現(xiàn)行稅會關(guān)系模式

1、PAGE PAGE 14現(xiàn)行稅會關(guān)系模模式、企業(yè)稅收差差錯及稅會協(xié)協(xié)調(diào)王霞（中國人民大學學商學院，北北京1008872）摘要：本文采用用20012004年年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)據(jù)詳細分析了了滬市公司的的稅收差錯問問題。發(fā)現(xiàn)我我國上市公司司稅收差錯涉涉及的家數(shù)眾眾多、稅種多多元而且涉稅稅金額巨大，對對會計信息質(zhì)質(zhì)量和國家稅收資源源及時入繳國國庫都帶來了了不利影響。因此，加強會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作，減輕稅收差錯引致的會計信息失真、維護稅收法規(guī)的尊嚴已是當務(wù)之急。關(guān)鍵詞：稅收差差錯；會計信息質(zhì)質(zhì)量；稅會關(guān)系模模式Abstracct: Wee inveestigaate thhe taxx erroors o

2、ff the list compaanies in shhanghaai seccurityy exchhange in thhe perriod 22001-22004. We finnd thaat taxx erroors, wwhich have many typess and largee amouunt, aare peermaneently the mmost iimporttant ppart oof alll accoountinng errrors. We alsso finnd thaat thee largge amoount oof taxx erroors haav

3、e neegativve imppacts on thhe quaality of acccountting iinformmationn and tax rresourrce. OOur evvidencce higghlighhts thhe rolle of coorddinatiing thhe divvergennce beetweenn tax laws and aaccounnting regullationn.Key worrds: Tax eerrorss；Qualiity off accoountinng infformattion；Relattionshhip off t

4、ax laws and aaccounnting regullationn作者簡介：王霞霞，會計學博博士，中國人人民大學商學學院講師。中圖分類號：FF276.66 文獻標標識碼：A背景介紹根據(jù)諾布斯（NNobes）分分類法，稅收收制度和會計計制度的關(guān)系系有兩大模式式：（1）以微觀經(jīng)濟濟理論為基礎(chǔ)礎(chǔ)建立的，以以英、美等國國家為代表的的稅會分離模模式。這種模模式的會計，其其職能的發(fā)揮揮主要表現(xiàn)在在為決策者服服務(wù)，財務(wù)報報表是企業(yè)經(jīng)經(jīng)營者向企業(yè)業(yè)投資者進行行報告的一種種書面文件。這就要求會會計要素的確確認、計量、記記錄等遵循財財務(wù)會計準則則，納稅時再再按照稅法進進行納稅調(diào)整整。會計準則則一般由公認認

5、的、獨立的的會計職業(yè)團團體來制定，會會計處理方法法的選擇可以以完全不受稅稅收規(guī)定的限限制。（2）以宏觀經(jīng)經(jīng)濟理論為基基礎(chǔ)建立的會會計模式，以法、德等等國家為代表表的稅會統(tǒng)一一模式。這種種模式的會計計，其職能的的發(fā)揮主要表表現(xiàn)在為政府府管理部門的的管理和控制制服務(wù)。會計計利潤與稅收收利潤是一致致的，一般直直接將會計核核算成果作為為稅款計算的的主要依據(jù)。會計準則通常由政府有關(guān)部門制定并強制執(zhí)行，會計處理方法的選擇應(yīng)滿足有關(guān)稅款計算的需要。 我國企業(yè)稅務(wù)會會計模式曾經(jīng)經(jīng)歷了從19950年到11984年的的國有企業(yè)不不征收企業(yè)所所得稅時期和和1984年年到19933年稅收法規(guī)規(guī)與會計制度度高度一致的的

6、計劃經(jīng)濟時時期，在一定定程度上滿足足了當時國家家經(jīng)濟計劃和和征稅的需要要。但隨著會會計制度改革革的不斷深入入，會計與稅稅法的分離也也日益明顯?，F(xiàn)行會計制度與稅務(wù)制度之間的差異在收入確認、成本與費用計量、資產(chǎn)損失乃至關(guān)聯(lián)方交易等特殊項目上都有所體現(xiàn)。當會計制度與稅務(wù)制度的規(guī)定不一致時，均需要進行納稅調(diào)整，會計制度與稅務(wù)制度相分離越多，調(diào)整項目就會愈多。因此，我國現(xiàn)行行稅會關(guān)系模模式更傾向于于分離模式，但又與美國高度分離的模式不盡相同。美國的征稅管理比較成熟、納稅申報和納稅代理所組成的征管體系比較嚴密，所以其會計信息服務(wù)對象更倚重于投資人和債權(quán)人的選擇模式2。而我國的市場經(jīng)濟還處在不成熟的發(fā)展階段

7、，在會計制度的建設(shè)中應(yīng)強調(diào)會計信息的宏觀經(jīng)濟管理服務(wù)功能，而不僅僅是為了投資人和債權(quán)人服務(wù)3。因此，稅務(wù)會計尚沒有像美國那樣成為一個單獨的學科與體系，企業(yè)也不需要另行編制一套提供給稅務(wù)部門的報表，而是在企業(yè)財務(wù)報表基礎(chǔ)上進行稅務(wù)調(diào)整進而申報納稅。稅會分離增加了了企業(yè)會計核核算的難度，也也加大了稅務(wù)務(wù)機關(guān)稅收征征繳的成本。稅會之間差異的加大、調(diào)整項目的增多，使得部分企業(yè)會計人員和稅務(wù)工作者難以把握，不可避免地導(dǎo)致企業(yè)會計核算中的稅收差錯問題。此外，稅金作為企業(yè)的一項費用支出，會導(dǎo)致利潤減少和現(xiàn)金流出，在我國當前公司治理結(jié)構(gòu)不完善、監(jiān)管體系不健全的情況下，企業(yè)也可能利用稅會分離操縱納稅時機，達到操

8、縱盈余和現(xiàn)金流的目的。從主客觀角度來看，稅會之間差異的加大，都會增加企業(yè)的稅收差錯問題。 對稅收差錯問題題的關(guān)注源于對對我國上市公公司重大會計計差錯問題的關(guān)注。依依據(jù)財政部11999年頒頒布并于20001年修訂訂的企業(yè)會會計準則會計政策、會會計估計變更更和會計差錯錯更正規(guī)定定，企業(yè)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)以前年度報報表存在重大大會計差錯需需要在本期報報表中追溯調(diào)調(diào)整期初留存存收益及相關(guān)關(guān)項的期初數(shù)數(shù)，并在報表表附注中披露露重大會計差差錯的內(nèi)容與與更正金額注釋 2006年2月17日，會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則進行了修訂，對于更正差錯的公司需要重新表述歷史財務(wù)報表。通通過對滬市公公司20011-200

9、44年間的年報報的統(tǒng)計，我我們發(fā)現(xiàn)，我我國上市公司司更正差錯的的公司家數(shù)眾眾多，調(diào)整項項目多樣。會會計差錯項目目涉及收入認認定錯誤、成成本費用的誤誤結(jié)轉(zhuǎn)、折舊舊及各項準備備金的誤提等等不一而同，但但是在眾多的的調(diào)整項目中中，稅收差錯錯是上市公司司最主要的差差錯 本文所研究的稅收差錯指上市公司在年報附注中披露其以前年度存在稅收核定上的錯誤，即少（多）繳稅。以所得稅為例，我們的研究樣本囿于那些應(yīng)納稅所得額核定有誤導(dǎo)致少（多）繳稅現(xiàn)追溯調(diào)整的公司。對于部分上市公司因存在其它類型的會計差錯，如少計收入，現(xiàn)追溯調(diào)整影響到以前年度的利潤核定，進而影響到所得稅的不在我們的研究范圍之內(nèi)。滬市公公司四年間共共有

10、441家家公司在年報報中披露以前前年度報表存存在重大會計計差錯，其中中224家公公司存在稅收收差錯，占會會計差錯樣本本的50.779%，占AA股上市公司司總數(shù)的7.76%。美美國學者Hrribar and JJenkinns（20003）1對美國公眾眾公司因會計計差錯而重新新表述財務(wù)報報表的公司的的研究發(fā)現(xiàn)，涉及稅收差錯的公司占會計差錯樣本數(shù)的0.9%，按Hribar and注釋 2006年2月17日，會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則進行了修訂，對于更正差錯的公司需要重新表述歷史財務(wù)報表。 本文所研究的稅收差錯指上市公司在年報附注中披露其以前年度存在稅收核定上的錯誤，即少（多）繳稅。以

11、所得稅為例，我們的研究樣本囿于那些應(yīng)納稅所得額核定有誤導(dǎo)致少（多）繳稅現(xiàn)追溯調(diào)整的公司。對于部分上市公司因存在其它類型的會計差錯，如少計收入，現(xiàn)追溯調(diào)整影響到以前年度的利潤核定，進而影響到所得稅的不在我們的研究范圍之內(nèi)。 Hribar and Jenkins（2003）統(tǒng)計的會計差錯項目排序是：收入認定、銷售成本或營業(yè)費用、存貨、RD、并購、其它項目、與證券投資相關(guān)的項目、重分類、貸款損失、關(guān)聯(lián)交易、未列名項目、稅收差錯；收入認定錯誤最常見，占樣本總數(shù)的40.4%。稅收差錯種類及及金額分析目前，我國企業(yè)業(yè)在稅收方面面涉及的稅種種繁多，主要要包括所得稅稅、流轉(zhuǎn)稅、資資源稅、房產(chǎn)產(chǎn)稅、行為稅稅及各

12、種附加加稅費。其中中流轉(zhuǎn)稅與所所得稅是我國國主要的稅種種和稅收來源源。表1統(tǒng)計了滬市市公司稅收差差錯的種類及及金額 由于部分公司的稅收差錯涉及不只一個稅種，因此我們按稅種分類的家數(shù)合計多于224家。總體體上，我們不不難看出，滬滬市公司發(fā)生生稅收差錯的的金額大，涉涉及的稅種多多。稅收差錯錯涉及12個稅種、22項附加費。由由于部分公司司的稅收差錯錯涉及不只一一項稅種，而而在披露時未未詳細說明每每項稅的具體體錯誤金額，因因此，我們將將其歸為有關(guān)關(guān)稅費一項。在眾多稅種中，企業(yè)所得稅差錯的公司數(shù)量最多且數(shù)額很大，共有136家，涉稅總額達50933.57萬元，平均每家374.51萬元。這在于現(xiàn)行稅法與會計

13、制度的差異最終主要反映在應(yīng)納稅所得額與會計利潤的確認上。這136家樣本公司都是在應(yīng)納稅所得額的確認方面有誤，導(dǎo)致少（多）交稅金。當我們進一步按照企業(yè)少（多）交稅金對樣本公司進行區(qū)分后發(fā)現(xiàn)，少交稅金的公司家數(shù)與金額基本都多于多交稅金的公司，有些稅種上甚至差異懸殊 為節(jié)約篇幅，我們沒有列出少交稅金樣本的稅收差錯種類及金額。譬如，136家涉及所得稅的公司中，有97家公司是少交所得稅，多交稅金的公司有38家。在少交稅金的公司中，有6家是無法收到的所得稅返還調(diào)整，涉及金額9543.21萬元。關(guān)稅差錯中有4家屬于出口退稅的差錯，涉稅金額為1266.40萬元。可見，稅收優(yōu)惠政策也在一定程度上加重了稅收差錯問

14、題。個人所得稅的差錯都是公司在送股時沒有代扣代繳的部分。另外，涉及企業(yè)的各項流轉(zhuǎn)稅的差錯也比較多，金額較大，少交稅金的公司數(shù)也遠多于多交的公司數(shù)。以增值稅為例，30家涉及增值稅差錯的公司中，2家是多納增值稅的公司，其中一家是以前認定不予抵扣的進項稅現(xiàn)稅務(wù)部門準予抵扣；另一家則是本應(yīng)繳營業(yè)稅的項目誤繳納了增值稅，其余28家都是少納增值稅。增值稅是一種價外稅，不進利潤表，繳納增值稅不會對企業(yè)利潤帶來影響，但是納稅會導(dǎo)致現(xiàn)金流出企業(yè)，對于現(xiàn)金流不暢的企業(yè)就可能存在少納稅或推遲納稅的動機。現(xiàn)行 由于部分公司的稅收差錯涉及不只一個稅種，因此我們按稅種分類的家數(shù)合計多于224家。 為節(jié)約篇幅，我們沒有列出

15、少交稅金樣本的稅收差錯種類及金額。表1稅稅收差錯涉及及的稅收種類類及金額 單單位：萬元稅收種類總額均值中位數(shù)最大值最小值家數(shù)所得稅企業(yè)所得稅50933.557374.51157.146219.6440.96136個人所得稅1256.788157.1053.63635.050.379流轉(zhuǎn)稅增值稅6644.122221.47100.771617.9440.1231營業(yè)稅6229.833230.7381.201301.2110.5124消費稅4779.7774779.7774779.7774779.7774779.7771關(guān)稅2840.155355.02273.16956.1632.748資源稅土地

16、增值稅1361.355680.67680.67702.47658.882土地使用稅119.7739.923.03116.430.303房產(chǎn)稅房產(chǎn)稅1312.499131.25128.65447.090.4910對行為征收的稅稅印花稅150.2921.478.9581.732.077城建稅615.6236.216.14229.000.4817固定資產(chǎn)投資方方向調(diào)節(jié)稅297.60297.60297.60297.60297.601附加費教育費附加271.1615.953.5197.030.0817交通重點建設(shè)附附加37.8237.8237.8237.8237.821其它有關(guān)稅費5437.699258

17、.94141.491368.4007.7320稅收差錯對會計計信息質(zhì)量的的影響稅收差錯無疑使使會計信息的的可靠性大打打折扣，從另另一個角度折折射出我國企企業(yè)會計信息息失真的問題題。有研究者者從不同角度度對會計信息息失真的成因因進行了分析析，并提出了了相應(yīng)的治理理措施。鄧力力平、鄧永勤勤（20055）4認為會會計信息失真真是由主觀和和客觀兩方面面因素造成的的。本文在此此無意于探討討企業(yè)的稅收收差錯是否存存在經(jīng)濟動機機，而將著眼眼點落實于分分析稅收差錯錯對會計信息息質(zhì)量的影響響。這在之前前尚無人使用用經(jīng)驗數(shù)據(jù)探探討稅收差錯錯問題的情況況下，分析稅稅收差錯的經(jīng)經(jīng)濟后果無疑疑是首要任務(wù)務(wù)。因此，在表1

18、提提供的信息基基礎(chǔ)上，我們們觀察了稅收收差錯對上市市公司錯誤發(fā)發(fā)生年度凈利利潤的影響。稅稅收差錯的存存在表明差錯錯年度上市公公司的凈利潤潤失真，為反反映信息失真真的程度，我我們采用相對對指標，即以以稅收差錯對對凈利潤影響響額的絕對值值除以凈利潤潤 譬如6003XX，在2003年報表中披露2001-2002年存在稅收差錯并公布了對每年度利潤的具體影響額，我們的觀察期間便是2001年與2002年。由于部分涉及到一個年度以上的稅收差錯的公司沒有具體披露每年差錯的金額，我們便去除掉這些樣本，經(jīng)篩選后，樣本總數(shù)為198家。參考文獻：1 Hribar Paul,and Nicole Thorne Jenk

19、ins . The effect of accounting restatements on earnings revisions and the estimated cost of capital J.Working Paper, 2003.2 戴德明.周華. 會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作 J. 經(jīng)濟研究，2002，（3）.3 戴德明.張妍.何玉潤. 我國會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作研究 J.會計研究，2005，（1）.4 鄧力平.鄧永勤. 會計信息失真的基本類型：稅收視角的分析 J.稅務(wù)研究，2005，（8）.。由于稅收收差錯對凈利利潤的影響有有正有負，如如果以前年度度多交了稅金金追溯調(diào)整，影影響

20、為正；以 譬如6003XX，在2003年報表中披露2001-2002年存在稅收差錯并公布了對每年度利潤的具體影響額，我們的觀察期間便是2001年與2002年。由于部分涉及到一個年度以上的稅收差錯的公司沒有具體披露每年差錯的金額，我們便去除掉這些樣本，經(jīng)篩選后，樣本總數(shù)為198家。參考文獻：1 Hribar Paul,and Nicole Thorne Jenkins . The effect of accounting restatements on earnings revisions and the estimated cost of capital J.Working Paper, 20

21、03.2 戴德明.周華. 會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作 J. 經(jīng)濟研究，2002，（3）.3 戴德明.張妍.何玉潤. 我國會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作研究 J.會計研究，2005，（1）.4 鄧力平.鄧永勤. 會計信息失真的基本類型：稅收視角的分析 J.稅務(wù)研究，2005，（8）.表2稅收差差錯對凈利潤潤的影響均值中位數(shù)最大值最小值樣本數(shù)多交稅金樣本17.76%4.31%210.39%0.04%48少交稅金樣本9.89%3.01%333.59%0.07%150表2看出，多交交稅金樣本的的稅收差錯占占凈利潤的比比例均值為117.76%。少交稅金金樣本的該值值是9.899%，即稅收差錯調(diào)整整導(dǎo)致這些公公司

22、凈利潤平均下降降了9.899%，最嚴重的一一家公司稅收收差錯調(diào)整導(dǎo)致凈利利潤下降了3333.599%。從樣本家數(shù)數(shù)分布來看，少少交稅金的公公司數(shù)遠遠多多于多交稅金金的公司數(shù)，是是后者的三倍倍；但從錯誤誤的金額來看看，多交稅金金樣本的錯誤誤金額的均值值與中位數(shù)都都要略高于少少交稅金樣本本?？梢?，稅收差錯錯的存在導(dǎo)致致上市公司凈凈利潤有失公公允，使之不不能真實地反反映上市公司司的盈利狀況況，在一定程程度上加重了了我國上市公公司會計信息息失真。稅收差錯公司的的地區(qū)分布基于稅收收征繳的角度度稅收是國家財政政收入的主要要來源，稅款款如不能及時時征繳，將給給以后的追繳繳工作帶來很很多困難并加加大稅收成本本

23、。我們按照照繳稅地對樣樣本公司進行行了劃分，以以便從各區(qū)域域來看稅收征征繳問題。我我們將樣本公公司劃分為88個地區(qū)小組組，依次為：東北三?。ê诤邶埥?、吉林、遼寧）、華東沿沿海四?。ńK、浙江、福福建、山東）、中中部五?。ê雍幽稀不?、江江西、湖北、湖湖南）、華北北（內(nèi)蒙、河河北、山西）、華華南（廣東、廣西、海南）、直直轄市（北京、天津、上海、重重慶）、西北北（青海、甘甘肅、寧夏、新新疆、陜西）、西西南（四川、貴貴州、云南、西西藏）。劃分分的標準主要要考慮了各地地區(qū)在政策和和經(jīng)濟上的差差異。由表3看出，樣樣本公司的地地區(qū)分布呈現(xiàn)現(xiàn)出一定的地地域性特征。直直轄市和華東東地區(qū)出現(xiàn)稅稅項調(diào)整的企企業(yè)

24、較多，這這主要與我國國經(jīng)濟發(fā)展的的地區(qū)差異有有關(guān)。直轄市市與東部沿海海地區(qū)經(jīng)濟發(fā)發(fā)展迅速，各各類公司、企企業(yè)較多，且且大多實力雄雄厚，創(chuàng)造了了大量財富，是是稅收的主要來源源。這兩地的的上市公司也也相對較多，公公司基數(shù)大，出出現(xiàn)稅收調(diào)整整的家數(shù)較多。但但是從稅收差差錯金額的分分布來看，東東北、西北、西西南幾地都超過這這兩個地區(qū)，差差錯金額較大大。華北與華華南地區(qū)都體體現(xiàn)出調(diào)整的的家數(shù)少、差差錯金額小的的特點。華中中地區(qū)則是調(diào)調(diào)整的家數(shù)較較多，但調(diào)整整額并不高。當我們按照企業(yè)少（多）交稅金對樣本公司進行區(qū)分后發(fā)現(xiàn)，西北地區(qū)24家樣本公司，其中12家多交稅金調(diào)整，13家少交稅金調(diào)整，少交稅金額只占到

25、總金額的11%；其余地區(qū)無論從家數(shù)還是金額構(gòu)成上基本上都是大比例的公司少交稅金。西北地區(qū)處于西部大開發(fā)的重點扶植地區(qū)，近年來享受多項稅收優(yōu)惠政策，包括減稅、免稅、出口退稅、先征后退等。這些向西部傾斜的稅收優(yōu)惠政策，尤其是先征后退制度，是西北地區(qū)多交稅金比例明顯高于其他地區(qū)的主要原因?？傊?，從稅收差錯的總額、均值以及少交稅金公司的分布來看，東北與西南地區(qū)的公司稅收差錯問題較嚴重。表3 樣本公司稅稅收差錯的地地區(qū)分布 單位：萬元總額均值中位數(shù)家數(shù)直轄市17289.110411.65166.0742西南9668.111460.39179.2321西北15664.776626.59156.4225華中

26、8113.688253.55152.4131華南2727.644247.97117.0111華東12532.440329.80247.6538華北2420.455242.04195.6910東北13853.667659.70366.6321我們在統(tǒng)計中還還發(fā)現(xiàn)，部分公公司的稅收差差錯涉及多個個會計年度。具具體情況是，未列名稅收差錯影響年度的有14家；124家樣本公司的稅收差錯只涉及一個會計年度；另外62家公司的稅收差錯涉及兩個及兩個以上的會計年度，最長的兩家公司稅收差錯涉及6個會計年度，而且這種涉及時間長的稅收差錯無一例外都是少交稅金的差錯。稅收差錯涉及兩個以上會計年度的樣本公司中，東北地區(qū)的

27、公司有10家，華北地區(qū)1家，華東地區(qū)8家，華南地區(qū)3家，華中地區(qū)17家，西北地區(qū)7家，西南地區(qū)4家，直轄市12家。總體而言，東北地區(qū)無論從家數(shù)、金額還是涉稅年度來看，稅收差錯問題都比較嚴重；華中地區(qū)雖然在金額上位屬中下游，但是從涉稅時間來看，問題也比較突出。結(jié)論與建議本文的研究表明明，當前我國國上市公司的的稅收差錯問問題涉及的家家數(shù)眾多、稅稅種多元而且且涉稅金額巨巨大，對會計計信息質(zhì)量和和國家稅收資源源及時入繳國國庫都帶來了了不利影響。因此，加強會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作，減輕稅收差錯引致的會計信息失真、維護稅收法規(guī)的尊嚴已是當務(wù)之急。為此，我們基于前文的數(shù)據(jù)分析提出如下政策建議：第一，從會計的

28、的角度來看，當當前會計制度度的改革領(lǐng)先先于稅法的改改革，尤其是是新近出臺的的39項會計計準則已使我國企業(yè)業(yè)會計準則成成為一個比較較完整的體系系。其中企業(yè)會會計準則第116號所得得稅（以下下簡稱準則則），徹底底改變了原先先的所得稅會會計處理方法法。此前，企企業(yè)可以采用用應(yīng)付稅款法法和納稅影響響會計法（包包括遞延法或或債務(wù)法，這里的債務(wù)務(wù)法為收益表表債務(wù)法）核核算所得稅。相較應(yīng)付稅款法，納稅影響會計法不僅計算麻煩，而且核算結(jié)果得不到稅收實恵，因此實踐中鮮有企業(yè)采用該方法核算利潤。我們在數(shù)據(jù)統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，只有一家樣本公司采用納稅影響會計法。新準則明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅，這無疑會加大治理因稅收差錯導(dǎo)致的會計信息失真的難度，但也顯現(xiàn)了治理稅收差錯問題的迫切性。此外，當前在針對稅收的信息披露制度方面還略顯不足，所以應(yīng)增加強制性信息披露