比較審計學(xué)課件

測試題目（任選一題，不少于3000字，不得網(wǎng)上整篇抄襲）歐美國家沒有審計準(zhǔn)則的情況下是如何審計的？評價歐美國家的審計職業(yè)道德及借鑒歐美國家的審計體制歐美國家審計失敗或成功的案例本課程未提到國家的成功案例或失敗案例各國不同審計主體的審計方法或經(jīng)驗考核要求：課程論文60%；論文宣講40%。1比較審計學(xué)測試題目（任選一題，不少于3000字，不得網(wǎng)上整篇抄襲）歐美前言美國是審計準(zhǔn)則制定的先行者。1950年，日本發(fā)布第一套審計準(zhǔn)則1951年，澳大利亞制定了一套正式成文的審計準(zhǔn)則1956年，墨西哥發(fā)布成文的審計準(zhǔn)則1968年，加拿大發(fā)布成文的審計準(zhǔn)則1971年，法國發(fā)布審計準(zhǔn)則1973年，荷蘭發(fā)布第一套審計準(zhǔn)則1980年，英國發(fā)布第一套審計準(zhǔn)則1996年，中國正式發(fā)布一套成文的審計準(zhǔn)則到目前為止，在加入國際會計聯(lián)合會的88個國家中，共有60個國家發(fā)布。2比較審計學(xué)前言美國是審計準(zhǔn)則制定的先行者。2比較審計學(xué)美國：（一）規(guī)范審計程序第一次世界大戰(zhàn)期間，美國有兩個環(huán)境因素推動了審計的迅速發(fā)展。一是政府開始征收企業(yè)和個人所得稅，而且是累進(jìn)稅率，納稅的復(fù)雜性大量增加了審計業(yè)務(wù)，同時也使政府對企業(yè)的收益和財務(wù)報表的公允性更為關(guān)心。二是美國聯(lián)邦儲備局要求申請商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)的工商企業(yè)必須遞交經(jīng)審計的財務(wù)報表，使得財務(wù)報表審計的需求迅速擴(kuò)大。這些環(huán)境的變化，使政府和社會各界認(rèn)識到，有必要制定編制財務(wù)報表的指南。尤其在審計職業(yè)界內(nèi)部，大家對缺乏一套可資遵循的統(tǒng)一的會計、審計標(biāo)準(zhǔn)深感憂慮。就會計工作而言，公司自行選擇會計方法，公司與公司之間缺乏可比性，沒有規(guī)范化；3比較審計學(xué)美國：（一）規(guī)范審計程序第一次世界大戰(zhàn)期間，美國有兩個環(huán)境因就民間審計而言，審計人員沒有可資借鑒的工作指南，而是根據(jù)自己的判斷自行其是。1917年，應(yīng)聯(lián)邦貿(mào)易委員會的要求，美國會計師協(xié)會制定了題為《統(tǒng)一報表》的文件，這是第一個關(guān)于審計范圍的權(quán)威性公告。以后，在此基礎(chǔ)上所作的不斷修改和發(fā)展，為規(guī)范審計程序提供了有效指導(dǎo)。從僅憑經(jīng)驗、各行其是到規(guī)范審計程序，這不僅為審計職業(yè)的規(guī)范發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，也為審計理論的發(fā)展創(chuàng)造了條件。4比較審計學(xué)就民間審計而言，審計人員沒有可資借鑒的工作指南，而是根據(jù)自己（二）制定審計準(zhǔn)則審計準(zhǔn)則的制定和發(fā)布是審計理論研究的重大突破。1938年，美國爆發(fā)了麥克遜.羅賓斯重大舞弊欺詐案，1941年作為對麥克遜.羅賓斯案件的最終調(diào)查結(jié)果，美國SEC發(fā)布了會計系列公告，對審計報告的內(nèi)容要求作了重要修改。公告規(guī)定：在審計報告的范圍段，應(yīng)聲明審計是否根據(jù)當(dāng)時情況下適用的公認(rèn)審計準(zhǔn)則進(jìn)行的。這樣就第一次向?qū)徲嬄殬I(yè)界提出了“公認(rèn)審計準(zhǔn)則”的概念和要求，但對什么是公認(rèn)審計準(zhǔn)則，怎樣建立公認(rèn)審計準(zhǔn)則，則莫衷一是。二戰(zhàn)結(jié)束后，美國會計師協(xié)會經(jīng)大量研究認(rèn)為，審計準(zhǔn)則就各種審計程序中存在的普遍原則，審計準(zhǔn)則的形成應(yīng)從相互毫無關(guān)系的審計程序中提煉出來，同時還應(yīng)該尋找解釋5比較審計學(xué)（二）制定審計準(zhǔn)則審計準(zhǔn)則的制定和發(fā)布是審計理論研究的重大突審計準(zhǔn)則本質(zhì)的線索。美國SEC認(rèn)為審計準(zhǔn)則的制定應(yīng)考慮審計人員的專門資格和審計程序。1954年發(fā)布了《公認(rèn)審計準(zhǔn)則—其意義和范圍》，形成了影響至今的10條基本準(zhǔn)則，其重要意義在于對審計程序的理性抽象和提煉，這是審計理論研究發(fā)展的重要突破。6比較審計學(xué)審計準(zhǔn)則本質(zhì)的線索。6比較審計學(xué)第一章獨立審計準(zhǔn)則的比較主要國家獨立審計準(zhǔn)則的發(fā)展影響各國審計模式的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素比較的原則與對象的選擇7比較審計學(xué)第一章獨立審計準(zhǔn)則的比較主要國家獨立審計準(zhǔn)則的發(fā)展7比較第一節(jié)主要國家獨立審計準(zhǔn)則的發(fā)展德國：民間組織與政府部門的合作模式日本：典型的拿來主義模式澳大利亞：審計準(zhǔn)則發(fā)展的四個階段英國：姍姍起步的審計準(zhǔn)則加拿大：從追隨英國到效仿美國8比較審計學(xué)第一節(jié)主要國家獨立審計準(zhǔn)則的發(fā)展德國：民間組織與政府部門一、德國：民間與政府的合作模式德國的審計準(zhǔn)則自成體系，獨具一格。德國審計準(zhǔn)則有兩類：一類是通常決算審計準(zhǔn)則。與審計實施和審計報告有關(guān)，是從民間審計實務(wù)中逐漸產(chǎn)生的；一類是職業(yè)行為準(zhǔn)則。與審計人員的資格和審計行為的規(guī)則有關(guān)。9比較審計學(xué)一、德國：民間與政府的合作模式德國的審計準(zhǔn)則自成體系，獨（一）德國審計準(zhǔn)則制定過程（1）1931年，德國通過州際協(xié)定，設(shè)立了會計審計師本部（官方），專門負(fù)責(zé)執(zhí)行經(jīng)濟(jì)師許可和考試制度，公布了會計審計師規(guī)則。（2）1933年，民間經(jīng)濟(jì)審計師協(xié)會成立，制定了決算審計準(zhǔn)則。（3）1961年，公布了經(jīng)濟(jì)審計師法，解散了會計審計師本部，由經(jīng)濟(jì)審計師公會負(fù)責(zé)管理民間審計職業(yè)；（4）1964年，會計審計師公會公布了《職業(yè)行為規(guī)則》，以提高審計職業(yè)水平。主要包括（1）獨立性和不抱偏見；（2）職業(yè)謹(jǐn)慎；（3）審計人員的責(zé)任；（4）保密；（5）公正；（6）道德行為；（7）不相容業(yè)務(wù)；（8）公開宣傳和專業(yè)委派的保護(hù)；（9）審計意見和審計意見的簽署。德國審計準(zhǔn)則的制定過程，體現(xiàn)了民間和政府的相互協(xié)作。民間組織制定技術(shù)問題的規(guī)則，政府負(fù)責(zé)制定職業(yè)行為準(zhǔn)則，并組織實施。10比較審計學(xué)（一）德國審計準(zhǔn)則制定過程（1）1931年，德國通過州際協(xié)定（二）小節(jié)與比較在審計準(zhǔn)則的制定上，德國有其獨到的特色：其審計準(zhǔn)則的不同組成部分分別由不同的組織來制定，而且其約束力也存在較大的差異。德國民間審計職業(yè)的行政管理和業(yè)務(wù)管理分別由半官方性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)審計師公會和純粹民間的經(jīng)濟(jì)審計師協(xié)會分別進(jìn)行的。盡管德國制定了審計準(zhǔn)則，但在規(guī)范民間審計人員的執(zhí)業(yè)行為方面，商法是具有絕對權(quán)威的。因為其強(qiáng)調(diào)財務(wù)報表的合法性。至于是否符合一般公認(rèn)會計原則，以及會計原則的一致性則沒有提及。德國審計準(zhǔn)則的目標(biāo)與法國相近，與英美加和澳大利亞存在較大差異。英美等國家強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)私人投資者利益，而德國和法國則強(qiáng)調(diào)滿足政府稅務(wù)部門的要求。這種差異與他們所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律體系的差異有關(guān)。11比較審計學(xué)（二）小節(jié)與比較在審計準(zhǔn)則的制定上，德國有其獨到的特色：其審二、日本：典型的拿來主義模式日本最善于運(yùn)用“拿來主義”，在審計方面已是如此?！岸?zhàn)”前從德國拿來，“二戰(zhàn)”后從美國拿來。拿來后略加修改，實行得頗為有效。其審計準(zhǔn)則是以美國會計師協(xié)會審計程序委員會于1947年10月提出的審計準(zhǔn)則為范本發(fā)展而來。由一般準(zhǔn)則、實施準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三部分組成。一般準(zhǔn)則是明確審計人員應(yīng)具備的條件、審計人員在業(yè)務(wù)上應(yīng)遵守的規(guī)范和審計人員任務(wù)界限的原則。實施準(zhǔn)則是規(guī)定審計程序的選擇和應(yīng)用的原則。在制定審計計劃時，對于如何選擇、應(yīng)用審計程序，只要不偏離準(zhǔn)則框架，都可以根據(jù)當(dāng)時的情況做出適當(dāng)?shù)臎Q定。審計報告準(zhǔn)則是規(guī)定審計報告應(yīng)記載的必要事項的原則。12比較審計學(xué)二、日本：典型的拿來主義模式日本最善于運(yùn)用“拿來主義”，在審（一）民間審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)日本的民間審計準(zhǔn)則由日本大藏省的企業(yè)會計審議會制定和發(fā)布，從而使得日本的審計準(zhǔn)則具有官方制定的特點。企業(yè)會計審計會的成員包括公認(rèn)會計士、企業(yè)家、證券交易所的代表、學(xué)者和政府官員。是一個權(quán)威性很高的機(jī)構(gòu)。對違反審計準(zhǔn)則的審計人員的懲罰是相當(dāng)嚴(yán)厲的，最重的懲罰包括吊銷營業(yè)執(zhí)照或停業(yè)。日本審計準(zhǔn)則屬于國家管理主導(dǎo)型，其審計準(zhǔn)則的目標(biāo)主要有：（1）滿足政府稅務(wù)部門的要求；（2）規(guī)范審計職業(yè)行為，保證審計質(zhì)量；（3）分清責(zé)任，維護(hù)審計人員的正當(dāng)權(quán)益。13比較審計學(xué)（一）民間審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)日本的民間審計準(zhǔn)則（二）小節(jié)與比較日本的審計制度受到德國和美國的雙重影響。日本的民間審計準(zhǔn)則完全受美國的影響。與美國的民間審計準(zhǔn)則如出一轍。充分反映了日本善于運(yùn)用拿來主義的特點。日本是除美國以外建立民間審計準(zhǔn)則最早的國家。民間審計準(zhǔn)則具有官方制定并頒布的，而日本的會計職業(yè)組織——公認(rèn)會計士協(xié)會，在準(zhǔn)則制定中所起的作用是微乎其微，遠(yuǎn)不及美英加澳等國。日本與德國、法國同屬國家主導(dǎo)型審計準(zhǔn)則的國家，都強(qiáng)調(diào)民間審計準(zhǔn)則要滿足政府稅收部門的要求。雖然受美國影響，也采用了“三段式”結(jié)構(gòu)，但有差異。主要表現(xiàn)在：在一般準(zhǔn)則中增加了保密的條款；在實施準(zhǔn)則中，未提及對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督；在報告準(zhǔn)則中，增加了要求審計報告上明確記載實施審計的概要，但未涉及運(yùn)用會計準(zhǔn)則的一致性的內(nèi)容。14比較審計學(xué)（二）小節(jié)與比較日本的審計制度受到德國和美國的雙重影響。日本三、法國民間審計準(zhǔn)則（一）民間審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)法國民間審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)有兩個：一個是法國法定審計師協(xié)會，另一個是專家會計師協(xié)會。它們都制定并頒布了各自的審計準(zhǔn)則（或建議）。這兩個會計職業(yè)組織發(fā)布的審計準(zhǔn)則實質(zhì)上只是一種建議，并非規(guī)定和要求，不具有強(qiáng)制性，因此其權(quán)威性和約束力較差，難以與英美等國相媲美。法國的審計準(zhǔn)則的目標(biāo)有二：一是保護(hù)股東的權(quán)益；二是滿足政府宏觀管理部門和國家稅收的要求。與英美等國都強(qiáng)調(diào)維護(hù)私人投資者利益，相差較大。15比較審計學(xué)三、法國民間審計準(zhǔn)則（一）民間審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目（二）小節(jié)與比較由于法國在其會計職業(yè)發(fā)展過程中形成了兩個民間審計團(tuán)體，針對各自會員制定了兩套審計準(zhǔn)則。這與同樣存在多個民間審計團(tuán)體的英、加和澳大利亞形成鮮明差異。英、澳都是通過共同成立一個機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定，法國則是兩個會計職業(yè)組織各行其是。法定審計業(yè)務(wù)是由法定審計師來進(jìn)行的，并按法定審計師協(xié)會制定的準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，它代表了法國的民間審計準(zhǔn)則。法國民間審計準(zhǔn)則的一個突出特色，是其不具有強(qiáng)制性，16比較審計學(xué)（二）小節(jié)與比較由于法國在其會計職業(yè)發(fā)展過程中形成了兩個民間四、英國民間審計準(zhǔn)則（一）民間審計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展從1961年到1979年，英格蘭和威爾士、蘇格蘭特許會計師協(xié)會都發(fā)表了類似的審計說明。這些說明只是建議而不是從業(yè)人員必須遵守的準(zhǔn)則。20世紀(jì)70年代，英國民間審計執(zhí)業(yè)界由于某些特許會計師執(zhí)行審計程序不嚴(yán)、審計質(zhì)量低下，受到各方面的激烈批評。對此，民間審計職業(yè)團(tuán)體及時做出了反應(yīng)，制定了一套統(tǒng)一的審計準(zhǔn)則[注]。它一方面可以改善和加強(qiáng)自我管理，另一方面也可避免政府干預(yù)。17比較審計學(xué)四、英國民間審計準(zhǔn)則（一）民間審計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展17比較審（二）民間審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)英國是一個實行民間審計職業(yè)自我管理的國家。為促使英國四個會計職業(yè)團(tuán)體的會員遵守審計準(zhǔn)則，設(shè)立了聯(lián)合紀(jì)律檢查委員會，對整個審計職業(yè)界成員違反規(guī)范施以處罰。英國的民間審計準(zhǔn)則屬于私人投資主導(dǎo)型，審計準(zhǔn)則的目標(biāo)主要有三：（1）規(guī)范民間審計人員的執(zhí)業(yè)行為，保證民間審計人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；（2）分清責(zé)任，維護(hù)民間審計人員的合法權(quán)益；（3）保護(hù)債權(quán)人和股東的利益，也考慮政府財政、稅務(wù)部門和相關(guān)方面的要求。18比較審計學(xué)（二）民間審計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)英國是一個實行民間（三）小結(jié)與比較民間審計職業(yè)起源于英國，其職業(yè)規(guī)模龐大，早期對美國和世界上許多國家都有較大影響。然而在審計準(zhǔn)則的制定上，卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于美國。原因在于（1）英國一向是通過公司法對審計人員進(jìn)行管理的，在公司法中規(guī)定了審計人員的地位和責(zé)任及與審計相關(guān)的事項。英國的法律主要是不成文法，是否合法靠案例進(jìn)行判斷；（2）英國的特許會計師有較高的素質(zhì)，他們相信自己對業(yè)務(wù)的專業(yè)判斷；（3）英國有四個民間審計團(tuán)體，民間準(zhǔn)則的發(fā)布須征得它們的同意，從而使審計準(zhǔn)則的制定工作更加步履維艱。19比較審計學(xué)（三）小結(jié)與比較民間審計職業(yè)起源于英國，其職業(yè)規(guī)模龐大，早期英國的民間審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與美國不同。美國有統(tǒng)一的民間審計組織。而英國沒有，其現(xiàn)存的四個民間審計團(tuán)體中不存在一個絕對的權(quán)威。就民間審計準(zhǔn)則的性質(zhì)而言，英、美兩國均實行會計執(zhí)業(yè)的行業(yè)自我管理，制定審計準(zhǔn)則是其自我管理的重要方式。英美兩國制定準(zhǔn)則的目標(biāo)大體相同，只是在第三個目標(biāo)上有所差異，美國審計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)私人投資者的利益，而英國強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)債權(quán)人和股東的利益。英國民間審計準(zhǔn)則無論是在體系上還是內(nèi)容上與美國、日本等國均存在較大不同，主要表現(xiàn)在：第一，從體系上看，英國的民間審計準(zhǔn)則沒有像美國那樣分為三個層次，只有一個《審計準(zhǔn)則說明》。20比較審計學(xué)英國的民間審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與美國不同。美國有統(tǒng)一的民間審計組第二，從結(jié)構(gòu)上看，它沒有采取美國式的“三段結(jié)構(gòu)”，而是將《審計準(zhǔn)則說明》分為六個部分。第三，從內(nèi)容上來看，英國《審計準(zhǔn)則說明》沒有涉及美國的一般準(zhǔn)則內(nèi)容，所涉及的只是業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則。第四，英國的《審計準(zhǔn)則說明》的內(nèi)容都是比較原則性的，沒有提出具體要求，操作性不強(qiáng)。形成上述差異和特點的主要原因在于：（1）英國民間審計歷史悠久，民間審計人員具有較高的素質(zhì)，相信自己對真實性和公正性的判斷能力；（2）英國多數(shù)職業(yè)人員認(rèn)為，過于具體的審計準(zhǔn)則，會使審計由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機(jī)械的證據(jù)收集工作，會阻礙審計人員的探索和發(fā)展良好的審計工作慣例和技術(shù)，影響審計職業(yè)水平的提高。21比較審計學(xué)第二，從結(jié)構(gòu)上看，它沒有采取美國式的“三段結(jié)構(gòu)”，而是將《審五、加拿大民間審計準(zhǔn)則（一）民間審計準(zhǔn)則的制定、約束力和目標(biāo)歷史較短，直到1968年才制定。加拿大的“公認(rèn)審計準(zhǔn)則”具有很高的權(quán)威性和很強(qiáng)的約束力，主要是來自于加拿大公司法的認(rèn)可。加拿大審計準(zhǔn)則的目標(biāo)有三個，與英美類似，屬于私人投資主導(dǎo)型。22比較審計學(xué)五、加拿大民間審計準(zhǔn)則（一）民間審計準(zhǔn)則的制定、約束力和目標(biāo)（二）小結(jié)與比較加拿大民間審計準(zhǔn)則的誕生晚于美國，但早于英國。主要原因是受英國影響較深，但與美國近鄰。加拿大也是具有行業(yè)自律規(guī)范的性質(zhì)。但在準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)尚存在一些差異：美國是由唯一的全國性的民間審計組織制定的；英國是有四個民間審計職業(yè)團(tuán)體協(xié)商制定的。加拿大雖然存在兩個民間審計團(tuán)體，即加拿大特許會計師協(xié)會和加拿大CPA協(xié)會，但特許會計師協(xié)會是加拿大最大的、最權(quán)威的民間職業(yè)團(tuán)體，準(zhǔn)則由它來制定。聯(lián)邦法授權(quán)特許會計師協(xié)會制定的審計準(zhǔn)則為公司法所認(rèn)可，使審計準(zhǔn)則具有很高的權(quán)威性和很強(qiáng)的約束力。這是加拿大民間審計準(zhǔn)則有別于美英等國審計準(zhǔn)則的一大特色。23比較審計學(xué)（二）小結(jié)與比較加拿大民間審計準(zhǔn)則的誕生晚于美國，但早于英國第二節(jié)比較的原則與對象的選擇一、比較的原則1.國情分析原則2.整體分析原則3.空間比較與歷史分析相結(jié)合原則二、對象的選擇選擇有代表性的若干國家和地區(qū)的獨立審計準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)及影響準(zhǔn)則制定的主要因素進(jìn)行比較24比較審計學(xué)第二節(jié)比較的原則與對象的選擇一、比較的原則24比較審計學(xué)第二章各國獨立審計準(zhǔn)則的對比分析2.1準(zhǔn)則的一般比較2.2準(zhǔn)則要素的比較25比較審計學(xué)第二章各國獨立審計準(zhǔn)則的對比分析2.1準(zhǔn)則的一般比較2.1準(zhǔn)則的一般比較準(zhǔn)則性質(zhì)的比較準(zhǔn)則目標(biāo)的比較26比較審計學(xué)2.1準(zhǔn)則的一般比較準(zhǔn)則性質(zhì)的比較26比較審計學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國家協(xié)會與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方式準(zhǔn)則的適用范圍準(zhǔn)則的約束力違背準(zhǔn)則懲罰措施美國AICPA為非官方的職業(yè)自律組織AICPA自行發(fā)布,無需官方認(rèn)可AICPA的所有會員AICPA的會員必須遵守警告、停業(yè)或開除英國六個職業(yè)團(tuán)體均為民間自律組織職業(yè)團(tuán)體聯(lián)合制定準(zhǔn)則六個職業(yè)團(tuán)體的所有會員會員均應(yīng)遵守將受到質(zhì)詢或制裁日本公認(rèn)會計士協(xié)會受大藏省制約大藏省制定并發(fā)布審計準(zhǔn)則所有會計士和會計士補(bǔ)均應(yīng)遵守嚴(yán)重者將吊銷執(zhí)照、停業(yè)處罰澳大利亞與英美相同與英美相同相同英美與英美同未規(guī)定27比較審計學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國家協(xié)會與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國家協(xié)會與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方式準(zhǔn)則的適用范圍準(zhǔn)則的約束力違背準(zhǔn)則懲罰措施加拿大同英美同英美同英美同英美省級以上協(xié)會處理德國WK隸屬經(jīng)濟(jì)事務(wù)部為半官方組織民間制定，政府發(fā)布所有職業(yè)人員均應(yīng)遵守但可背離警告、罰款、懲戒、開除等法國較多的受官方干預(yù)兩大職業(yè)團(tuán)體分別制定發(fā)布分別適用各自準(zhǔn)則準(zhǔn)則只是建議非強(qiáng)制沒有要求荷蘭NIvRA為法定民間團(tuán)體由NIvRA制定并發(fā)布由經(jīng)濟(jì)事務(wù)部認(rèn)可所有職業(yè)人員必須遵守警告、譴責(zé)、暫停執(zhí)業(yè)半年、開除28比較審計學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國家協(xié)會與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國家地區(qū)協(xié)會與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方式準(zhǔn)則的適用范圍準(zhǔn)則的約束力違背準(zhǔn)則懲罰措施香港同英美同英美同英美同英美暫時或永久除名臺灣民間自律組織但受內(nèi)政部監(jiān)督由財政部控制的社團(tuán)法人負(fù)責(zé)制定準(zhǔn)則所有職業(yè)人員均應(yīng)遵守但可背離未規(guī)定中國CICPA為半官方社會團(tuán)體CICPA制定、財政部發(fā)布所有CPA和業(yè)務(wù)助理必須遵守同英美國際審計準(zhǔn)則IFAC為全球性會計師民間組織IFAC所屬IAPC制定、發(fā)布IFAC成員國的會員要求遵守但無實際的約束29比較審計學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國家地區(qū)協(xié)會與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公共性與差異（1）共性①獨立審計準(zhǔn)則實質(zhì)在于規(guī)范；②在執(zhí)業(yè)過程中必須或應(yīng)遵循的行為規(guī)則；③是職業(yè)人員工作質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)。（2）差異①自律標(biāo)準(zhǔn)與他律標(biāo)準(zhǔn)的差異美國、英國、瑞士、加拿大、香港等主張獨立審計準(zhǔn)則的性質(zhì)在于執(zhí)業(yè)界的自我規(guī)范，自我管理，其準(zhǔn)則也是民間團(tuán)體自行制定和執(zhí)行的；30比較審計學(xué)共性與差異（1）共性30比較審計學(xué)日本、約旦和北歐一些國家的審計準(zhǔn)則是他律標(biāo)準(zhǔn)，如日本準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行及對違背準(zhǔn)則的懲戒都是大藏省主持的，職業(yè)界沒有這個權(quán)力。德國、荷蘭、中國等兼有自律和他律的雙重性質(zhì)。②強(qiáng)制性規(guī)范與指導(dǎo)性建議的差異。在法國，準(zhǔn)則只是建議而非要求，不具強(qiáng)制性；而在英美等國，準(zhǔn)則是強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)人員必須遵守，否則，將給予懲戒。31比較審計學(xué)日本、約旦和北歐一些國家的審計準(zhǔn)則是他律標(biāo)準(zhǔn)，如日本準(zhǔn)則的制結(jié)論:（1）大多數(shù)國家準(zhǔn)則的制定者和發(fā)布者為同一機(jī)構(gòu)，另有部分國家的準(zhǔn)則由公布者的下屬機(jī)構(gòu)制定，個別國家如英國由第三者制定，而由各職業(yè)團(tuán)體共同發(fā)布，這主要是由于英國的職業(yè)團(tuán)體各自為政造成的。（2）各國獨立審計準(zhǔn)則大部分為民間或準(zhǔn)民間的職業(yè)團(tuán)體主持制定，但多數(shù)國家準(zhǔn)則的制定者或指定的準(zhǔn)則都得到了法律或官方的支持、授權(quán)或認(rèn)可。（3）兩套或兩套以上準(zhǔn)則并行的國家僅有法國如此，其余國家都是執(zhí)行一套準(zhǔn)則。（4）準(zhǔn)則各層次的制定并不一定都由一個機(jī)構(gòu)完成，不少國家由兩個或兩個以上機(jī)構(gòu)制定不同層次的準(zhǔn)則。32比較審計學(xué)結(jié)論:（1）大多數(shù)國家準(zhǔn)則的制定者和發(fā)布者為同一機(jī)構(gòu)，另有部2.1.2準(zhǔn)則目標(biāo)的比較33比較審計學(xué)2.1.2準(zhǔn)則目標(biāo)的比較33比較審計學(xué)各主要國家和地區(qū)準(zhǔn)則中各利益主體的地位國家或地區(qū)準(zhǔn)則中各利益主體所處的地位（按序號大小排列）投資者債權(quán)人企業(yè)政府財稅部分國家宏觀管理部門私人國家美國一五二三四六英國一五二三四六日本二五三六一四德國二五三六一四荷蘭二五三一四六臺灣一二三五四六中國二一五六四三IFAC一三二六四五34比較審計學(xué)各主要國家和地區(qū)準(zhǔn)則中各利益主體的地位國家或地區(qū)準(zhǔn)則中各利益上表的目標(biāo)可歸結(jié)為三種模式私人投資主導(dǎo)型模式；企業(yè)主導(dǎo)型模式；國家投資或管理主導(dǎo)型模式。（1）私人投資主導(dǎo)型模式。屬于這一模式的有英、美、臺灣等國家和地區(qū)。較多強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，為它們決策提供鑒證依據(jù)。這些國家的準(zhǔn)則由民間團(tuán)體主持制定和完善，政府的干預(yù)是間接的，如美國政府對審計準(zhǔn)則的干預(yù)是通過證券交易委員會之類的機(jī)構(gòu)進(jìn)行的，而且采用了很有策略的方法，使人感覺政府的干預(yù)似有似無，以免對私人經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成負(fù)面影響。35比較審計學(xué)上表的目標(biāo)可歸結(jié)為三種模式私人投資主導(dǎo)型模式；企業(yè)主導(dǎo)型模式（2）企業(yè)主導(dǎo)型模式荷蘭等國采用這一模式。這些國家強(qiáng)調(diào)企業(yè)的權(quán)益，審計準(zhǔn)則從維護(hù)企業(yè)利益、服務(wù)企業(yè)管理出發(fā)，較多強(qiáng)調(diào)為企業(yè)服務(wù)職能，準(zhǔn)則規(guī)定不鑒證賬目的真實性與公允性，而鑒證其合法性和合規(guī)性。（3）國家投資或管理主導(dǎo)型模式屬于這一模式的有中國、法國、德國、日本等國。這些國家占統(tǒng)治地位的利益主體或是國家投資者、或是政府財稅部門、或是國家宏觀管理部門。如法國和中國，這些國家準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行多由官方主持或控制，以維護(hù)和服務(wù)國家。36比較審計學(xué)（2）企業(yè)主導(dǎo)型模式荷蘭等國采用這一模式。這些國家強(qiáng)調(diào)企業(yè)的2.2準(zhǔn)則要素的比較獨立性要素的比較專業(yè)勝任能力的比較責(zé)任與關(guān)注要素的比較內(nèi)部控制要素的比較審計證據(jù)要素的比較37比較審計學(xué)2.2準(zhǔn)則要素的比較獨立性要素的比較37比較審計學(xué)2.2.1獨立性要素的比較（1）各主要國家和地區(qū)審計準(zhǔn)則中關(guān)于獨立性的態(tài)度大致可分為兩種類型：一種是將獨立性放在核心地位，如美國、日本、澳大利亞、巴西和中國的審計準(zhǔn)則均強(qiáng)調(diào)審計人員應(yīng)保持形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性；一種是強(qiáng)調(diào)思想上的客觀狀態(tài)，而不把獨立性放在核心地位，以加拿大為典型代表38比較審計學(xué)2.2.1獨立性要素的比較（1）各主要國家和地區(qū)審計準(zhǔn)則（2）有關(guān)獨立性的規(guī)定從獨立性的實踐來看，多數(shù)國家都在財務(wù)利益、親屬關(guān)系及不相容職務(wù)等方面規(guī)定了為保持獨立性而禁止的情況，但在具體規(guī)定上各國差異很大。如有的國家規(guī)定審計師從一個客戶取得的收入不得超過其總收入的一定比例，有的國家則無此規(guī)定。又如美國、荷蘭等國允許審計師為客戶提供稅務(wù)咨詢等服務(wù)，而日本則不能同時為同一公司提供這種服務(wù)?？梢妼徲媽崉?wù)中獨立性的規(guī)定有很強(qiáng)的民族性39比較審計學(xué)（2）有關(guān)獨立性的規(guī)定從獨立性的實踐來看，多數(shù)國家都在財務(wù)利2.2.2專業(yè)勝任能力要素的比較國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)美國各州的注冊會計師法律申請者必須通過全國CPA統(tǒng)一考試，大部分州在確定考試資格或發(fā)放資格證書時都有一定的教育和會計實踐經(jīng)驗等條件資格考試每年兩次，每次時間為兩天半共19.5小時。科目為審計、會計、會計理論、會計實務(wù)、商法。另外各州還有補(bǔ)考和部分參考的有關(guān)規(guī)定。協(xié)會和各州分別制定有關(guān)詳細(xì)的后續(xù)教育和實踐培訓(xùn)的規(guī)定英國公司法申請者必須是下列團(tuán)體的會員：英格蘭、威爾士、蘇格蘭、愛爾蘭特許會計師協(xié)會和CPA聯(lián)合協(xié)會每一個申請者如想成為這些團(tuán)體的成員，必須經(jīng)歷平均3年的培訓(xùn)期，在這期間要通過3次共12門課程的嚴(yán)格考試。通過考試后，要公開執(zhí)業(yè)5年或其他10年上，才能正式。獲得實踐經(jīng)驗的辦法通常是與事務(wù)所簽訂雇用合同。40比較審計學(xué)2.2.2專業(yè)勝任能力要素的比較國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)法國1867年公司法、1966年法律①年滿25周歲②具有良好的道德品質(zhì)③法國國籍或歐盟成員國或承認(rèn)法國法定審計師資格國家的公民④通過一次資格考試；⑤至少兩年的實踐經(jīng)驗參加資格考試的人必須具有大學(xué)文憑，考試科目包括：會計、法律和財政。已有15年以上執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的人可免其考試資格和工作經(jīng)驗的要求，已有會計師稱號的人自動免除考試和經(jīng)驗的要求，但應(yīng)需申請法定審計師的官方執(zhí)照加拿大各省政府①大學(xué)學(xué)位②至少兩年經(jīng)驗③通過全國考試④必須是加拿大特許會計師協(xié)會會員考試為統(tǒng)一筆試，考試科目有財務(wù)會計、審計理論與實務(wù)、管理會計和財務(wù)、稅法、商法、企業(yè)公司法等。都要制定繼續(xù)教育計劃、以尋求職業(yè)發(fā)展。續(xù)表141比較審計學(xué)國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)法國1867年公司法、1966年國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)荷蘭經(jīng)濟(jì)事務(wù)部須通過大學(xué)考試或NIVRA的考試，此外，申請者必須有出生證明、良好品德證明大學(xué)考試和NIVRA的考試都是一系列考試，需8年時間才能成為注冊會計師。兩種考試都包括書面和口頭部分，不及格者可再次參加考試直至通過?？荚嚳颇坑校簳?、審計、經(jīng)濟(jì)學(xué)法律、數(shù)學(xué)和有關(guān)工商管理的科目。NIVRA要每兩年至少有10天時間接受繼續(xù)教育德國公司法、聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)審計師法申請人在具備了個人的和職業(yè)的條件、通過考試、實踐期滿以后，必須經(jīng)過公開任命和宣誓就職教育和培訓(xùn)有三個階段：①法律專業(yè)、經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)、工商經(jīng)濟(jì)專業(yè)和工程學(xué)專業(yè)的大學(xué)教育，或若干年的工作經(jīng)驗作為代替，這期間要通過12門課程的考試；②6年的實踐準(zhǔn)備期，這期間要進(jìn)行有關(guān)會計、法律、審計、企業(yè)管理及倫理學(xué)的考試，并需一篇論文作為最后的書面或口頭考試③工作期間進(jìn)修培訓(xùn)242比較審計學(xué)國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)荷蘭經(jīng)濟(jì)事務(wù)部須通過大學(xué)考試或N3國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)日本商法、證券交易法和公認(rèn)會計士法申請者需經(jīng)過三級水平考試，通過第二次考試者，須經(jīng)過一年培訓(xùn)和兩年實踐經(jīng)驗后方可參加第三次考試。第一次考試包括日語、數(shù)學(xué)和命題作文，大學(xué)畢業(yè)生可免試。第二次考試包括簿記、財務(wù)會計、工商管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)和商法，大學(xué)教授、副教授和博士學(xué)位者可免試與其專業(yè)相關(guān)科目。第三次考試包括審計理論和程序、財務(wù)分析、其他會計實務(wù)和一篇論文。會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)提供培訓(xùn)。香港職業(yè)會計條例年滿21歲、具有良好的品德并適合擔(dān)任執(zhí)業(yè)會計師、已通過會計等考試并熟悉當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)和實務(wù)，有實踐經(jīng)驗。無43比較審計學(xué)3國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)日本商法、證券交易法和公認(rèn)會計國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)臺灣會計師法中華民國公民經(jīng)體檢合格者，考試或檢核合格者向財政部請領(lǐng)會計師證書。取得會計師資格考試有兩種途徑，一是參加考試院舉行的專門職業(yè)技術(shù)人員高等考試成績及格者，應(yīng)試資格有三種情況，應(yīng)試科目分共同科目（憲法和國文）和專業(yè)科目（中級會計、高級會計、會計報告分析、審計、成本與管理會計、公司法、證券交易法、稅法）兩類；二是檢核資格辦法中國注冊會計師法參加CPA全國統(tǒng)一考試資格，并從事審計業(yè)務(wù)2年以上的，可向省、自治區(qū)、直轄市注協(xié)申請注冊，報財政部備案具有高等專科以上學(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷，或具有會計或相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的中國公民，可以參加考試，具有會計或相關(guān)專業(yè)高級職稱者可免試部分科目。單科合格成績可保留5年。會員每年應(yīng)接受一定時間的教育培訓(xùn)。444比較審計學(xué)國家有關(guān)規(guī)定注冊程序教育培訓(xùn)臺灣會計師法中華民國公民經(jīng)體檢合2.2.3責(zé)任與關(guān)注要素比較國家審計責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對錯、弊的責(zé)任英國如果有關(guān)當(dāng)事人（包括委托人和可以合理認(rèn)定的第三者）的財物損失明顯（或合理推定）是由于依賴注冊會計師因疏忽而提供的不當(dāng)審計報告，應(yīng)承擔(dān)責(zé)任注冊會計師有責(zé)任對可疑的財務(wù)與舞弊事項進(jìn)行查詢。加拿大如果會計報表存在欺詐行為而未能發(fā)現(xiàn)，應(yīng)就出具不當(dāng)審計報告承擔(dān)責(zé)任；審計責(zé)任的指向者除委托人外，還包括應(yīng)能意識到的依賴會計報表的第三者按一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則,合理地保證會計報表中不存在重大的錯誤與舞弊事項；沒有其他的特定責(zé)任（被審計單位負(fù)責(zé)）日本如果由于對存在重大錯誤的會計報表出具不當(dāng)審計報告導(dǎo)致審計委托任何第三者遭受損失，且不能證明審計報告不當(dāng)不是出于故意，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任必須保持十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，以便發(fā)現(xiàn)會計報表中重大差異的原因；必須向被審計單位的審計委員會報告董事會的違法、失職、舞弊行為45比較審計學(xué)2.2.3責(zé)任與關(guān)注要素比較國家審計責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對續(xù)表1國家審計責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對錯、弊的責(zé)任法國對審計約定書的約定條款承擔(dān)責(zé)任；應(yīng)承擔(dān)履行責(zé)任保險的責(zé)任不承擔(dān)查找錯誤與舞弊的責(zé)任，但對審計過程中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的舞弊與錯誤事項，有責(zé)任向?qū)徲嬑腥撕偷谌邎蟾娴聡鴮徲嬑腥撕偷谌咛峁┨摷賹徲媹蟾婊蛴衅渌`規(guī)行為時，承擔(dān)無限責(zé)任；對過失行為承擔(dān)有限責(zé)任；泄密應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任要求以公正、誠實的態(tài)度進(jìn)行檢查，若由于疏忽而未能發(fā)現(xiàn)重大的舞弊行為，應(yīng)承擔(dān)責(zé)任荷蘭承擔(dān)因刑事犯罪、過失行為、詆毀同行的刑事和民事責(zé)任；承擔(dān)違背職業(yè)規(guī)范的責(zé)任無明確規(guī)定46比較審計學(xué)續(xù)表1國家審計責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對錯、弊的責(zé)任法國對審計約定續(xù)表2國家審計責(zé)任范圍和內(nèi)容對錯、弊的責(zé)任香港地區(qū)違反職業(yè)會計師條例、職業(yè)道德規(guī)范及審計準(zhǔn)則，均可能承擔(dān)法律責(zé)任或受紀(jì)律處罰如果審計人員在其工作中發(fā)現(xiàn)可能有欺詐、其他不正當(dāng)行為和失誤存在，應(yīng)努力弄清是否實際發(fā)生，考慮其性質(zhì)、原因及可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響；如確定欺詐、其他不正當(dāng)行為確已發(fā)生，應(yīng)報告管理當(dāng)局、會計師公會會員或第三方。臺灣省會計師不得對于指定或委托事件有不正當(dāng)行為或違反或廢弛其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之義務(wù)，如違反，須承擔(dān)向指定人、委托人、利害關(guān)系人賠償責(zé)任而保持專業(yè)上之警覺，以期于查核時能發(fā)現(xiàn)因舞弊或錯誤可能導(dǎo)致財務(wù)資訊重大不實表達(dá)之事情中國違反職業(yè)規(guī)范，可能承擔(dān)相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。47比較審計學(xué)續(xù)表2國家審計責(zé)任范圍和內(nèi)容對錯、弊的責(zé)任香港地區(qū)違反職業(yè)會總結(jié)：由上可知，關(guān)于CPA的審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注，在實質(zhì)內(nèi)容上，并無根本差異，但在某些具體內(nèi)容和范圍上，不同的準(zhǔn)則出入較大。對于審計責(zé)任與會計責(zé)任的劃分、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和審計關(guān)注等都有原則規(guī)定。對于審計責(zé)任的指向者，都包括審計委托人，但是否包括第三者即如何確定第三者有很大不同（可分為習(xí)慣法和成文法）48比較審計學(xué)總結(jié)：由上可知，關(guān)于CPA的審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注，在實質(zhì)內(nèi)容上第三節(jié)影響各國審計模式的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素不同國家或地區(qū)的審計準(zhǔn)則之所以產(chǎn)生差異，其最根本原因在于其審計模式的不同。有什么樣的審計模式，就會有什么樣的審計準(zhǔn)則。對審計制度起決定作用的因素，除了生產(chǎn)力發(fā)展水平外，還有社會的經(jīng)濟(jì)制度和管理方式，與其他國家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，政治法律制度，文化傳統(tǒng)和教育水平等。對決定審計制度的主要因素進(jìn)行研究，才能深刻理解各國的審計制度之間為什么既相同又相異的本質(zhì)原因，也才能在我們實行審計制度的過程中不斷強(qiáng)化制度，充分適應(yīng)客觀條件的變化，發(fā)揮更大的作用。49比較審計學(xué)第三節(jié)影響各國審計模式的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素不同國家或地區(qū)的（一）社會生產(chǎn)力因素作為一種經(jīng)濟(jì)控制的審計，是由于社會生產(chǎn)力的發(fā)展，產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)主體職能的種種分離，需要進(jìn)行審計控制而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力的發(fā)展，首先使會計職能從生產(chǎn)職能中分離出來，成為一個專門的工作；國家出現(xiàn)后，又引起了財政收入與分配管理職能和權(quán)限的分離；發(fā)展到近代和現(xiàn)代，生產(chǎn)資料的所有權(quán)與其占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)開始在更廣的范圍內(nèi)和更多的方式發(fā)生分離。這樣，在經(jīng)濟(jì)主體職能分離的雙方或幾方勢必會產(chǎn)生廣泛而復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和利益關(guān)系，以及由此而引起的種種矛盾。生產(chǎn)力水平的不斷提高，使得審計業(yè)務(wù)越來越豐富、復(fù)雜，并逐步達(dá)到了經(jīng)?；I(yè)化、規(guī)范化和系統(tǒng)化，審計行為便發(fā)展成為審計制度。50比較審計學(xué)（一）社會生產(chǎn)力因素作為一種經(jīng)濟(jì)控制的審計，是由于社會生產(chǎn)力（二）社會經(jīng)濟(jì)制度因素除生產(chǎn)力水平外，一個國家的審計制度還受到其他許多因素的影響。如兩個國家的社會生產(chǎn)力水平基本相同，但其審計制度差別很大，其中最重要的因素是社會經(jīng)濟(jì)制度。不同的經(jīng)濟(jì)制度對審計的目的、機(jī)構(gòu)和人員的要求及審計的組織方式等都有重要影響。如以私有制為基礎(chǔ)的，是私人投資者主導(dǎo)型；集體主義或社會主義是行政主導(dǎo)型，強(qiáng)調(diào)國家和社會的利益。社會經(jīng)濟(jì)制度對審計制度的影響還可從微觀經(jīng)濟(jì)的組織和管理方式和宏觀經(jīng)濟(jì)的組織和管理方式體現(xiàn)出來。從微觀方面，企業(yè)絕大多數(shù)采用股份制，則強(qiáng)調(diào)獨立審計，自我監(jiān)管模式，否則更多地強(qiáng)調(diào)政府審計，民間審計管理更多的由政府監(jiān)管。這是因為政府在經(jīng)濟(jì)中的力量和作用較大有關(guān)。如法國、瑞典、德日等。從宏觀方面看，國家對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)程度和干預(yù)的方式對審計制度有著重要影響。間接干預(yù)屬于立法型，直接干預(yù)大多是行政主導(dǎo)型。51比較審計學(xué)（二）社會經(jīng)濟(jì)制度因素除生產(chǎn)力水平外，一個國家的審計制度還受（三）政治環(huán)境因素政治對社會活動的影響，可謂無孔不入。政治環(huán)境對審計模式的影響主要體現(xiàn)在：審計模式的運(yùn)行過程實質(zhì)上是一個政治過程。（1）審計師希望的是能維護(hù)他們的聲譽(yù)和收入的準(zhǔn)則；（2）企業(yè)的會計師喜歡的是能掩蓋公司內(nèi)部可能出現(xiàn)的災(zāi)難的盾牌；（3）證券交易所希望準(zhǔn)則能保護(hù)交易所的聲譽(yù)，但又不希望在執(zhí)行準(zhǔn)則時過于嚴(yán)格（4）政府希望發(fā)布準(zhǔn)則，但不希望中央政府各部的會計與這些準(zhǔn)則和現(xiàn)代會計保持一致。任何國家的審計模式必然體現(xiàn)本國政治的要求。國際審計組織和國際準(zhǔn)則的制定，首先是政治和外交行為，其次才是技術(shù)性的審計和會計問題。52比較審計學(xué)（三）政治環(huán)境因素政治對社會活動的影響，可謂無孔不入。52比國際審計活動在發(fā)達(dá)國家所遇到的主要是技術(shù)問題；在不發(fā)達(dá)國家主要是政治差異與沖突。如；誰來審計跨國公司財務(wù)報表？發(fā)展中國家認(rèn)為應(yīng)由本國事務(wù)所的注冊會計師進(jìn)行，以保護(hù)本國的利益。發(fā)達(dá)國家認(rèn)為，不能憑國籍取舍，應(yīng)先考慮審計人員的正直城實的品質(zhì)和充分的業(yè)務(wù)能力。借此想插手東道國的審計業(yè)務(wù)。53比較審計學(xué)國際審計活動在發(fā)達(dá)國家所遇到的主要是技術(shù)問題；在不發(fā)達(dá)國家主（四）法律環(huán)境因素從法律因素看，它對審計制度的影響更為直接，更為經(jīng)常。首先，法律對審計制度的組織方式、獨立地位、審計組織和審計人員的權(quán)利等有關(guān)規(guī)定，是保證審計制度能夠建立和繼續(xù)下去的必要條件。其次，法律對審計制度有重要的促進(jìn)作用，如英加等國的公司法。再次，法院的判例常對審計有重要的維護(hù)和影響作用最后，法律是審計的重要依據(jù)。在法律環(huán)境上，美國、英國、加拿大等屬于英美法系國家（即判例法）；法、德、日等屬于大陸法系國家（成文法）。實施大陸法系的國家借助于法律手段對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面地干預(yù)，整個社會都處于國家的法律管制之下，企業(yè)的自主權(quán)受到限制。英美法系國家,法律對經(jīng)濟(jì)活動的約束比較籠統(tǒng)、靈活，經(jīng)濟(jì)活動得以在較寬松的環(huán)境下進(jìn)行。54比較審計學(xué)（四）法律環(huán)境因素從法律因素看，它對審計制度的影響更為直接，法律環(huán)境對審計模式的影響英美法系國家的審計模式的特征：①法律間接地對審計施加影響，如美國證券法和證券交易法都沒有對審計實務(wù)作出明確的規(guī)定；②會計處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，注重會計慣例，因此審計報告最終強(qiáng)調(diào)的是財務(wù)報告“公允性”。大陸法系國家的審計規(guī)范都體現(xiàn)在政府的法律、法規(guī)之中，審計準(zhǔn)則也常以法律形式頒布，具有指令性、強(qiáng)制性和統(tǒng)一性的特點。因此在審計報告中強(qiáng)調(diào)的是財務(wù)報告編制的“合法性”。55比較審計學(xué)法律環(huán)境對審計模式的影響英美法系國家的審計模式的特征：55比（五）社會文化和教育水平的環(huán)境因素社會文化傳統(tǒng)對審計制度的影響是多方面的，其中最主要的影響因素有：1.社會對審計界的看法，決定了審計人員的構(gòu)成和審計工作的水平。在很多國家，審計、會計被認(rèn)為是一種低級的職業(yè)，認(rèn)為他們的工作對社會并沒有意義，甚至認(rèn)為審計人員是密探。在另一些國家有很高的社會地位和社會的尊敬，這些國家的審計人員就能夠?qū)Πl(fā)展審計理論和實務(wù)做出貢獻(xiàn)，如英美加西班牙澳等就是這樣的國家。2.一個民族的法律意識對審計實務(wù)有較大影響。法律意識強(qiáng)，審計人員獨立地、客觀地進(jìn)行審計工作，也會自覺依法辦事，因此工作質(zhì)量就較高，審計制度就比較完善。56比較審計學(xué)（五）社會文化和教育水平的環(huán)境因素社會文化傳統(tǒng)對審計制度的影3.教育水平也對審計工作帶來重要影響。現(xiàn)代審計需要很多復(fù)雜的專門知識，假如一個國家文化程度很低，會影響審計人員的數(shù)量和質(zhì)量，缺乏有效的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計制度。也有一些例外情況，即國民教育水平較低仍可能采用比較完善和復(fù)雜的審計制度。這種現(xiàn)象表現(xiàn)為一方面國民的文盲比例較高，但另一方面又有相當(dāng)數(shù)量受過良好教育的專業(yè)人員和職工，如中國、埃及、巴基斯坦和印度另一個教育因素是國家對于培養(yǎng)審計人才的重視程度。57比較審計學(xué)3.教育水平也對審計工作帶來重要影響。57比較審計學(xué)美國社會文化環(huán)境有以下特征：①美國是一個崇尚個人主義的國家，社會結(jié)構(gòu)相對松散。②美國社會的權(quán)距較小，人們在家庭和社會中皆力爭權(quán)力均衡。③美國人對不明朗因素反映較弱，大部分人較為放松，承認(rèn)人生本是平常，所以容易接受有差異的因素。④美國是一個陽剛社會，人們注重成就、英雄感、決斷能力及物質(zhì)上成功。相應(yīng)地美國的審計模式呈現(xiàn)出以下特征：在審計管理上，美國強(qiáng)調(diào)專業(yè)導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)行業(yè)自身的管理，而較少依賴于法律和政府的支持；審計準(zhǔn)則的制定完全由會計職業(yè)組織獨立完成，審計準(zhǔn)則可以獨立地對審計工作進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，而不依賴法律的規(guī)定；會計職業(yè)人員的專業(yè)水平較高，會計職業(yè)的地位較高，具有較高的權(quán)威性。58比較審計學(xué)美國社會文化環(huán)境有以下特征：58比較審計學(xué)德國和日本的社會文化環(huán)境截然不同：①德日不像美國那樣崇尚個人主義；②兩國的權(quán)距較大，人們接納社會組織秩序；③兩國人民對不明朗因素反映較強(qiáng)，人們希望社會的機(jī)構(gòu)能夠維系社會的一般規(guī)律；④兩國社會不像美國那樣偏重陽剛。與此相應(yīng)，在審計管理上，德國強(qiáng)調(diào)立法管理，具體由政府和民間共同管理；日本的審計管理則嚴(yán)格由政府來掌握，由大藏省全權(quán)負(fù)責(zé)制定會計原則和審計準(zhǔn)則；在會計職業(yè)上，兩國會計職業(yè)規(guī)模相對較小，職業(yè)地位也比美國較低。應(yīng)該指出，在上述五個因素中，生產(chǎn)力發(fā)展水平和社會的政治經(jīng)濟(jì)制度是決定審計制度的基本因素。59比較審計學(xué)德國和日本的社會文化環(huán)境截然不同：59比較審計學(xué)2.2.4內(nèi)部控制要素的比較通過對各國準(zhǔn)則的比較，可以看出，幾乎所有國家和地區(qū)都要求審計人員研究和評價內(nèi)部控制制度。美、中、法將內(nèi)部控制的評價作為審計測試的基礎(chǔ)；加拿大和德國將它作為決定審計程序的基礎(chǔ)日本則包括前兩者；英國準(zhǔn)則只要求研究評價內(nèi)控制度是否遵循，而不提其目的。60比較審計學(xué)2.2.4內(nèi)部控制要素的比較通過對各國準(zhǔn)則的比較，可以看出2.2.4審計證據(jù)要素的比較除德國和荷蘭，在準(zhǔn)則中沒有明確要求收集審計證據(jù)外，多數(shù)國家和地區(qū)的準(zhǔn)則都明確規(guī)定收集足夠的審計證據(jù)作為提出審計報告的依據(jù)。在收集證據(jù)的方法上，各國存在很大差異：在美國，通過函證確定現(xiàn)金和應(yīng)收賬款余額是公認(rèn)的審計程序；而在日本，由于人們往往認(rèn)為向企業(yè)之外的第三者函證是對企業(yè)的極不信任，有失體面而很少使用。61比較審計學(xué)2.2.4審計證據(jù)要素的比較除德國和荷蘭，在準(zhǔn)則中沒有明第三章政府審計制度的比較第一節(jié)政府審計制度的分類第二節(jié)美國政府審計制度第三節(jié)英國第四節(jié)加拿大、澳大利亞第五節(jié)法國和西班牙第六節(jié)德國、日本第七節(jié)瑞典第八節(jié)印度第九節(jié)韓國62比較審計學(xué)第三章政府審計制度的比較第一節(jié)政府審計制度的分類62比第一節(jié)政府審計制度的分類綜觀世界各國的政府審計制度一般可分為四種模式：（一）立法模式即國家的最高審計機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān)——議會或國會。審計部門依據(jù)法律賦予的權(quán)力獨立行使審計權(quán)，一般直接對議會負(fù)責(zé)，并向議會報告工作。他們只有調(diào)查權(quán)和建議權(quán)，沒有處理權(quán)。英國是這一類型審計制度的先驅(qū)。實行這一制度的有美國、加拿大、澳大利亞、奧地利、香港等，這是一種被廣為采用的國家審計制度模式。63比較審計學(xué)第一節(jié)政府審計制度的分類綜觀世界各國的政府審計制度一般可（二）司法模式該模式的最高審計機(jī)關(guān)以審計法院的形式存在，并擁用司法權(quán)，有些國家的審計官員享有司法地位，從而強(qiáng)化了國家審計的功能。這一類型的審計制度起源于法國，因而法國是典型代表。意大利、西班牙等西歐大陸、南美和非洲的一些國家的審計制度均屬于這一模式。由于此種審計制度賦予審計機(jī)關(guān)獨特的司法權(quán)，從而造就了這類審計制度下的國家審計機(jī)關(guān)具有很高的權(quán)威性。64比較審計學(xué)（二）司法模式該模式的最高審計機(jī)關(guān)以審計法院的形式存在，并擁（三）行政模式最高審計機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，它是政府的一個職能部門，根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實施審計，并對政府負(fù)責(zé)。主要國家有瑞典、泰國、沙特等。這種制度下的審計機(jī)關(guān)的獨立性和權(quán)威性較差。65比較審計學(xué)（三）行政模式最高審計機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，它是政府的一個（四）獨立模式最高審計機(jī)關(guān)獨立于立法、司法和行政部門之外，按照法律所賦予的職責(zé)獨立地開展工作。其組織形式是會計檢察院或?qū)徲嬙?。主要有德國和日本，只對法律?fù)責(zé)。采取這種形式，是基于這樣一種理念，即國家審計機(jī)關(guān)只有獨立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之外，才能獨立行使審計權(quán)。這種制度下的審計機(jī)關(guān)的獨立性是最強(qiáng)的。此外，還有一些其他類型的審計制度，如最高審計機(jī)關(guān)隸屬于國家元首（巴基斯坦），隸屬于最高軍事委員會或總督等。66比較審計學(xué)（四）獨立模式最高審計機(jī)關(guān)獨立于立法、司法和行政部門之外，按第二節(jié)美國政府審計制度一、聯(lián)邦政府審計機(jī)構(gòu)美國的最高審計機(jī)關(guān)——會計總署，又譯為審計總署（簡稱GAO,GeneralAccountingOffice)，隸屬于國會，并對其負(fù)責(zé)，是典型的立法型審計制度。這種制度源自英國，但其完善卻是在美國。美國的會計總署協(xié)助國會所作的工作有：（1）向國會報送審計報告；（2）在國會聽證會上作證；（3）對國會將要討論通過的法律提出意見；（4）派出專業(yè)人員到國會有關(guān)委員會工作；（5）向國會提供一些背景資料。67比較審計學(xué)第二節(jié)美國政府審計制度一、聯(lián)邦政府審計機(jī)構(gòu)67比較審計學(xué)美國會計總署的最高領(lǐng)導(dǎo)為主計長，具有獨特的地位。由國會提名，總統(tǒng)任命，任期為15年，不能連任，其退休時薪金不減，在任期內(nèi)，只有參眾兩院聯(lián)合決議和總統(tǒng)同意方可免職。經(jīng)費5億美元左右。由于獨特的地位和較長的任期，總統(tǒng)無法對其構(gòu)成威脅，從而有效地保證他能獨立地開展工作。它設(shè)有3個局級單位：計劃辦公室，質(zhì)量保證局，政策辦公室。從專門設(shè)置計劃辦公室和質(zhì)量保證局來看，美國會計總署對審計質(zhì)量極為重視。68比較審計學(xué)美國會計總署的最高領(lǐng)導(dǎo)為主計長，具有獨特的地位。由國會提名，二、審計人員結(jié)構(gòu)和培訓(xùn)在招收財會人員的同時，也注意招收相關(guān)的專業(yè)人才。在會計總署的3200人中，會計師占2500余人，另有1500多人是經(jīng)濟(jì)學(xué)家、社會學(xué)家、工程師、精算師、律師、醫(yī)療衛(wèi)生、國土安全、電子計算機(jī)專家等各方面的專家。54%為分析師，8%為IT工程師，7%財務(wù)審計師，4%是律師，2%經(jīng)濟(jì)師，25%為其他人員。為提高審計人員素質(zhì)，要求所有在職人員在兩年內(nèi)必須完成80小時的繼續(xù)職業(yè)教育，否則就失去從事日常工作和晉升的資格。在培訓(xùn)中，尤其重視書面和口頭技巧的培養(yǎng)，這是培訓(xùn)的一大特色。69比較審計學(xué)二、審計人員結(jié)構(gòu)和培訓(xùn)在招收財會人員的同時，也注意招收相關(guān)的美國政府審計機(jī)構(gòu)在設(shè)置上的特征會計總署獨立于政府之外，具有較強(qiáng)的獨立性。美國對主計長的產(chǎn)生、任期、彈劾、退休后待遇的規(guī)定，都會把主計長置于一種超脫的境地。審計人員眾多，機(jī)構(gòu)龐大?！额A(yù)算和會計法》等法律法規(guī)賦予了它眾多職責(zé)。美國的最高審計機(jī)關(guān)與地方審計局之間不存在任何領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系，盡管在機(jī)構(gòu)設(shè)置上有很多相似之處。以上四點保證了會計總署的獨立性、權(quán)威性和客觀性。70比較審計學(xué)美國政府審計機(jī)構(gòu)在設(shè)置上的特征會計總署獨立于政府之外，具有較三、審計范圍1.審查聯(lián)邦政府財政預(yù)算收支執(zhí)行情況，將意見報告國會；2.審查聯(lián)邦政府各部門和公共機(jī)構(gòu)的各項收入、支出及其經(jīng)濟(jì)效果；3.調(diào)查所有與公共資金的收入、支出和運(yùn)用有關(guān)的事務(wù)，向國會和總統(tǒng)遞交審計報告；4.審查聯(lián)邦公營企業(yè)的財務(wù)收支；5.起草會計和審計法規(guī)草案；6.制定政府審計工作準(zhǔn)則；7.審查批準(zhǔn)聯(lián)邦各部門的會計準(zhǔn)則；8.指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計工作等等。71比較審計學(xué)三、審計范圍1.審查聯(lián)邦政府財政預(yù)算收支執(zhí)行情況，將意見報告從上述職責(zé)和權(quán)限可以看出，會計總署的審計范圍是十分廣泛的，除中央情報局和總統(tǒng)辦公室以外的所有公共開支和所屬企事業(yè)單位均屬審計范圍，但其權(quán)限僅限于檢查、評價和向國會報告，無權(quán)進(jìn)行處理。早在20世紀(jì)60年代，美國會計總署就已把審計范圍從財務(wù)審計擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計，并已成為美國會計總署的主要工作內(nèi)容。72比較審計學(xué)從上述職責(zé)和權(quán)限可以看出，會計總署的審計范圍是十分廣泛的，除四、“3E”審計（一）“3E”審計概況“3E”審計即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）審計。早在20世紀(jì)60年代，美國會計總署就率先把注意力轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計。70年代走向準(zhǔn)則化，制定了《政府機(jī)構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)審計準(zhǔn)則》，它包括三部分：一是財務(wù)和合規(guī)性審計；二是經(jīng)濟(jì)性和效率性審計；三是計劃項目效果審計。從此3E審計走向了規(guī)范化的道路，并得到了較快的發(fā)展。73比較審計學(xué)四、“3E”審計（一）“3E”審計概況73比較審計學(xué)從1972～1977年政府審計業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)項目類型1972（%）1973（%）1974（%）1975（%）1976（%）1977（%）財務(wù)審計141314121110經(jīng)濟(jì)與效率審計565354524941項目效果審計303432364049整個70年代，政府審計人員的85%的工作量是從事3E審計，已成為審計工作的主要內(nèi)容。對世界審計界也產(chǎn)生了重大影響。74比較審計學(xué)從1972～1977年政府審計業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)項目類型1972（%（二）“3E”審計的內(nèi)容3E審計即績效審計，是客觀地、系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實現(xiàn)對政府組織、項目、活動和功能進(jìn)行獨立地評價的目標(biāo)，以便為改善公共責(zé)任性，為實施控制和采取糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策提供信息。經(jīng)濟(jì)性和效率性審計可以判斷機(jī)構(gòu)：是否遵循了正確的簽約慣例；是否在需要時以最低成本采購了適當(dāng)種類、質(zhì)量和數(shù)量的資源；是否適當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)和保存了它的資源；是否避免了雇員的重復(fù)勞動；是否動用了有效率的作業(yè)程序；是否使用最少量的資源及時地制造或提供適當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)；是否遵循對資源的取得、保護(hù)有重大影響的法律和規(guī)章；是否建立衡量、報告和監(jiān)督項目的經(jīng)濟(jì)性和效率性適當(dāng)?shù)墓芾砜刂仆度胫贫龋皇欠駡蟾嬗行У慕?jīng)濟(jì)性和效率性措施。75比較審計學(xué)（二）“3E”審計的內(nèi)容3E審計即績效審計，是客觀地、系統(tǒng)地2.項目審計包括評價或判斷：新的或正在進(jìn)行的項目的目標(biāo)是否充分、適當(dāng)和相關(guān)；項目是否達(dá)到要求的預(yù)期結(jié)果的程度；項目或項目的獨立部分的成果如何；造成成績不夠理想的因素是什么；管理部門是否考慮了項目的替代執(zhí)行方案，從而產(chǎn)生更為有效的結(jié)果或降低成本；項目是否與其他項目互相補(bǔ)充、重復(fù)或抵觸；項目運(yùn)行有什么更好的辦法；是否遵循和項目有關(guān)的法律和規(guī)章；衡量、報告和監(jiān)督項目效果的管理控制制度的有效性如何；管理部門是否報告有效的可靠的項目措施。美國會計總署在3E審計方面取得了驚人的業(yè)績。美國會計總署所完成的影響極大的政府規(guī)劃項目的效果評估，主要有市政府廢水處理建設(shè)項目、新澤西州負(fù)面所得稅試驗項目等十個項目。76比較審計學(xué)2.項目審計包括評價或判斷：新的或正在進(jìn)行的項目的目標(biāo)是否五、審計結(jié)果美國會計總署不像司法模式的法國、意大利、西班牙、巴西等具有判決權(quán)或制裁權(quán)，因此其審計報告不具有法律的約束力，只是提交國會處理。國會主要通過兩條途徑發(fā)揮審計報告作用：一是對不接受審計建議的撥款單位停止撥款；二是召開聽證會，對于存在嚴(yán)重浪費現(xiàn)象或管理不善的單位，國會參眾兩院在必要時可以召開聽證會，在聽證會上公開審計報告。雖然聽證會不做任何處理，也沒有法律約束，但各種新聞媒體的報道將會給被審計單位帶來巨大壓力。聽證會對推動審計建議的實施和強(qiáng)化國家審計具有重要意義。此外，會計總署每年向國會提交一份特殊報告，說明仍有未執(zhí)行的審計建議。77比較審計學(xué)五、審計結(jié)果美國會計總署不像司法模式的法國、意大利、西班牙、六、與民間審計和內(nèi)部審計的關(guān)系是相互獨立的，有各自的職業(yè)領(lǐng)域和管理系統(tǒng)，不存在領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系，只有政府部門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)例外。美國政府各部門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與會計總署之間存在著一定的聯(lián)系，表現(xiàn)在：政府各部門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在開展審計業(yè)務(wù)時，必須遵守會計總署制定的審計準(zhǔn)則，會計總署有權(quán)對上述內(nèi)審計機(jī)構(gòu)的審計準(zhǔn)則遵守情況和審計報告進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)問題，可直接處理；會計總署在對政府部門實施審計時，其內(nèi)審人員要積極了解情況，提供必要的審計資料，必要時，協(xié)助審計?？梢?，會計總署與政府各部門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)的關(guān)系較密切。78比較審計學(xué)六、與民間審計和內(nèi)部審計的關(guān)系是相互獨立的，有各自的職業(yè)領(lǐng)域七、小節(jié)與比較美國政府審計制度的建立，主要是受英國政府審計制度的影響，其總體框架與英國基本相同，并得以改進(jìn)和完善。美國與英國一起被稱為“英美模式”，很多國家加入這一行列，并成為世界政府審計制度的主流。與瑞典等國的“行政模式”相比，其突出特點是獨立性強(qiáng)；與英法和其他國家相比，審計人員眾多且專業(yè)領(lǐng)域廣泛，體現(xiàn)了美國對政府審計的重視，為其開展3E審計提供了人員和知識上的保證。從審查結(jié)果的強(qiáng)制程度看，美國會計總署雖不及法國、意大利等司法模式，但所起的作用卻有異曲同工之妙。美英都有會計、審計雙重職能。英國體現(xiàn)在會計、審計工作上；美國既可從事會、審計工作，還參與立法工作，其地位和聲譽(yù)較高。79比較審計學(xué)七、小節(jié)與比較美國政府審計制度的建立，主要是受英國政府審計制第三節(jié)英國政府審計一、政府審計起源和發(fā)展1314年任命了歷史上第一位國庫主計長；1866年議會通過了《國庫和審計部門法》，標(biāo)志著現(xiàn)代英國國家審計制度的建立，而且宣告了世界上第一個立法模式國家審計制度的誕生；1921年，對該法進(jìn)行修訂，《修訂案》取消了1866年《國庫和審計部門法》中有關(guān)主計審計長應(yīng)檢查所有憑證的條款，第一次以法律的形式，引入了審計測試的概念。20世紀(jì)初，主計審計長開始嘗試績效審計，并把績效審計與傳統(tǒng)的鑒證審計一起確立為其兩種審計方式。80比較審計學(xué)第三節(jié)英國政府審計一、政府審計起源和發(fā)展80比較審計學(xué)績效審計由最初就項目論項目的績效審計，逐漸發(fā)展成從個別項目入手到發(fā)現(xiàn)政府部門普遍存在的傾向性問題著眼的一種審計方式。1983年，議會通過了《國家審計法》。規(guī)定以國家審計署取代國庫與審計部，主計長有權(quán)對政府部門和公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行績效審計，但不能審計國有企業(yè)和地方政府。為績效審計的開展提供了法律保證。81比較審計學(xué)績效審計由最初就項目論項目的績效審計，逐漸發(fā)展成從個別項目入二、審計機(jī)構(gòu)和審計人員（一）與議會、政府的關(guān)系盡管英國的政府審計制度與美國同屬“立法模式”，但是兩國的政府審計制度還是存在一些差異，主要差異就在最高審計機(jī)構(gòu)與議會的關(guān)系上。美國會計總署與國會的關(guān)系是直接的和密切的，它實質(zhì)上是國會的調(diào)查機(jī)構(gòu)。英國國家審計署與議會的關(guān)系則是間接的，它是通過議會的公共賬目委員會與議會發(fā)生關(guān)系，它與議會下設(shè)的公共賬目委員會保持工作聯(lián)系。82比較審計學(xué)二、審計機(jī)構(gòu)和審計人員（一）與議會、政府的關(guān)系82比較審計學(xué)（二）公共賬目委員會公共賬目委員會設(shè)立于1861年，隸屬于議會，并定期向議會報告工作，由15名下院的議員組成，主要職責(zé)是：（1）審查國家審計署的年度費用預(yù)算報告，并轉(zhuǎn)呈議會審批；（2）負(fù)責(zé)國家審計署的撥款事項；（3）審查和調(diào)查審計報告的有關(guān)內(nèi)容；（4）為國家審計署任命審計師。在對國家審計署的審計報告進(jìn)行審查時，要向公共賬目委員會一并報送國家審計署審計的公共賬目和主計審計長的報告，以便審查。在討論過程中，要求政府主管部門的會計主管到場答辯，主計審計長提供背景資料。83比較審計學(xué)（二）公共賬目委員會公共賬目委員會設(shè)立于1861年，隸屬于議（三）國家審計署的人員配備和培訓(xùn)審計署的最高領(lǐng)導(dǎo)人為主計審計長，由國王任命，但需獲得首相和議會的公共賬目委員會的同意，除非議會的上院和下院共同請國王撤換，不得無故免職。主計長不得擔(dān)任其他公職，不能當(dāng)選議員。其薪金無須經(jīng)政府審批。截至96年4月止，英國國家審計署共有工作人員850人，其中有一半是會計人員。每年還聘請一些有專門知識的專家和咨詢?nèi)藛T，如經(jīng)濟(jì)學(xué)家、管理行為專家等。國家審計署內(nèi)部每年要舉行100多期的培訓(xùn)活動，而且也要求參加外部相關(guān)的培訓(xùn)活動，以掌握最新的審計技術(shù)和發(fā)展動向。84比較審計學(xué)（三）國家審計署的人員配備和培訓(xùn)審計署的最高領(lǐng)導(dǎo)人為主計審計實行審計人員的輪換制度，審計人員在各業(yè)務(wù)局的工作期限一般不超5年，在各部門之間交流，以促使審計人員全面熟悉各行業(yè)的業(yè)務(wù)和開闊視野。鼓勵與外單位進(jìn)行人員借調(diào)和交換，交流的對象包括政府部門和各大會計公司。這一措施使工作人員獲得廣泛的實踐經(jīng)驗并掌握有益的配套技術(shù)。85比較審計學(xué)實行審計人員的輪換制度，審計人員在各業(yè)務(wù)局的工作期限一般不超三、審計范圍從審計對象的范圍來看，英國國家審計署比美國會計總署要窄，它只包括政府部門、行政代理機(jī)構(gòu)、其他公共機(jī)構(gòu)和一些國際組織；從審計內(nèi)容范圍來看，分為兩類：鑒證審計和績效審計。英國審計署對政府部門及其所屬單位，使用公共資金的單位，進(jìn)行財務(wù)審計的同時，注意開展績效審計。英國國家審計署的審計范圍也受到明顯的限制，表現(xiàn)在：第一，國有化企業(yè)不包括在審計署的審計范圍之內(nèi)。第二，只限于對中央管轄的部門單位的審計。第三，審計署不能對政府本身進(jìn)行評價，其目的在于維護(hù)審計人員的獨立性。此外，主計審計長還具有主計的職責(zé)。86比較審計學(xué)三、審計范圍從審計對象的范圍來看，英國國家審計署比美國會計總四、績效審計的目標(biāo)、內(nèi)容和種類績效審計，主要是就政府部門及其所屬單位、公共資金的使用單位資源利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行檢查。英國國家審計署對績效審計的三要素的解釋：經(jīng)濟(jì)性，是指在適當(dāng)考慮質(zhì)量的前提下，盡量減少獲得和使用資源的成本，即少支出。效率性，是指商品、服務(wù)和其他結(jié)果及其所使用的資源之間的關(guān)系，即一定的投入所能得到的最大產(chǎn)出，簡言之，支出合理。效果性，是指項目、計劃或其他活動的預(yù)期結(jié)果和實際結(jié)果之間的關(guān)系，即商品、服務(wù)和其他結(jié)果在多大程度上達(dá)到既定的政策目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)以及其他預(yù)期效果，簡言之，支出得當(dāng)。87比較審計學(xué)四、績效審計的目標(biāo)、內(nèi)容和種類績效審計，主要是就政府部門及其（一）效益審計的目標(biāo)與內(nèi)容目標(biāo)有兩個：（1）向議會提供關(guān)于收入、支出及資源管理中主要領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的獨立信息、證明意見及建議，這是主要目標(biāo)。（2）提出被審計單位在使用公共資金過程中的過失，尋求提高績效的途徑，并鼓勵和幫助被審計單位采取必要措施。檢查被審計單位的目標(biāo)制定過程和執(zhí)行結(jié)果是績效審計的一個重要特征。88比較審計學(xué)（一）效益審計的目標(biāo)與內(nèi)容目標(biāo)有兩個：88比較審計學(xué)國家審計署在審計被審計單位政策制定和執(zhí)行過程中時，一般就以下方面進(jìn)行檢查：（1）確定政策目標(biāo)及實施方法所依據(jù)的信息的準(zhǔn)確性、可靠性和完整性；（2）政策目標(biāo)是否作了明確的規(guī)定并向負(fù)責(zé)實施人員通報。（3）比較低級的運(yùn)作目標(biāo)、指標(biāo)及重點的合理性及連貫性。（4）管理信息系統(tǒng)以及監(jiān)測實施目標(biāo)結(jié)果并采取必要的行動所作的其他安排。（5）直接評價實現(xiàn)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，包括未預(yù)見的副作用。89比較審計學(xué)國家審計署在審計被審計單位政策制定和執(zhí)行過程中時，一般就以下（二）績效審計的方式在英國，績效審計習(xí)慣上被稱為績效檢查和調(diào)查，其方式比較靈活，績效檢查和調(diào)查分為四類：專題調(diào)查。只對可能存在的嚴(yán)重鋪張浪費、效率不高、效益低下或控制薄弱環(huán)節(jié)所作的調(diào)查。這項調(diào)查的目的在于檢查管理中存在的問題，調(diào)查原因，并提出改進(jìn)措施。項目、計劃調(diào)查。指對被審計單位的重大事項、項目或計劃進(jìn)行廣泛的重點調(diào)查。這一調(diào)查目的在于就以下兩個方面作出報告：①確保在這些領(lǐng)域的安排令人滿意且無可指責(zé)；②將控制措施的重要的弱點或成效及其后果提請有關(guān)方面注意。作業(yè)程序調(diào)查。目的是促使被審計單位建立一個規(guī)范化的、良好的作業(yè)程序。小規(guī)模調(diào)查。指由在職的、沒有取得專業(yè)資格證書的審計人員，對被審計單位管理過程中的某個方面的問題進(jìn)行的調(diào)查，旨在提高績效，強(qiáng)化系統(tǒng)，培養(yǎng)節(jié)約意識。90比較審計學(xué)（二）績效審計的方式在英國，績效審計習(xí)慣上被稱為績效檢查和調(diào)（三）績效審計項目的確定與審計程序確定審計項目時需考慮的因素有：（1）國家審計署審計的覆蓋面和審計周期；（2）政治團(tuán)體、議會和公眾關(guān)心的問題；（3）績效審計風(fēng)險；（4）被審計單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；（5）跟蹤審計結(jié)果。審計程序主要分三個步驟：即計劃、調(diào)查和報告91比較審計學(xué)（三）績效審計項目的確定與審計程序確定審計項目時需考慮的因素五、審計結(jié)果審計結(jié)果向議會提交審計報告，對于報告中性質(zhì)嚴(yán)重、爭議較大的問題，由公共賬目委員會進(jìn)行專門調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果，提出要求有關(guān)部門或單位改進(jìn)的建議，并經(jīng)議會討論。政府要對公共賬目委員會的審計結(jié)論和建議做出答復(fù)，提出改進(jìn)措施，以后由國家審計署對改進(jìn)措施落實情況予以檢查。由于其重視事后的復(fù)查工作，保證了改進(jìn)措施落到實處。美國也有后續(xù)審查的做法。這一做法使得審計建議明顯帶有一定的強(qiáng)制色彩。當(dāng)然其強(qiáng)制程度與法國、意大利等司法模式的國家要遜色的多。92比較審計學(xué)五、審計結(jié)果審計結(jié)果向議會提交審計報告，對于報告中性質(zhì)嚴(yán)重、六、與民間審計和內(nèi)部審計的關(guān)系國家審計署與民間審計組織雖是各自獨立的系統(tǒng)，但它們之間也存在著一些聯(lián)系。主計審計長委派官員到英格蘭、威爾遜特許會計師協(xié)會任職，把一些特殊審計項目委托給民間審計組織。此外國家審計署還與職業(yè)會計師組織共同制定培訓(xùn)項目計劃，鼓勵新招聘的畢業(yè)生參加特許會計師資格考試。與內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的關(guān)系上，與美國有類似之處。國家審計署在確保獨立性的基礎(chǔ)上與內(nèi)部審計合作，減少重復(fù)性工作，往往通過對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作的評價來確定審計的重點和范圍。英國也有特殊之處，國家審計署有權(quán)檢查內(nèi)部審計工作成果和質(zhì)量。在美國不存在這種關(guān)系。93比較審計學(xué)六、與民間審計和內(nèi)部審計的關(guān)系國家審計署與民間審計組織雖是各七、小結(jié)與比較英國沒有規(guī)定審計長的任期，只要不被免職就可以長期擔(dān)任此職，這一做法有利于保持其獨立性。英國招收專業(yè)人員的廣泛程度不及美國會計總署。與美國相比，英國的審計對象范圍受到相當(dāng)程度的限制，因而阻礙了其作用的充分發(fā)揮。在績效審計目標(biāo)上，英國的國家審計署表現(xiàn)出很強(qiáng)的獨立性。在績效審計的實施上，制定了針對性、目的性強(qiáng)的四種調(diào)查方式和完整的、系統(tǒng)的審計程序，英國的績效審計很突出。英美審計的強(qiáng)制程度不能與法國、意大利等“司法模式”的國家相提并論。94比較審計學(xué)七、小結(jié)與比較英國沒有規(guī)定審計長的任期，只要不被免職就可以長第四節(jié)加拿大、澳大利亞政府審計制度一、政府審計的起源和發(fā)展1878年，加拿大議會通過了《審計長法》，當(dāng)時審計長的職責(zé)只是保證公共資金支出不超過規(guī)定的范圍。1977年頒布了新的《審計長法》。規(guī)定審計長公署除開展傳統(tǒng)的賬目檢查、財務(wù)審計以外，還對政府各項開支的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計，并在此基礎(chǔ)上發(fā)展成為綜合審計這一新形式，形成了自己的特色。澳大利亞在1901年通過了審計法，標(biāo)志著政府審計制度的建立。1979年修改了審計法，開展了績效審計，緊跟世界政府審計發(fā)展大潮流。95比較審計學(xué)第四節(jié)加拿大、澳大利亞政府審計制度一、政府審計的起源和發(fā)二、審計機(jī)構(gòu)和審計人員加拿大和澳大利亞均屬英聯(lián)邦國家，其政府審計制度與英美類似。在加拿大審計長公署的機(jī)構(gòu)中，特別值得一提的是它的專業(yè)服務(wù)部。主要任務(wù)是：負(fù)責(zé)審計師培訓(xùn)，研究和制定審計準(zhǔn)則及審計方法，安排新審計方法的開發(fā)等。它的設(shè)立為高質(zhì)量的審計工作提供了保障。它還設(shè)有兩個顧問委員會：（1）高級顧問委員會，專門就國有企業(yè)實施綜合審計向?qū)徲嬮L提供建議；（2）獨立顧問委員會就制定審計規(guī)范、提出對政府財務(wù)報表審計的意見等提供咨詢。96比較審計學(xué)二、審計機(jī)構(gòu)和審計人員加拿大和澳大利亞均屬英聯(lián)邦國家，其政府三、綜合審計綜合審計是加拿大審計長公署依據(jù)法律賦予的職責(zé)所創(chuàng)立的一種獨特的審計形式。綜合審計項目占年任務(wù)量的60%以上。（一）綜合審計的含義和內(nèi)容綜合審計是以系統(tǒng)的方式檢查和報告責(zé)任關(guān)系及管理人員為完成其職責(zé)所采取的活動、控制。綜合審計包括兩項內(nèi)容：一是對財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查和測試，以便能對財務(wù)報表表示審計意見；二是檢查管理人員為達(dá)到貨幣價值是否建立了系統(tǒng)和程序。貨幣價值是指以下兩方面：公款開銷時，經(jīng)濟(jì)性、效率性達(dá)到什么程度？有關(guān)項目達(dá)成其目標(biāo)的效果性如何？97比較審計學(xué)三、綜合審計綜合審計是加拿大審計長公署依據(jù)法律賦予的職責(zé)所創(chuàng)為了明確綜合審計的性質(zhì)和解釋其范圍，審計長公署創(chuàng)造了一個縮寫詞“FRAME”，其具體內(nèi)容是：F——財務(wù)控制（FinancialControl）。主要評價對收入、支出、資產(chǎn)和負(fù)債的控制。包括：財務(wù)職能部門及其在整個管理機(jī)構(gòu)中的地位；財務(wù)人員的個性和適當(dāng)性；會計制度和程序的適當(dāng)性及預(yù)算和決算制度的適當(dāng)性。R——向議會報告（ReportingtoParliament）。主要評價給議會報告中的財務(wù)信息和有關(guān)信息的性質(zhì)、內(nèi)容及其充分性、可靠性和及時性。給議會的正式報告包括：估價、公共賬目和審計長的年度報告。A——鑒證和權(quán)限（AttestandAuthority）。主要對財務(wù)報表的意見表述，對議會和政府的支出權(quán)限的查實。98比較審計學(xué)為了明確綜合審計的性質(zhì)和解釋其范圍，審計長公署創(chuàng)造了一個縮寫M——管理控制（ManagementControl）。主要評價管理信息和控制。它包括：內(nèi)部審計、評價、檢查職能，以保證考慮到經(jīng)濟(jì)和效率，并且在行得通的地方還包括評價和報告項目效果的適當(dāng)程序。E——電子計算機(jī)控制（EDPControl）。主要評價對計算機(jī)處理的財務(wù)和其他信息的控制，及有關(guān)利用計算機(jī)資源的管理控制。由上可見，綜合審計主要包括兩大塊：財務(wù)審計和貨幣價值審計。而貨幣價值審計實質(zhì)上與3E審計類似。因此綜合審計是財務(wù)審計和3E審計的綜合。99比較審計學(xué)M——管理控制（ManagementControl）。主要（二）綜合審計的程序與方法綜合審計的審計程序分為計劃、檢查、報告和追查四個階段。就具體階段而言，雖與美國績效審計程序存在差異，但總體上是相同的。需要特別強(qiáng)調(diào)的是：每個綜合審計項目都有一個審計顧問委員會，在整個審計過程中，就審計方法、審計發(fā)現(xiàn)、結(jié)論及建議的合理性和公允性等，對負(fù)責(zé)全面審計的主任和項目領(lǐng)導(dǎo)提供參考。這一做法對于保證績效審計的質(zhì)量和效果起到了一定的作用。這是英美所沒有的。100比較審計學(xué)（二）綜合審計的程序與方法綜合審計的審計程序分為計劃、檢查、四、審計結(jié)果審計報告的影響也與英美一樣，是通過議會來實現(xiàn)的。舉行聽證會是其中一個重要方式。在綜合審計程序中設(shè)立了一個后續(xù)檢查步驟，針對被審計單位缺點提出的改進(jìn)措施的落實情況進(jìn)行追查，并繼續(xù)向國會報告以前報告過但未得到處理的重要問題。后續(xù)檢查是一個不斷進(jìn)行的過程，直到審計長公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實。這一點比英美更進(jìn)了一步。此外，加拿大特別注意新聞媒介在落實審計建議方面的作用。101比較審計學(xué)四、審計結(jié)果審計報告的影響也與英美一樣，是通過議會來實現(xiàn)的。綜合審計是加拿大創(chuàng)立的獨具特色的一種審計方式，是對世界政府審計的一大貢獻(xiàn)。綜合審計是以系統(tǒng)的方式檢查和報告責(zé)任關(guān)系及管理人員為完成其職責(zé)所采取的活動、控制，是財務(wù)審計和貨幣價值審計的綜合體。這一審計方式是其他國家政府審計所沒有的。因此，加拿大的綜合審計與英美澳相比，內(nèi)容更為廣泛。加拿大的綜合審計報告有其獨特之處。其獨特在于：建議的