股權(quán)激勵的所得稅財稅處理

1、股權(quán)激勵的所得稅財稅處理（2014-04-29 17:46:34）轉(zhuǎn)載標(biāo)簽： 分類：財會與稅務(wù)轉(zhuǎn)載原文地址：股權(quán)激勵的所得稅財稅處理作者:稅義正濃股權(quán)激勵的會計和稅務(wù)處理國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問 題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號），明確了我國對于股權(quán)激勵企 業(yè)所得稅的處理原則。公告規(guī)定，上市公司依照管理辦法要求建立職工股權(quán)激勵 計劃，并按我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按 照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作 為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所 得

2、稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán) 時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為 當(dāng)年上市公司工資、薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。（二）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以 下簡稱等待期）方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費用， 不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公 司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的 差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資、薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅 前扣除。（三）本條所指

3、股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股票的收盤價 格確定。對比國家稅務(wù)總局公告2012年第18號和企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份 支付的規(guī)定，可以看出稅法和會計準(zhǔn)則對于股權(quán)激勵的處理存在明顯差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付規(guī)定，除了立即可行權(quán)的股份支付 外，無論是權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供 的服務(wù)計入成本費用，同時確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對于附有市場條件的股份支 付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。國家稅務(wù)總局公告2012年第18號規(guī)定，對于股權(quán)激勵，在稅收處理

4、上，上 市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費用，在當(dāng)期不能在計算企業(yè)所得稅 應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行扣除。實施股權(quán)激勵的企業(yè)，只有在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后， 按照該股票實際行權(quán)時的公允價格（一般是實際行權(quán)日該股票收盤價）與當(dāng)年激 勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資、薪金 支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。無論是在股權(quán)激勵成本費用金額的確認(rèn)上，還是在扣除時點的確定上，會計 準(zhǔn)則和稅法都存在明顯的差異，由此導(dǎo)致企業(yè)需要根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號 所得稅規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會計處理。對于股權(quán)激勵的所得稅會計處理問題，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2號股份支付 （IFRS2 share-bas

5、ed payment）規(guī)定，股份支付在一個會計期間的財務(wù)報表中 是確認(rèn)為費用，但在后面的某個會計期間內(nèi)進(jìn)行稅前扣除，如果后續(xù)扣除時企業(yè) 有足夠的應(yīng)稅利潤，則應(yīng)該確認(rèn)這個可抵扣時間性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅資 產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是基于稅務(wù)機關(guān)對于股權(quán)激勵在未來可以稅前扣除的 金額。因此，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)要基于對未來股份支付可稅前扣除的估計。 如果股票價格的變動影響未來稅前可扣除金額，則對未來可以稅前扣除金額的估 計就基于目前的股票價格。但是，當(dāng)確認(rèn)的可稅前扣除的金額超過財務(wù)報表確認(rèn) 的費用時，超過部分要直接進(jìn)入權(quán)益。財政部在企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）中介紹得比較簡略。對于“與股份 支

6、付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅”的問題，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）規(guī)定， 與股份支付相關(guān)的支出，在按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時，其相關(guān)的所得稅影 響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅 前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣 除，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)成本費用的期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計期末取得的信 息，估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合 確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中，預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額，超過按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費用，超過部分 的所得稅影響，應(yīng)直接計入所有

7、者權(quán)益。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）在國家稅務(wù)總局公告2012年第18號之前出 版，當(dāng)時對于股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理還不明確。國家稅務(wù)總局公告2012年 第18號出臺后，稅法上允許企業(yè)扣除與股份支付相關(guān)的成本費用。因此，在所 得稅會計上，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 （2010）規(guī)定得比較原則，其中企業(yè)如何根據(jù)會計期末取得的信息，估計可稅 前扣除的金額，計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異是問題的核心。期權(quán)的價值=時間價值（time value） +內(nèi)在價值（intrinsic value）o 企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付規(guī)定，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù) 債表

8、日，確認(rèn)為成本費用的金額，是根據(jù)期權(quán)的價值來計算的（對于權(quán)益結(jié)算的 股份支付，是根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價值計算，并不確認(rèn)后續(xù)公允價值的變 動。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價值 計量），其中既包括時間價值，又包括內(nèi)在價值。而根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012 年第18號的規(guī)定，最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費用，只是該股票實際 行權(quán)時的公允價格（一般是實際行權(quán)日該股票收盤價）與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán) 支付價格的差額，這部分差額，實際上是期權(quán)的內(nèi)在價值。因此，企業(yè)所得稅上， 只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價值，不允許扣除期權(quán)的時間價值。因此，時間價值不形 成暫時性差異，不需要進(jìn)

9、行所得稅會計處理。而內(nèi)在價值的變動則形成暫時性差 異，需要按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會計 處理。案例中天公司為我國A股上市公司。該公司在兩個年度內(nèi)分別給兩位公司高管實 施了兩項股票期權(quán)激勵計劃，截至2014年12月31日，該公司股權(quán)激勵的具體 內(nèi)容如下：高管授予日授予 期權(quán)數(shù)授予日公允價值行權(quán)價格行權(quán)條件可行權(quán)日行權(quán)日甲2013/1/12000054.5A2014/12/312015/12/31乙 2014/1/15000066 B 2016/12/31 2017/12/31中天公司的股票在2013年12月31日的價格為12.5元/股，在2014年12 月31日的價格為

10、12元/股。中天公司2013年每股收益（EPS）年增長率為4.5%，2014年為4.1%，2015 年為4.2%。中天公司授予甲、乙個人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下：A：如果公司的每股收益（EPS）年增長率不低于4%且甲個人仍在中天公司 工作，該股票期權(quán)才可以行權(quán)。B：只有當(dāng)中天公司的股票價格超過13.5元/股且乙個人仍在中天公司工作， 該股票期權(quán)才可以行權(quán)。截至2014年12月31日，甲、乙個人都未離開中天公司。企業(yè)所得稅稅率 為25%。分別討論2013年、2014年中天公司股權(quán)激勵的所得稅會計處理。分析該案例的股票期權(quán)激勵是權(quán)益結(jié)算的股份支付，分別在2013年和2014年兩 個年度分析該股權(quán)激

11、勵的會計和稅務(wù)處理。2013年度：根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付的規(guī)定，對于企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待 期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時 確認(rèn)所有者權(quán)益。授予甲個人的股票期權(quán)激勵計劃中，規(guī)定的行權(quán)條件為每股收 益（EPS）年增長率不低于4%且甲個人仍在中天公司工作，該條件為非市場條件。 通過案例提供的信息來看，中天公司2013每股收益（EPS）年增長率為4.5%， 該非市場條件得到滿足，應(yīng)在會計上確認(rèn)費用，并做如下會計處理（單位，元）:借：管理費用（20000X5X 1/2）50000貸：資本公積其他資本公積50000會計上，根據(jù)股權(quán)授予日公允價值，在當(dāng)期確認(rèn)為管理

12、費用的金額既包括期 權(quán)的時間價值也包括期權(quán)的內(nèi)在價值。而稅收上，只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價值。因此，在所得稅會計處理上，要確認(rèn)2013年12月31日該期權(quán)的內(nèi)在價值，并 進(jìn)行遞延所得稅處理。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：股票的公允價值20000X 12.5X 1/2=125000 （元）。股票期權(quán)行權(quán)價格20000X4.5X1/2=45000 （元）。內(nèi)在價值為80000元。企業(yè)所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)為20000元。2013年度，中天公司根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在當(dāng)期確認(rèn)的成本費用為50000 元，但預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額為80000元，超過了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成 本費用。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（

13、2010）的規(guī)定，超過部分的所得稅影響應(yīng) 直接計入所有者權(quán)益。因此，具體的所得稅會計處理如下： TOC o 1-5 h z 借：遞延所得稅資產(chǎn)20000貸：資本公積其他資本公積（80000 50000）X25%7500所得稅費用（20000 7500）125002014年度：對于乙個人而言，中天公司2014年授予其股票期權(quán)中規(guī)定的行權(quán)條件為股 票價格要超過13.5元/股且乙個人仍在中天公司工作，其中股票價格超過13.5 元/股為市場條件，繼續(xù)在該公司工作為非市場條件。雖然2014年12月31日中 天公司股票價格為12元/股，市場條件不滿足。但是，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 11號股份支付規(guī)定，只要職工

14、滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng) 確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。對于甲個人股票期權(quán)：20000X5 50000 = 50000 （元）；對于乙個人股票期權(quán)：50000X6X1/3 = 100000 （元）。借：管理費用貸：資本公積一一其他資本公積借：管理費用貸：資本公積一一其他資本公積150000150000對于遞延所得稅資產(chǎn)的處理方法，基本同上：股票的公允價值：甲個人部分的公允價值20000X12=240000 （元）。乙個人部分的公允價值50000X12X1/3=200000 （元）。合計為440000元。股票期權(quán)的行權(quán)價格：甲個人部分的行權(quán)價格20000X4.5=90000 （元）。乙個人部分的行權(quán)價格50000X6X1/3=100000 （元）。合計為190000元。內(nèi)在價值為250000元。企業(yè)所得稅稅率25%。納稅金額為62500元。減去已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)20000元。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為42500元。同樣，截至2014年度，中天公司因股權(quán)激勵累計確認(rèn)的成本費用為200000 （50000+150000）