其他人工作作之職責(zé)，否否則他不對(duì)其其他人的上述述行為承擔(dān)個(gè)個(gè)人責(zé)任。 （b）本本州或外州的的專業(yè)服務(wù)公公司應(yīng)對(duì)其雇雇員在正常業(yè)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的的行為以及其其他表面看來(lái)來(lái)是代表公司司行事的行為為承擔(dān)責(zé)任。 備選條條款1 （c）除除非法律另行行規(guī)定，否則則一個(gè)專業(yè)服服務(wù)公司股東東的法律責(zé)任任范圍不大于于一個(gè)普通股股東按照商商業(yè)公司示范范法應(yīng)承擔(dān)擔(dān)的責(zé)任； 備選條款款2 （c）除除非法律另行行規(guī)定，否則則，在一個(gè)專專業(yè)服務(wù)公司司按照上述（bb）款承擔(dān)責(zé)責(zé)任的情形下下

38、，每個(gè)股東東都應(yīng)當(dāng)對(duì)公公司的債務(wù)承承擔(dān)個(gè)人連帶帶責(zé)任，如同同一個(gè)合伙人人對(duì)合伙債務(wù)務(wù)的責(zé)任一樣樣。 備選條款33 （c）當(dāng)當(dāng)一個(gè)專業(yè)服服務(wù)公司按照照上述（b）款款承擔(dān)責(zé)任時(shí)時(shí)，每個(gè)股東東都應(yīng)當(dāng)對(duì)公公司的債務(wù)承承擔(dān)個(gè)人連帶帶責(zé)任，如同同一個(gè)合伙人人對(duì)合伙債務(wù)務(wù)的責(zé)任一樣樣，除非（11）法律有另另行規(guī)定；或或者（2）公公司按照本條條(d)款的的規(guī)定為專業(yè)業(yè)責(zé)任提供了了擔(dān)保，且有有關(guān)的債務(wù)在在擔(dān)保的合理理界限內(nèi)。同同注3，Haamiltoon書，p440。 9 1969年年，美國(guó)注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)執(zhí)行委員會(huì)會(huì)對(duì)“足夠保護(hù)公公眾的利益”的保險(xiǎn)額或或留存收益額額作出解釋：每個(gè)股東/經(jīng)理5萬(wàn)美美元，員工的

39、的保險(xiǎn)總額為為200萬(wàn)美美元。確定這這些數(shù)據(jù)的依依據(jù)，一是當(dāng)當(dāng)時(shí)有一些州州正在考慮對(duì)對(duì)會(huì)計(jì)師責(zé)任任的立法限制制，其中就有有每個(gè)股東/經(jīng)理5萬(wàn)美美元的標(biāo)準(zhǔn)，二二是當(dāng)時(shí)還沒(méi)沒(méi)有賠償額超超過(guò)200萬(wàn)萬(wàn)美元的訴訟訟。因此，協(xié)協(xié)會(huì)認(rèn)為這樣樣的保障應(yīng)當(dāng)當(dāng)是充分的。但但是，70年年代以后的訴訴訟表明，這這一標(biāo)準(zhǔn)顯然然太低了。 10 需要注意意的是，Coompanyy 與corrporattion 在在我國(guó)雖然都都被翻譯為“公司”，但它們?cè)谠谟⑽闹袇s是是兩個(gè)完全不不同的概念。CCorporrationn是一個(gè)實(shí)體體，具有獨(dú)立立的法律人格格，類似于“法人”的概念。而而Compnnay的基本本意思是“伙伴”、“同伴”，并不帶有有獨(dú)立實(shí)體的的含義，因此此不是一個(gè)特特定的法律術(shù)術(shù)語(yǔ)，只是企企業(yè)的統(tǒng)稱。因因此，一個(gè)經(jīng)經(jīng)濟(jì)組織在其其名稱中帶有有“compaany”一詞，并不不意味著它就就是我們通常常理解的公司司法人。美國(guó)國(guó)傳統(tǒng)公司法