劃線更正法的不足與完善

PAGEPAGE7內(nèi)容摘要：隨著我國審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，審計失敗的案件時有發(fā)生，給社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注。本文試從審計失敗的本質(zhì)談起，著重論述筆者對審計失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對策。關(guān)鍵詞：審計失敗思考原因?qū)Σ吆螢閷徲嬍?，顧名思義，審計失敗就是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)財政、財務(wù)收支及財務(wù)報表中的虛假不實，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導(dǎo)致審計形象的失敗。近二十多年來，隨著我國審計事業(yè)的迅速發(fā)展，審計失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計機構(gòu)、企業(yè)和社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注。本文試從審計失敗的本質(zhì)談起，著重論述筆者對審計失敗形成的原因及其規(guī)避措施的一些看法與對策，希望在進一步完善我國現(xiàn)有的審計監(jiān)督體系，杜絕虛假會計信息披露泛濫有所裨益。一、審計失敗的本質(zhì)剖析審計失敗的本質(zhì)具體講涵概以下三方面內(nèi)容：首先，審計失敗的結(jié)果是錯誤的審計意見，而這一結(jié)果是因為審計人員未能正確遵循審計準(zhǔn)則的具體要求而造成的。這就與審計風(fēng)險劃清了界限：如果審計人員正確地遵守了審計準(zhǔn)則，但仍然提出了錯誤的審計意見，這種情況就屬于審計風(fēng)險的范疇?？梢?，審計失敗與審計風(fēng)險的重要界限在于審計人員是否在審計過程中正確遵守了審計準(zhǔn)則。其次，審計失敗的產(chǎn)生并不取決于企事業(yè)單位是否發(fā)生了經(jīng)營失敗。企事業(yè)管理當(dāng)局是經(jīng)營失敗的第一責(zé)任人，當(dāng)企事業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)失敗時，審計人員的執(zhí)業(yè)行為是否遵守審計準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范是判斷審計失敗的唯一標(biāo)準(zhǔn)。因此，企事業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗時，審計失敗可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。最后，從理論上講，審計失敗還包括：被審計單位的會計報表實際是合法公允的，但由于審計人員執(zhí)業(yè)行為的瑕疵導(dǎo)致其發(fā)表了否認(rèn)會計報表公允性的審計意見。當(dāng)然，在實踐中由于被審計單位對于不利事件的敏感性，這種情況較容易被覺察并得以及時糾正。二、審計失敗產(chǎn)生的原因是否造成審計失敗的決定性因素是審計人員的執(zhí)業(yè)行為。不論被審計單位的經(jīng)營狀況及財務(wù)錯弊的嚴(yán)重程度如何，如果審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、沒有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)能力、沒有進行必要的實質(zhì)性測試，最終出具了與事實不符的審計意見，就屬于審計失敗。但是，被審計單位的經(jīng)營狀況及財務(wù)錯弊的嚴(yán)重程度對審計人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計人員正確執(zhí)行審計準(zhǔn)則的難度，從而間接地與審計失敗相關(guān)聯(lián)。下面將從審計主體和審計客體兩個角度出發(fā)闡述審計失敗的原因。（一）審計主體方面的原因

1、審計人員對被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動和會計信息處理過程缺乏充分了解。財務(wù)活動是經(jīng)濟活動的貨幣表現(xiàn)，財務(wù)活動中的舞弊行為無疑是為了掩飾經(jīng)營活動的虛假性和違法性，被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)一般講本身不存在問題，除非技術(shù)上的低級錯誤，但是其反映的內(nèi)容是否真實？又是通過怎樣的程序出籠？因此，審計人員如果不熟悉被審計單位的業(yè)務(wù)活動和會計信息處理程序，僅限于有關(guān)的會計資料，是很難查清問題的。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查，當(dāng)被審計單位存在以下情況時出具虛假財務(wù)報告的可能性極大。

（1）被審單位存在嚴(yán)重舞弊行為或違法現(xiàn)象；

（2）被審單位存在決策失誤并由此帶來一定損失；

（3）被審單位業(yè)務(wù)量大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜；

（4）被審單位會計核算程序復(fù)雜，有大量關(guān)聯(lián)方交易；

（5）被審單位存在財務(wù)危機等。由此可見，不充分了解被審單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動和會計程序，就首先意味著審計不到位，審計證據(jù)搜集不充分，對虛假的財務(wù)報告也就無從查起。

2、審計人員的過失行為。過失是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，沒有完全遵循或完全沒有遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，而出具不實審計報告的行為。它往往是審計人員未能保持審計工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，未能嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的要求，未能對被審計單位的內(nèi)控制度、審計的重要性和審計風(fēng)險進行有效的評估，未能恰當(dāng)?shù)剡\用審計程序獲取審計證據(jù)，未能嚴(yán)格執(zhí)行工作底稿的三級復(fù)核制度等諸多方面因素造成。這些應(yīng)該做而未做的后果是審計報告嚴(yán)重失真。如：深圳中天勤會計師事務(wù)所的注冊會計師在對銀廣夏的應(yīng)收帳款進行審計時，不僅詢證函的寄發(fā)與回收讓被審單位經(jīng)手，而且對于取得的回函也未作必要的分析；對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收帳款，注冊會計師在運用替代程序時，未能取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司的應(yīng)收帳款；此外未能有效執(zhí)行分析性測試程序，在銀廣夏2000年度主營業(yè)務(wù)收入大副增長的情況下生產(chǎn)用電的電費卻降低的情況沒有發(fā)現(xiàn)或報告。諸如此類的問題還有很多，問題都出在疏于對審計準(zhǔn)則的執(zhí)行，在專業(yè)勝任能力方面存在重大過失。

3、審計方法方面的缺陷。從審計方法來看，審計人員過度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測試及內(nèi)部審計結(jié)果。內(nèi)審和內(nèi)控制度測試固然是審計的重要環(huán)節(jié)，但是內(nèi)控制度的運行受到單位管理的局限，特別是當(dāng)被審單位的內(nèi)控制度較差，會計信息失真時，內(nèi)部審計本身就意味著錯誤與失敗。另一方面，審計在采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計抽樣方法下，具有一定的機械性和風(fēng)險性，當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況復(fù)雜或遇到新的問題時，容易影響到審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致審計失敗。（二）審計客體方面的原因

1、審計對象、范圍的拓展，致使審計風(fēng)險增大，審計失敗的概率增加。被審單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)隨市場經(jīng)濟的不斷拓展，會計客體方法會日趨復(fù)雜，特別是受知識經(jīng)濟及信息化網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展影響，大量的智力密集型企業(yè)，如“網(wǎng)上公司”、“模擬公司”等虛擬實體的興起，在一定程度上拓展了被審實體的范圍，也增加了相應(yīng)的審計內(nèi)容，如人力資源審計、非財務(wù)報表信息審計、企業(yè)購并審計、跨國業(yè)務(wù)審計等新內(nèi)容，都以不同程度拓展了審計內(nèi)容，增加了審計難度。增加了審計失敗的可能性。

2、被審計單位會計報表表述不實，增大了審計風(fēng)險，審計失敗的概率增加。會計報表表述不實主要有兩種：錯誤和舞弊。從我國證監(jiān)會的處罰公告中可以看出，絕大部分審計失敗都存在上市公司蓄意財務(wù)舞弊。我國上市公司質(zhì)量大多不高，為了達到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財務(wù)舞弊成了達到目的的捷徑。另外，政府過多的干預(yù)行為，如證券市場準(zhǔn)入審批制、調(diào)動政府資源進行“救市”等，使得虛假會計信息得以長期存在。國家會計學(xué)院誠信教育課題組作了一次問卷調(diào)查，從回答的問卷統(tǒng)計中，形成假帳的主要因素排位是：“政府領(lǐng)導(dǎo)要政績”為第一因素，占48%；“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要政績”為第二因素，占36%；“會計人員要飯碗”為第三因素，占9.33%；“注冊會計師要鈔票”排在第四因素，占6.67%。從問卷調(diào)查可以看出形成假帳的主要因素并不在于會計人員和審計人員方面，而是在于政府和企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)官員。三、審計失敗的防范措施基于對上述審計失敗的本質(zhì)與原因的分析，防范審計失敗的發(fā)生應(yīng)從審計主體和審計客體兩個方面綜合考慮，既要加強審計主體自身的“抗失敗”能力，又必須針對不同審計客體的不恰當(dāng)行為保持高度警惕。根據(jù)這樣的原則，筆者認(rèn)為，審計人員防范和減少審計失敗的有效措施可以歸結(jié)為以下幾個方面：一是要審計人員提升自身的業(yè)務(wù)能力，尤其是具備現(xiàn)代化的審計業(yè)務(wù)能力是規(guī)避審計失敗的基本前提。審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷變化發(fā)展的，社會對審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的要求也是不斷變化發(fā)展的。審計人員必須不斷掌握和運用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。更不用說現(xiàn)有的審計人員執(zhí)業(yè)能力參差不齊，有的本身就存在能力不足的情況。很難想像，一個業(yè)務(wù)水平低的審計人員能夠在其領(lǐng)導(dǎo)與組織的所有重大、復(fù)雜的審計事項中完全避免審計失敗。二是要完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是創(chuàng)造良好的審計人員執(zhí)業(yè)環(huán)境是規(guī)避審計失敗的基本條件。在我國目前的法律框架下，決定公司內(nèi)部審計人員聘任的是公司股東大會。審計人員的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的棟梁，同時是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式，審計師事物所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使審計師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果審計人員說“不”，就可能被解聘，事物所為了保住市場份額，就只好降低質(zhì)量。因此，審計質(zhì)量的提高決不是單靠審計行業(yè)自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為審計人員審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而減少審計失敗的發(fā)生。三是要加強行業(yè)監(jiān)督與指導(dǎo)力度，