作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的界定

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傳統(tǒng)作業(yè)成本法與估時作業(yè)成本法對于產(chǎn)品成本和期間費用的界定模糊，不利于進行有效的成本管理。

為彌補兩者的缺陷，傳統(tǒng)作業(yè)成本法可著眼于顧客價值，把能夠增加顧客價值的高增值作業(yè)計入產(chǎn)品成本，非增值和低效作業(yè)計入期間費用;估時作業(yè)成本法可著眼于產(chǎn)能的有效利用，把已利用產(chǎn)能計入產(chǎn)品成本，未利用產(chǎn)能計入期間費用。

這種界定符合各種作業(yè)成本法設(shè)計的初衷，既能確切地核算產(chǎn)品成本，又能針對期間費用提出改進措施。

鑒于此，以制造型企業(yè)為例，詳細介紹兩種作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的計算過程，并提出改善經(jīng)營的措施。

傳統(tǒng)作業(yè)成本法;估時作業(yè)成本法;間接成本;產(chǎn)品成本;期間費用;作業(yè)成本管理

F275.3

A

1004-0994（2021）11-0100-6

一、引言

成本分為直接成本和間接成本。

直接成本是指能夠直接歸屬到某種產(chǎn)品上的材料及人工等方面的支出;間接成本除了制造費用，還包括管理費用、銷售費用、財務(wù)費用等。

對于直接成本的處理，各種成本計算方法都是一致的，即直接計入產(chǎn)品成本中;但對于間接成本，不同的成本計算方法對應(yīng)著不同的處理方式。

傳統(tǒng)成本法只將與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)的制造費用計入產(chǎn)品成本，與管理及銷售相關(guān)的費用則計入期間費用。

隨著機械化大生產(chǎn)的發(fā)展，間接成本的比重上升，傳統(tǒng)成本法的弊端漸漸顯現(xiàn)。

20世紀90年代我國引入作業(yè)成本法（為區(qū)別于估時作業(yè)成本法，以下稱“傳統(tǒng)作業(yè)成本法〞），引起了理論界和實務(wù)界的研究熱潮。

21世紀初，估時作業(yè)成本法作為一種改進方法應(yīng)運而生，也得到了廣泛的關(guān)注。

學者們對于作業(yè)成本法的研究主要著眼于三個方面：

一是作業(yè)成本法在具體領(lǐng)域的應(yīng)用，常見于物流企業(yè)、制造企業(yè)，也有醫(yī)院、高校等，如：

袁躍華等[1]通過案例分析，闡述了作業(yè)成本法在制造業(yè)短期經(jīng)營決策中的應(yīng)用，包括特別訂貨決策、零件自制或外購決策和產(chǎn)品優(yōu)化組合決策;汪蕓芳等[2]研究了估時作業(yè)成本法在國際物流企業(yè)中的應(yīng)用。

二是作業(yè)成本法與特定工具的結(jié)合，如：

郭枚香等[3]通過案例分析，研究了ERP系統(tǒng)與估時作業(yè)成本法的融合，建立了集成化估時作業(yè)成本管理實施框架;梁麗星等[4]建議企業(yè)將區(qū)塊鏈與作業(yè)成本法結(jié)合，構(gòu)建區(qū)塊鏈作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)，以充分發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢。

三是作業(yè)成本法理論體系的完善，如：

李隆捷[5]探討了估時作業(yè)成本法的成本核算程序和成本操縱體系，嘗試改進與完善估時作業(yè)成本法的基本理論等。

上述學者們的研究主要集中在成本核算上，較少提及作業(yè)成本法下期間費用的界定。

有些學者建議將傳統(tǒng)成本法的期間費用分派計入作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本中，譬如傅笛濤[6]、姜昕等[7]提出了將傳統(tǒng)期間費用計入作業(yè)成本法產(chǎn)品成本的理論依據(jù)和具體思路。

但是筆者認為，假如將傳統(tǒng)成本法下的期間費用不加區(qū)分地全部分派到產(chǎn)品成本中，必會將不合理、低效的支出也分攤進產(chǎn)品，不利于企業(yè)進行成本分析和成本操縱。

算為管用、管算結(jié)合，一種成熟的成本計算法，不能僅把著眼點放在產(chǎn)品成本的核算上，而是要形成一套有效的成本管理系統(tǒng)。

如何界定作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本和期間費用，使得出的結(jié)果既反映產(chǎn)品對于資源的利用程度，又為成本管理提供切實可行的改進措施，是本文的研究重點。

下面筆者以制造型企業(yè)FX公司為例來說明兩種作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的構(gòu)成，并提出改善經(jīng)營的措施。

二、背景資料

FX公司是一家生產(chǎn)印制電路板的企業(yè)，共有兩種型號的產(chǎn)品：

標準型和加強型。

標準型產(chǎn)品工藝簡單，技術(shù)含量低，是一種大批量、高需求產(chǎn)品;加強型產(chǎn)品對設(shè)計的要求高，工藝較為繁雜，是一種小批量、應(yīng)用在特定領(lǐng)域的產(chǎn)品。

公司成立之初，規(guī)模較小，采用的是相對粗放的傳統(tǒng)成本核算體系。

但隨著公司規(guī)模的擴大，生產(chǎn)系統(tǒng)不斷升級，為了保證產(chǎn)品質(zhì)量并優(yōu)化客戶體驗，F(xiàn)X公司在購買和銷售方面加大了投資，行政方面的開支也日趨擴大。

隨著競爭壓力不斷加強，傳統(tǒng)成本核算體系的弊端日趨顯現(xiàn)：

首先，同競爭對手相比，大批量生產(chǎn)的標準型產(chǎn)品定價偏高，銷量受挫，小批量生產(chǎn)的加強型產(chǎn)品雖屢次提高價格，客戶卻絡(luò)繹不絕。

價格是根據(jù)成本確定的，莫非是兩種產(chǎn)品的成本分派方面出現(xiàn)了問題？其次，購買成本、售后成本和管理成本雖然與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系，但也增加了顧客價值，不把這些費用計入產(chǎn)品成本，是不是無法反映出產(chǎn)品消耗的全部資源？最終，傳統(tǒng)成本法下期間費用工程過多，內(nèi)容過雜，想操縱支出又無從下手，無法進行有效的成本管理。

毫無疑問，對于提供外部財務(wù)報表而言，必需嚴格依照準則要求確定期間費用;但對于內(nèi)部管理而言，莫非不能自行確定出一套適合于本企業(yè)，工程清楚并更有利于進行成本操縱的成本管理體系嗎？為此，F(xiàn)X公司決定進行成本核算體系改革，引進作業(yè)成本法。

筆者以FX公司某月數(shù)據(jù)為例，剖析成本、劃分費用。

由于不同成本核算方法對直接成本的處理都是一致的，故以下分析僅針對間接成本的分派。

FX公司某月共生產(chǎn)標準型產(chǎn)品15000個，加強型產(chǎn)品5000個，發(fā)生間接成本總額274750元。

公司結(jié)合ERP系統(tǒng)，在更細致的層面上對成本進行歸集分類，得到當月的間接成本工程如下：

人工費141000元、動力費14650元、折舊費78000元、辦公費32025元及其他成本9075元。

這些就是作業(yè)成本法中的資源。

在此基礎(chǔ)上，對FX公司產(chǎn)品生產(chǎn)全過程進行分析，確定生產(chǎn)經(jīng)營流程，據(jù)此確定購買、生產(chǎn)、銷售及廠部管理四大作業(yè)中心，并將各作業(yè)中心細分為十大作業(yè)，如圖1所示。

將各項資源依照不同的資源動因分派到以上各項作業(yè)中。

其中：

人工費依照各項作業(yè)的員工人數(shù)進行分派，公司共有在職員工47人，人工費用分派率是3000元/人;動力費依照各作業(yè)用電度數(shù)分派，每度電0.5元;折舊費、辦公費及其他成本屬于專屬費用，依照消耗狀況直接計入各項作業(yè)中。

具體分派過程如表1所示。

三、兩種作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的核算過程

（一）傳統(tǒng)作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的核算

傳統(tǒng)作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法，它拓寬了傳統(tǒng)成本法中只將生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本的范疇，將企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品的全部作業(yè)所花費的資源都計入產(chǎn)品成本;同時，改變了傳統(tǒng)成本法采用人工工時或者機器工時這種與產(chǎn)量有關(guān)的單一分派率分派成本的方法，遵循“資源—作業(yè)—產(chǎn)品〞兩步分派法，結(jié)合不同的成本動因確定產(chǎn)品成本，使計算出來的成本更加符合現(xiàn)實、更加準確。

傳統(tǒng)作業(yè)成本法不僅是一種成本計算方法，還代表著一種成本管理思想，即作業(yè)成本管理。

成本管理的最終目標是操縱成本、增加企業(yè)價值。

因此，在使用作業(yè)成本法核算成本時，不能不加考慮地對各項作業(yè)成本進行堆砌，而應(yīng)當細心分辯哪些作業(yè)與增加價值有關(guān)，哪些作業(yè)效率高，將這些作業(yè)計入產(chǎn)品成本，對于那些不必要或者低效率的作業(yè)，則可以計入期間費用，進而通過作業(yè)管理降低或消除這些花費。

下面以FX公司某月數(shù)據(jù)為例，說明傳統(tǒng)作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的核算過程。

1.區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。

增值作業(yè)和非增值作業(yè)是站在能否增加顧客價值的角度進行劃分的。

增值作業(yè)是能夠增加產(chǎn)品有用性、提升顧客價值的作業(yè)，這些作業(yè)都是必不可少的、必需保存的，應(yīng)當計入產(chǎn)品成本;非增值作業(yè)是指不能增加顧客價值、不能改變產(chǎn)品原來狀態(tài)的作業(yè)，它是一種不必要的作業(yè)，即使消除，也不會對產(chǎn)品價值造成任何影響，所以不應(yīng)計入產(chǎn)品成本，只能作為期間費用處理。

分析FX公司生產(chǎn)經(jīng)營活動流程可以發(fā)現(xiàn)，購買相關(guān)作業(yè)可以為產(chǎn)品生產(chǎn)提供原材料，機器調(diào)試作業(yè)可以為產(chǎn)品生產(chǎn)做準備，加工、裝配作業(yè)是生產(chǎn)產(chǎn)品必需的流程，運輸、售后服務(wù)作業(yè)可以提升客戶體驗，它們都屬于增值作業(yè)，應(yīng)當計入產(chǎn)品成本。

而搬運作業(yè)只是把零部件從加工車間搬運到裝配車間，倉儲作業(yè)則是儲存原材料和產(chǎn)成品，它們對于增加顧客價值沒有任何作用，也沒有改變產(chǎn)品的實體狀態(tài)，因此屬于非增值作業(yè)，其成本應(yīng)計入期間費用。

廠部管理作業(yè)為全公司協(xié)調(diào)經(jīng)營狀態(tài)，屬于價值管理作業(yè)，對其處理對比特別，其服務(wù)于增值作業(yè)的部分計入產(chǎn)品成本，分攤在非增值作業(yè)的部分則劃分為期間費用。

2.分辯高增值作業(yè)和低增值作業(yè)。雖然增值作業(yè)能夠增加顧客價值，但從效率和效果的角度看，有些作業(yè)效率高，屬于高增值作業(yè);而有些作業(yè)由于主客觀原因，雖然達到了增值效果，但沒有合理利用資源，造成了不必要的浪費，效率低下，屬于低增值作業(yè)。

對于低增值作業(yè)，只需把其中必需的消耗計入產(chǎn)品成本;由于操作不當或者其他因素所浪費的成本，則計入期間費用。

分析FX公司的增值作業(yè)可以發(fā)現(xiàn)，機器調(diào)試作業(yè)是在兩種產(chǎn)品批次轉(zhuǎn)換時調(diào)試設(shè)備，從而為生產(chǎn)做準備，其消耗與產(chǎn)品批次直接相關(guān)。

依照操作規(guī)程，標準型產(chǎn)品每月分2個批次進行生產(chǎn)，加強型產(chǎn)品分3個批次進行生產(chǎn)，共5個批次。

但是，實際生產(chǎn)時，由于工人技術(shù)不熟練，使得產(chǎn)品批量減少，由此增加了批次，其中標準型產(chǎn)品分成了3批，加強型產(chǎn)品分成了5批，一共8個批次，比計劃多了3個批次，造成了資源的浪費，這就是低增值作業(yè)。

此外，運輸作業(yè)與運輸里程直接相關(guān)，由于車輛空駛返回，因此利用率只有一半，也屬于低增值作業(yè)。

綜上所述，機器調(diào)試作業(yè)中增加的3個批次和運輸作業(yè)空載返回所花費的成本應(yīng)計入期間費用。

3.根據(jù)作業(yè)動因計算產(chǎn)品成本并確定期間費用。

通過以上分析可知，作業(yè)依照增值狀況可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。

對于增值作業(yè)，又可以依照效率和效果分為高增值作業(yè)和低增值作業(yè)。

其中，高增值作業(yè)和低增值作業(yè)中必需消耗的部分直接依照各產(chǎn)品的作業(yè)動因分派計入產(chǎn)品成本，而非增值作業(yè)和低增值作業(yè)浪費的成本則作為期間費用處理。

FX公司作業(yè)增值狀況如表2所示。

通過調(diào)查和分析，找出不同作業(yè)最適合的作業(yè)動因，將作業(yè)成本分派到產(chǎn)品成本和期間費用中。

傳統(tǒng)作業(yè)成本法下FX公司產(chǎn)品成本和期間費用計算過程如表3所示。

表3中關(guān)于機器調(diào)試、運輸及廠部管理作業(yè)分派說明：

①機器調(diào)試作業(yè)依照正常的操作規(guī)程應(yīng)是標準型產(chǎn)品2次、加強型產(chǎn)品3次，共5次;但實際上標準型產(chǎn)品調(diào)試3次、加強型產(chǎn)品調(diào)試5次，共8次。

將按規(guī)程操作次數(shù)所耗用的作業(yè)成本計入各產(chǎn)品成本，超過的3次所耗用的作業(yè)成本3750元計入期間費用。

②運輸作業(yè)空載返回，所以將標準型產(chǎn)品和加強型產(chǎn)品的運輸里程各除以2計入產(chǎn)品成本，剩余的一半則計入期間費用。

③廠部管理屬于價值管理作業(yè)，負責全公司各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)，應(yīng)在各產(chǎn)品及期間費用之間依照各自的成本進行分派，分派過程如下：

標準型產(chǎn)品各作業(yè)環(huán)節(jié)分派的成本=6300+11936+2500+56500+35682+5775+7400=126093（元）;加強型產(chǎn)品各作業(yè)環(huán)節(jié)分派的成本=6000+6714+3750+30000+27118+3850+3700=81132（元）;期間費用各作業(yè)環(huán)節(jié)分派的成本=3750+8800+10700+9625=32875（元）;作業(yè)動因分派率=34650÷（126093+81132+32875）≈0.1443;標準型產(chǎn)品分派金額=0.1443×126093≈18195（元）;加強型產(chǎn)品分派金額=0.1443×81132≈11707（元）;期間費用分派金額=34650-18195-11707=4748（元）。

根據(jù)表3，F(xiàn)X公司當月共生產(chǎn)15000個標準型產(chǎn)品和5000個加強型產(chǎn)品，其單位產(chǎn)品成本和期間費用分別為：

標準型產(chǎn)品單位成本=144288÷15000≈9.62（元/個）;加強型產(chǎn)品單位成本=92839÷5000≈18.57（元/個）;期間費用總額共37623元。

4.基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行作業(yè)成本管理。

計算作業(yè)成本是為了更好地進行作業(yè)成本管理。

在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，企業(yè)成了為滿足客戶需求而進行一系列作業(yè)的集合體。

作業(yè)消耗資源，增值作業(yè)創(chuàng)造價值，計入產(chǎn)品成本，產(chǎn)品成本就成了對最終產(chǎn)出有益支出的集合體;非增值作業(yè)和低增值作業(yè)的一部分計入期間費用，期間費用就相當于匯集了一切不合理或者無效的支出。

因此，作業(yè)分析和作業(yè)改進可以從期間費用入手，盡量消除非增值作業(yè)，提高低增值作業(yè)的效率，進一步優(yōu)化企業(yè)價值鏈。

通過分析FX公司期間費用的構(gòu)成，筆者認為可以采取以下措施降低成本、改善經(jīng)營：

第一，加強對工人的培訓，提高操作熟練度，按規(guī)程操作，降低機器調(diào)試成本;其次，盡可能地縮短加工車間和裝配車間的距離，或者建立集成化車間，將兩個車間的功能合而為一，以減少或消除不必要的搬運環(huán)節(jié);第三，按需購買、以銷定產(chǎn)，降低儲存率，最終實現(xiàn)“零存貨〞;第四，將運輸外包，這樣既可以儉約成本，又可以提高效率。

通過以上措施，作業(yè)鏈得到優(yōu)化，企業(yè)資源消耗也隨之降低。

（二）估時作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與期間費用的計算

使用傳統(tǒng)作業(yè)成本法計算成本有兩個弊端：

一是依照不同的動因分派成本，過程太繁雜，實施成本高;二是沒有考慮同一項作業(yè)在面對不同成本對象時繁雜程度和時間上的差異。

譬如：

對于機器調(diào)試作業(yè)，雖然每批產(chǎn)品在生產(chǎn)前都要進行機器調(diào)試，但是標準型產(chǎn)品操作簡單，所需時間短，而加強型產(chǎn)品由于工藝的特別性，調(diào)試難度大且耗時長，假如僅依照生產(chǎn)批次平均分派調(diào)試成本，就會高估標準型產(chǎn)品的成本，低估加強型產(chǎn)品的成本;再譬如：

標準型產(chǎn)品在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的需求量大，而加強型產(chǎn)品的客戶主要集中在城市，鄉(xiāng)鎮(zhèn)路況不如城市，油耗大且行駛速度慢，依照行駛里程平均分派成本，會低估標準型產(chǎn)品的成本而高估加強型產(chǎn)品的成本。

估時作業(yè)成本法以時間作為動因分派作業(yè)成本，既簡化了成本分派過程，又考慮了時間上的差異。

下面以FX公司某月數(shù)據(jù)為例計算估時作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本與期間費用。

1.計算產(chǎn)能成本率。

根據(jù)各作業(yè)的員工人數(shù)，能夠算出各項作業(yè)的總產(chǎn)能，但是工人不是機器，需要一定的休閑和交流時間，有效產(chǎn)能百分比一般在75%～85%之間。

用各項作業(yè)成本除以有效產(chǎn)能，就能得到產(chǎn)能成本率，其表示的是每單位時間所花費的成本。

FX公司全月工作日是22天，每天標準工作時間是8小時，每人每月的總產(chǎn)能為10560分鐘（22×8×60）。

根據(jù)表1中的結(jié)果，結(jié)合各部門的實際狀況，可以得到各作業(yè)中心的產(chǎn)能成本率，其計算過程如表4所示。

2.根據(jù)時間動因分派產(chǎn)品成本并確定期間費用。

根據(jù)兩種產(chǎn)品對各項作業(yè)的時間花費分派作業(yè)成本，計算過程如表5所示。

根據(jù)表5中的結(jié)果，標準型產(chǎn)品和加強型產(chǎn)品當月總耗時分別是158590分鐘和146960分鐘，共計305550分鐘。

企業(yè)提供的有效產(chǎn)能是411840分鐘，兩種產(chǎn)品的已利用產(chǎn)能占有效產(chǎn)能的74%，還有26%的產(chǎn)能未被利用到產(chǎn)品生產(chǎn)上，不能由產(chǎn)品負擔，應(yīng)當計入期間費用。

依照估時作業(yè)成本法，標準型產(chǎn)品和加強型產(chǎn)品各自分派的成本總額分別是109513元和96428元，由此得到兩種產(chǎn)品的單位成本和當月期間費用分別是：

標準型產(chǎn)品單位成本=109513÷15000≈7.30（元/個）;加強型產(chǎn)品單位成本=96428÷5000≈19.29（元/個）;期間費用=274750-（109513+96428）=68809（元）。

3.基于估時作業(yè)成本法進行作業(yè)成本管理。

在估時作業(yè)成本法下，已利用產(chǎn)能被計入產(chǎn)品成本，反映產(chǎn)品對資源的實際消耗;未利用產(chǎn)能作為期間費用處理，反映閑置產(chǎn)能。

企業(yè)可以從期間費用入手，找出閑置產(chǎn)能，研究改進措施，使資源得到有效利用。

筆者通過分析FX公司產(chǎn)品成本和期間費用的構(gòu)成以及生產(chǎn)流程的四大環(huán)節(jié)，得到如表6所示的結(jié)果。

由表6可知，廠部管理作業(yè)的閑置率最高，其次為銷售和生產(chǎn)作業(yè)，購買作業(yè)的閑置率最低。

假如分作業(yè)核算閑置率，得到閑置率最高的三項作業(yè)分別是廠部管理（39.84%）、機器調(diào)試（38.83%）和倉儲（36.78%），閑置率最低的三項作業(yè)分別是裝配（13.60%）、購貨（17.30%）和訂貨（18.68%）。

這說明廠部管理、機器調(diào)試、倉儲作業(yè)有較多可利用的閑置產(chǎn)能，資源利用率低，而裝配車間、購買部門閑置率低，特別是裝配車間，主要依靠人工，工作壓力大。

對此，F(xiàn)X公司可以從以下方面進行改進：

第一，加強對管理人員的監(jiān)視和考核，要求管理人員多下基層，多干實事;其次，加強對機器調(diào)試人員的培訓，提高熟練度;第三，對于一些不必要的作業(yè)環(huán)節(jié)，如倉儲，可