作業(yè)成本法概述課件

作業(yè)成本法——ABC研究2022/12/141作業(yè)成本法——ABC研究2022/12/131ABC研究ABC起源與發(fā)展ABC研究流派ABC研究范文2022/12/142ABC研究ABC起源與發(fā)展2022/12/132ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC產(chǎn)生背景ABC成型ABC演變ABC擴(kuò)散R2022/12/143ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》R2022/12/ABC盛況當(dāng)我們今天觀察ABC時(shí)，我們看到的是一個(gè)“制成品”的成本系統(tǒng)，它似乎是確定的和可靠的。它是一個(gè)抽象出來(lái)的跨越各大洲的普適性的專家系統(tǒng)，被寫進(jìn)成百上千的學(xué)術(shù)論文和專業(yè)文章、幾十本研究專著和學(xué)生手冊(cè)。它的實(shí)踐經(jīng)過(guò)問(wèn)卷調(diào)查；它的技術(shù)經(jīng)過(guò)學(xué)者和專家的仔細(xì)檢驗(yàn)；它被管理咨詢者和計(jì)算機(jī)軟件打包銷售，從而再植入到實(shí)踐中。為了研究實(shí)踐中的會(huì)計(jì)，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時(shí)代，回到它的發(fā)展還是開(kāi)放的、遭受檢驗(yàn)和爭(zhēng)議的時(shí)代，看看它是如何出現(xiàn)的。2022/12/144ABC盛況當(dāng)我們今天觀察ABC時(shí)，我們看到的是一個(gè)“制成品”哈佛的學(xué)術(shù)背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商學(xué)院聘為會(huì)計(jì)學(xué)教授。當(dāng)時(shí)的哈佛大學(xué)是一群研究全球變化對(duì)美國(guó)制造業(yè)影響的學(xué)者的大本營(yíng)。當(dāng)時(shí)的另外兩種制造流派，其一，是“戰(zhàn)略管理”流派，關(guān)注于識(shí)別企業(yè)的核心業(yè)務(wù)；另一個(gè)是“柔性專門化”流派，它建議公司分權(quán)化，同時(shí)瞄準(zhǔn)小規(guī)模市場(chǎng)。這兩種制造流派都暗示，美國(guó)制造業(yè)應(yīng)該從全球大規(guī)模市場(chǎng)與國(guó)際公司激烈的競(jìng)爭(zhēng)中撤退。哈佛學(xué)者提出“productionist”戰(zhàn)略（a“standandfight”imperative），重建美國(guó)制造業(yè)在全球舞臺(tái)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，當(dāng)Kaplan到達(dá)哈佛時(shí)，那兒對(duì)美國(guó)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展道路，已經(jīng)做出診斷，開(kāi)好藥方了。2022/12/145哈佛的學(xué)術(shù)背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商Kaplan的準(zhǔn)備當(dāng)時(shí)，Kaplan正在對(duì)“新制造環(huán)境中的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)”提出批評(píng)。在這個(gè)階段，實(shí)務(wù)中還沒(méi)有任何作業(yè)成本法的跡象，但是已經(jīng)有使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的興趣。1986-1988年間的文章也反映了Kaplan把實(shí)地研究看作開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)理論的工具，使Kaplan站在主流美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界（在圈子里科學(xué)研究通常是運(yùn)用數(shù)學(xué)工具構(gòu)建模型或者運(yùn)用大樣本數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出現(xiàn)的某些前提條件：有全球化的制造技術(shù)變化的理論，有對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的批評(píng)，以及把實(shí)地研究作為深入本地實(shí)踐構(gòu)建新會(huì)計(jì)知識(shí)工具的努力。2022/12/146Kaplan的準(zhǔn)備當(dāng)時(shí)，Kaplan正在對(duì)“新制造環(huán)境中的Kaplan的第一次調(diào)查Kaplan（1985）報(bào)告了他在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域的第一份實(shí)地研究。他選擇了一組創(chuàng)新公司，根據(jù)假定，它們是發(fā)展JIT，TQM，ATM等的領(lǐng)袖，也可能實(shí)施創(chuàng)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。不過(guò)他的發(fā)現(xiàn)讓他很失望。他推測(cè)這種會(huì)計(jì)創(chuàng)新滯后的原因有四點(diǎn)：缺少起作用的模型；具有大量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的流行；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為中心；公司的管理高層并不認(rèn)識(shí)到需要改善他們的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的相關(guān)性和反應(yīng)能力。2022/12/147Kaplan的第一次調(diào)查Kaplan（1985）報(bào)告了他在Cooper1985年的調(diào)查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到這個(gè)SchraderBellowsGroup(SB)的故事。開(kāi)頭，副總裁W.F.Boone注意到這個(gè)多樣化生產(chǎn)的公司存在某些產(chǎn)品補(bǔ)貼其他產(chǎn)品的現(xiàn)象。（傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)掩飾了這種有虧損的分部、產(chǎn)品線和產(chǎn)品對(duì)公司的損害）。1983年Boone分析了公司產(chǎn)品的盈利性，提出改進(jìn)成本分配，用計(jì)算機(jī)程序計(jì)算2000種產(chǎn)品的成本（并用幾個(gè)月的時(shí)間去改錯(cuò)）。這個(gè)案例后來(lái)成為ABC提出的關(guān)鍵案例，目的很清楚：更準(zhǔn)確地分配間接成本到產(chǎn)品，不僅分配制造費(fèi)用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。2022/12/148Cooper1985年的調(diào)查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己的成本創(chuàng)新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一個(gè)縱向一體化公司，它有一個(gè)面向公司內(nèi)部的設(shè)備分部。由于招標(biāo)失敗，分部注意研究成本系統(tǒng)，并將其稱為ABC，在其中，將原來(lái)的兩個(gè)間接成本歸集庫(kù)

(人工和機(jī)器支持)改為5個(gè)新的作業(yè)成本庫(kù)（設(shè)備啟動(dòng)、生產(chǎn)指令、材料搬運(yùn)、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同部件計(jì)算作業(yè)成本。在JD，ABC被看作一個(gè)更好的分配制造費(fèi)用到產(chǎn)品的工具，進(jìn)而在定價(jià)、采購(gòu)、和生產(chǎn)管理中起作用。2022/12/149Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己Johnson1986年的案例在1986年的討論會(huì)上T.Johnson報(bào)告了Weyerhaeuser（WH）公司管理間接成本的情況。該公司開(kāi)發(fā)了一個(gè)負(fù)荷返回系統(tǒng)對(duì)公司服務(wù)部門的成本對(duì)用戶進(jìn)行再分擔(dān)，需要識(shí)別作業(yè)、每個(gè)成本動(dòng)因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎(chǔ)。對(duì)WH公司重要的不是成本的準(zhǔn)確性，而是成本對(duì)管理者的行為（正確的或錯(cuò)誤的）引導(dǎo)。不過(guò)Kaplan從Johnson文章中發(fā)覺(jué)的是成本系統(tǒng)的相似性，于是他們成為有關(guān)成本法論文和著作的合作作者（1987）。2022/12/1410Johnson1986年的案例在1986年的討論會(huì)上T.CAM-I研究項(xiàng)目由CAM-I（計(jì)算機(jī)輔助制造-國(guó)際

）和NAA(國(guó)家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))聯(lián)合發(fā)起，1986年組織建立了CAM-I成本管理系統(tǒng)的項(xiàng)目組（積聚了美國(guó)和歐洲一些大公司的代表及學(xué)者如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper）

，項(xiàng)目計(jì)劃三年（1986-1988）分三階段完成，目標(biāo)是計(jì)算運(yùn)行重要的經(jīng)營(yíng)作業(yè)時(shí)消耗的資源成本。它與哈佛網(wǎng)絡(luò)的共同之處在于：植根于美國(guó)制造業(yè)，批評(píng)傳統(tǒng)成本系統(tǒng)并指出它們對(duì)新的AMT環(huán)境的損害。

JimBrimson(1988)指出，作業(yè)和作業(yè)成本計(jì)算應(yīng)能提供關(guān)于產(chǎn)品成本、生命周期成本和非增值作業(yè)的信息，這些信息應(yīng)該相關(guān)于定價(jià)決策、生命周期管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和投資決策。2022/12/1411CAM-I研究項(xiàng)目由CAM-I（計(jì)算機(jī)輔助制造-國(guó)際）和ABC發(fā)明權(quán)由于公司和學(xué)術(shù)界的相互作用，新會(huì)計(jì)的CAM-I版本出現(xiàn)了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商標(biāo)名稱，不過(guò)它的技術(shù)構(gòu)成非常類似于ABC。Jeans(2000)指出，“我確實(shí)不認(rèn)為你能夠準(zhǔn)確地說(shuō)，是誰(shuí)發(fā)明了作業(yè)會(huì)計(jì)（或作業(yè)成本計(jì)算）。它反映了Cooper&Kaplan在哈佛的工作，也反映了CAM-I項(xiàng)目組的成果（其中JimBrimson起著關(guān)鍵的作用），但是不能說(shuō)誰(shuí)發(fā)明了它，那只不過(guò)是一件自然出現(xiàn)的事情，——我不認(rèn)為有一個(gè)Eureka（注：歐洲的發(fā)明獎(jiǎng)）time?！?/p>

2022/12/1412ABC發(fā)明權(quán)由于公司和學(xué)術(shù)界的相互作用，新會(huì)計(jì)的CAM-I版ABC成型80年代末之前，會(huì)計(jì)的一種新形式已經(jīng)開(kāi)始在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中傳播。在《相關(guān)性消失》中，它還沒(méi)有名字；在1988年4月被稱為”transactioncosting”；而在1988年6月它已經(jīng)成了”activity-basedcosting”；

而1989年10月已經(jīng)達(dá)到技術(shù)術(shù)語(yǔ)的狀態(tài)（用三個(gè)大寫字母作為代碼）。2022/12/1413ABC成型80年代末之前，會(huì)計(jì)的一種新形式已經(jīng)開(kāi)始在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)對(duì)ABC的貢獻(xiàn)后來(lái)，ABC被給與一個(gè)較長(zhǎng)的（帶有某種含糊不清的）歷史。如1971和

1982提出作業(yè)概念；

60年代通用電氣的某些技術(shù)某些咨詢公司70-80年代使用成本動(dòng)因方法。不過(guò)，當(dāng)哈佛商學(xué)院RobinCooper（1992b）最終將ABC系統(tǒng)化時(shí)，還是三個(gè)核心

案例，加上后來(lái)的支持性案例的補(bǔ)充材料，被看作新會(huì)計(jì)的來(lái)源。這個(gè)解釋對(duì)學(xué)者在構(gòu)建ABC方面的作用幾乎沒(méi)有放什么份量——他們發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)界已經(jīng)存在的發(fā)展，并僅僅是整理和包裝了它。

2022/12/1414對(duì)ABC的貢獻(xiàn)后來(lái)，ABC被給與一個(gè)較長(zhǎng)的（帶有某種含糊不清同盟AA&ABC雖然貼著不同的標(biāo)簽，但是在技術(shù)上相似，并且作者有交叉.不過(guò)，新會(huì)計(jì)方法指向的目標(biāo)有不同。對(duì)許多CAM-I成員而言，主要的興趣在于運(yùn)作管理，AA被看作業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的工具；

而“哈佛是案例研究和戰(zhàn)略咨詢的大本營(yíng)，Cooper&Kaplan正忙于設(shè)計(jì)和銷售軟件系統(tǒng)支持這個(gè)目標(biāo)。在當(dāng)時(shí)CAM-I和哈佛網(wǎng)絡(luò)的不同興趣還能使得他們和諧地結(jié)成同盟，后來(lái)Kaplan(1998)評(píng)論道，這個(gè)同盟幫助他顯著地吸引了更多創(chuàng)新公司的興趣。

2022/12/1415同盟AA&ABC雖然貼著不同的標(biāo)簽，但是在技術(shù)上相似早期ABC的本質(zhì)

Kaplan（1988a）指出成本系統(tǒng)的三個(gè)目的：存貨估價(jià)、運(yùn)行控制、各種產(chǎn)品的成本計(jì)量。他認(rèn)為，為外部報(bào)告的成本系統(tǒng)不能給管理者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和產(chǎn)品成本目的提供相關(guān)的信息。他們的建議并不是用新系統(tǒng)取代原有的成本系統(tǒng)，而是主張多個(gè)成本系統(tǒng)并存。1988年C&K表述ABC：作業(yè)成本計(jì)算是關(guān)于所有成本的（不僅是工廠成本），而且事實(shí)上所有的成本都可以與產(chǎn)品有關(guān)。他們說(shuō)：“我們認(rèn)為，僅由兩類成本應(yīng)該排除在的ABC系統(tǒng)之外，其一是超過(guò)需要的資產(chǎn)不應(yīng)該由產(chǎn)品承擔(dān)，其二是全新的產(chǎn)品生產(chǎn)線的研發(fā)費(fèi)用”。2022/12/1416早期ABC的本質(zhì)Kaplan（1988a）指出成本系統(tǒng)的觀點(diǎn)和論據(jù)在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時(shí)，Cooper&Kaplan(1988)把他們的注意力轉(zhuǎn)向這種信息的用途。他們認(rèn)為，拋棄不盈利的產(chǎn)品并不是唯一的選擇，可以提高定價(jià)或者重新設(shè)計(jì)加工過(guò)程。這些觀點(diǎn)并不是取自案例，在案例中，人們用新會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不盈利產(chǎn)品并決定拋棄它們，但這不符合哈佛制造戰(zhàn)略“standandfight”的精神。

2022/12/1417觀點(diǎn)和論據(jù)在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時(shí)，Cooper兩階段論1989年Cooper完成了對(duì)ABC的包裝：“作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)比傳統(tǒng)以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的系統(tǒng)更準(zhǔn)確。……間接地追溯產(chǎn)品消耗的資源成本到最終產(chǎn)品，看起來(lái)由兩階段的分配過(guò)程構(gòu)成。”在Cooper&Kaplan1988/1989年版本中，對(duì)ABC的想象力還相對(duì)比較窄，它僅僅是用于補(bǔ)充而不是取代其他成本系統(tǒng)。其核心是為管理者提供信息——重要的戰(zhàn)略成本管理信息。2022/12/1418兩階段論1989年Cooper完成了對(duì)ABC的包裝：“作業(yè)過(guò)程觀如果說(shuō)Cooper&Kaplan集中關(guān)注的是更準(zhǔn)確的成本計(jì)量，那么Johnson（1988）更關(guān)注的是形成成本的作業(yè)，他主張：“在運(yùn)行作業(yè)中控制浪費(fèi)有四個(gè)步驟：畫出通過(guò)整個(gè)公司的作業(yè)流；確定在每個(gè)作業(yè)中形成的客戶價(jià)值；消除所有不能確定對(duì)客戶有價(jià)值的作業(yè)；確定所有作業(yè)中的延遲，過(guò)度和不均衡的原因，跟蹤浪費(fèi)的指示指標(biāo)?！睂?duì)Johnson來(lái)說(shuō)，作業(yè)信息的技術(shù)基礎(chǔ)是第二位的，而更重要的普遍的管理目標(biāo)是消除不增值作業(yè)。他預(yù)見(jiàn)到ABM的發(fā)展，并于1991年提出這個(gè)術(shù)語(yǔ)。

2022/12/1419過(guò)程觀如果說(shuō)Cooper&Kaplan集中關(guān)注的是更準(zhǔn)ABC的第一次浪潮在建立ABC的過(guò)程中，我們看到某種混合，它產(chǎn)生于1989年初，在一個(gè)新的社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)中，某些理論和實(shí)踐的聚合體。其構(gòu)成元素包括：通過(guò)訪問(wèn)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行的作業(yè)分析，識(shí)別成本動(dòng)因，分配成本到成本庫(kù)，再?gòu)某杀編?kù)到產(chǎn)品。它的承諾既包括提供更準(zhǔn)確的完全成本，也包括引導(dǎo)管理者關(guān)注非增值作業(yè)。它既包括從那些案例研究中選擇元素，也反映了其作者的不同著重點(diǎn)。因此可能不同的讀者讀到的ABC是有出入的不同的事物。

我們把這一段稱為“ABC的第一次浪潮”。

2022/12/1420ABC的第一次浪潮在建立ABC的過(guò)程中，我們看到某種混合，它進(jìn)展Kaplan說(shuō)（1994）：在ABC清晰化和實(shí)施的最早幾年，它們被描繪為比傳統(tǒng)成本分配更準(zhǔn)確的系統(tǒng)并能提供長(zhǎng)期運(yùn)行中的變動(dòng)成本。ABC系統(tǒng)的突破在于兩個(gè)理論的發(fā)展，即方法上從演繹的主張到科學(xué)地檢驗(yàn)假設(shè)的提升；早期從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)ABC系統(tǒng)之后產(chǎn)生了概念的進(jìn)展。這些進(jìn)展發(fā)生在描述性ABC系統(tǒng)文章的第一波之后。是什么導(dǎo)致這種變化呢？第一，為確保這個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的誕生而與外部的挑戰(zhàn)斗爭(zhēng)；第二，在該網(wǎng)絡(luò)的紛歧的理念中對(duì)ABC的反思。2022/12/1421進(jìn)展Kaplan說(shuō)（1994）：2022/12/1321爭(zhēng)論一個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同樣要面對(duì)學(xué)術(shù)界關(guān)于其合法性的懷疑。這種競(jìng)爭(zhēng)系統(tǒng)之間的對(duì)抗顯然對(duì)Kaplan有影響，很多年后他提到(1998p.107)：Cooper和我參與了三個(gè)系列討論會(huì)，時(shí)間從1988-1991，舉辦者是管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)。這三個(gè)系列討論會(huì)主要以兩個(gè)新興的管理創(chuàng)新為特征——ABC與TheoryofConstraints?；貞洰?dāng)時(shí)的爭(zhēng)論印象之深就像臨近的絞刑。

2022/12/1422爭(zhēng)論一個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同資源定義在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper&Kaplan修改了他們的資源概念。根據(jù)他們?cè)?991、1992年的文章，1988年提到的“過(guò)度資源excesscapacity”定義為“未使用的能力”；而現(xiàn)在“使用的資源”與“供應(yīng)的資源”的區(qū)別成了關(guān)鍵?！白鳂I(yè)成本模型估計(jì)在組織形成產(chǎn)出的過(guò)程中使用的資源成本，……而組織定期財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的是被供應(yīng)的或可以得到的資源成本?！保?992）后來(lái)，Kaplan解釋在這種差別沒(méi)有被充分承認(rèn)時(shí)，提出它是多么困難。2022/12/1423資源定義在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper&修正和反思在90年代初，哈佛的作者們開(kāi)始掀起修正的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）說(shuō)，“起初，管理者把ABC看作更準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品成本的方法。這并不讓人奇怪，因?yàn)樗麄儚腃ooper&Kaplan（1988）

那兒得到這樣的看法?！乾F(xiàn)在他們得知，ABC是一種有力的（產(chǎn)品成本計(jì)算）工具，不過(guò)僅當(dāng)管理者堅(jiān)持直覺(jué)地從單位產(chǎn)品的層面看待費(fèi)用消耗…….管理者必須避免把全部費(fèi)用分配到每單位產(chǎn)品，而代之以區(qū)分不同的費(fèi)用并與消耗資源的相應(yīng)作業(yè)的層級(jí)相匹配。”

2022/12/1424修正和反思在90年代初，哈佛的作者們開(kāi)始掀起修正的（amen作業(yè)的層級(jí)現(xiàn)在amendedABC依賴于成本層級(jí)的概念，在其中作業(yè)被分類為‘unit’,‘batch’,‘product-sustaining’,and‘facility-sustaining’levels。這是一個(gè)非同尋常的改變。ABC起初提出時(shí)（1988-1989）是作為一個(gè)超級(jí)成本系統(tǒng)，其基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)是有缺陷的和誤導(dǎo)的。ABC的關(guān)鍵性賣點(diǎn)（thekeysellingfeatures）之一是它能使得成本分配更準(zhǔn)確，這種優(yōu)勢(shì)是通過(guò)它產(chǎn)生的單位產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確來(lái)展示的。但是到了1991年，ABC不被用來(lái)產(chǎn)生更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本了，作業(yè)分析被用來(lái)更好地理解組織中的成本層級(jí)，確定適當(dāng)?shù)氖杖牒统杀?，提供決策信息。

2022/12/1425作業(yè)的層級(jí)現(xiàn)在amendedABC依賴于成本層級(jí)的概念，拋棄對(duì)allocation的認(rèn)識(shí)在修改原有系統(tǒng)的同時(shí)必須拋棄某些原有系統(tǒng)看來(lái)似乎關(guān)鍵的概念。第一個(gè)被拋棄的概念是“allocation”。在原來(lái)的ABC表述中：“我們用Allocation這個(gè)詞警告那些一直被告知或現(xiàn)在還在告訴別人的人們，說(shuō)allocations是武斷的，因而不能為管理決策提供任何相關(guān)信息。…….（現(xiàn)在我們認(rèn)識(shí)到）我們最初描述為allocation的過(guò)程其實(shí)是estimation。……對(duì)于管理者使用來(lái)自ABC模型的信息，估計(jì)通常是足夠準(zhǔn)確了?！瑼BC并不企圖去得到更準(zhǔn)確的充分分配的單位成本（1992，p.59）?！?022/12/1426拋棄對(duì)allocation的認(rèn)識(shí)在修改原有系統(tǒng)的同時(shí)必須拋棄關(guān)于成本習(xí)性此外，通往變動(dòng)成本的方式也在變化。在第一波ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本使變動(dòng)的（J&K,1987b,p.234）”以及“產(chǎn)品成本幾乎全部是變動(dòng)成本（C&K,1988a,p.27）”。在第二波ABC中，“成本并非本質(zhì)上是固定的或變動(dòng)的，ABC分析使管理者能去理解成本變動(dòng)性的來(lái)源……（C&K,1991,p.135）這是慎重得多的表述，它告訴我們，事實(shí)上沒(méi)有什么比成本（在人們能否或何時(shí)能成功地改變它們方面）有更多的變化。2022/12/1427關(guān)于成本習(xí)性此外，通往變動(dòng)成本的方式也在變化。2022/12會(huì)計(jì)理論在這些變化之下的根本變化是會(huì)計(jì)理論。在第一波，對(duì)分配間接費(fèi)用的傳統(tǒng)方法有很強(qiáng)的批評(píng)，但是全然沒(méi)有考慮學(xué)術(shù)界提倡邊際成本計(jì)算的長(zhǎng)期歷史。不僅企業(yè)抵制它達(dá)60年之久，而且新制造環(huán)境也已經(jīng)使它過(guò)時(shí)。

后來(lái)，Kaplan認(rèn)識(shí)到，想清楚ABC的真正本質(zhì)需要相當(dāng)?shù)臅r(shí)間：“當(dāng)Robin提出并構(gòu)建好ABC的層級(jí)結(jié)構(gòu)時(shí)，我們認(rèn)識(shí)到，ABC實(shí)際上是一種貢獻(xiàn)邊際方法而不是得到單位產(chǎn)品更準(zhǔn)確的完全成本的嘗試?！边@種認(rèn)識(shí)使得Cooper&Kaplan回到此前65年的主流學(xué)術(shù)傳統(tǒng)之中。2022/12/1428會(huì)計(jì)理論在這些變化之下的根本變化是會(huì)計(jì)理論。在第一波，對(duì)分配四種反應(yīng)形成和構(gòu)建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本性的）。人們的反應(yīng)（impulse）可以分為四種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；anddramatize戲劇化渲染。2022/12/1429四種反應(yīng)形成和構(gòu)建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本放棄當(dāng)ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應(yīng)是（部分地或完全地）放棄它。最重要的例子是TomJohnson的反叛（因?yàn)樗瞧鸪豕鹁W(wǎng)的成員），他對(duì)ABC有最雄心勃勃的管理熱望，稱它為“世界級(jí)管理會(huì)計(jì)的藍(lán)圖”、“持續(xù)改進(jìn)盈利性這個(gè)沒(méi)有終點(diǎn)的征途的關(guān)鍵”（1988）。但是1991年他開(kāi)始傳播對(duì)ABC技術(shù)和潛能的真實(shí)性的懷疑：……1992年這種懷疑成為更明顯的否定……2022/12/1430放棄當(dāng)ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應(yīng)是（部分地或完全地忽略第二種反應(yīng)是忽略這種變化。正如Latour(1987)所看到的，對(duì)于絕大多數(shù)學(xué)術(shù)著作而言一切如常，或者他們沒(méi)有讀到，或者雖然讀到但是不認(rèn)同；

90年代初仍有太多的文章在繼續(xù)，認(rèn)為ABC單位成本對(duì)計(jì)劃和決策沒(méi)有多少價(jià)值的看法到1992年開(kāi)始流傳，但是到1997年，“這個(gè)觀點(diǎn)仍被許多教科書(shū)忽視，這些教材繼續(xù)提出ABC產(chǎn)品成本計(jì)算系統(tǒng)……(Lucas,1997,p.43)”。

2022/12/1431忽略第二種反應(yīng)是忽略這種變化。正如Latour(1987)所吸收第三種反應(yīng)是吸收，處理這種變化，好像它是ABC從低級(jí)到高級(jí)的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)進(jìn)步。首先在單位成本計(jì)算的層面引入ABC，然后順暢地轉(zhuǎn)向Cooper的多層級(jí)分類，并批評(píng)認(rèn)為所有成本可以分配到產(chǎn)品的笨人，第二波ABC似乎僅僅擴(kuò)展了第一波的獲益觀?！?022/12/1432吸收第三種反應(yīng)是吸收，處理這種變化，好像它是ABC從低級(jí)到高戲劇化渲染第四種反應(yīng)是戲劇化第一波和第二波之間的不同，認(rèn)為是一個(gè)戲劇不同的兩幕，第一幕中一個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)把理論和實(shí)踐織成一體，產(chǎn)生了完全分配的產(chǎn)品成本系統(tǒng)；第二幕展示的是貢獻(xiàn)邊際分析的不同產(chǎn)品，把他們聯(lián)系起來(lái)構(gòu)成一個(gè)戲劇的僅僅是它們都稱作ABC。……R2022/12/1433戲劇化渲染第四種反應(yīng)是戲劇化第一波和第二波之間的不同，認(rèn)為是傳播與1989-1990年相比，現(xiàn)在ABC成為穩(wěn)定的系統(tǒng)，并在計(jì)算機(jī)軟件（如ERP系統(tǒng)）中成為黑箱。在1984年，Kaplan認(rèn)為管理會(huì)計(jì)缺少創(chuàng)新的主要原因之一是具有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)流行，可是到90年代末Kaplan正在把ABC穩(wěn)定化并裝入ERP系統(tǒng)的新浪潮中。

2022/12/1434傳播與1989-1990年相比，現(xiàn)在ABC成為穩(wěn)定的系統(tǒng)，并傳播很多很多行為者現(xiàn)在被ABC吸引。哈佛網(wǎng)絡(luò)在80年代后期與管理咨詢者建立了聯(lián)盟?！?.《管理會(huì)計(jì)》是美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)創(chuàng)辦的專業(yè)雜志?！?997-1998年一金兩銀的Lybrand最佳論文獎(jiǎng)給了JIT、目標(biāo)成本和ABC案例研究。Cooper&Kaplan的ABC論文發(fā)表在主流學(xué)術(shù)刊物（AccountingHorizons,1992）上。2022/12/1435傳播很多很多行為者現(xiàn)在被ABC吸引。哈佛網(wǎng)絡(luò)在80年代后期與咨詢公司的作用90年代初是管理咨詢者大量銷售新概念的時(shí)代。80年代已經(jīng)出現(xiàn)管理原理的浪潮（JIT,TQM，TOC,世界級(jí)制造)。這是管理學(xué)精神領(lǐng)袖的時(shí)代。這些原理和精神領(lǐng)袖代表席卷英美的新管理浪潮。ABC順應(yīng)了這種潮流。在把基于作業(yè)的思想從“成本計(jì)算技術(shù)”轉(zhuǎn)向“管理原理”的過(guò)程中，大的管理咨詢公司把ABC和ABM密切聯(lián)系在一起（雖然Johnson強(qiáng)調(diào)它們的不同）。

……ABC提供信息，而ABM使用信息以產(chǎn)生持續(xù)的改進(jìn)?！瑼BM也不必須與ABC相聯(lián)系。2022/12/1436咨詢公司的作用90年代初是管理咨詢者大量銷售新概念的時(shí)代。8會(huì)計(jì)人員的地位Cooper的ABC引起對(duì)組織中會(huì)計(jì)作用的反思。他預(yù)言了管理會(huì)計(jì)師在組織中作用的變化：

一部分具有較高技能的人將在組織的管理活動(dòng)中發(fā)揮更大作用，而大多數(shù)人將發(fā)現(xiàn)自己走到職業(yè)生涯的終點(diǎn)。……現(xiàn)在ABM的重點(diǎn)在作業(yè)的管理，強(qiáng)調(diào)識(shí)別和消除不增值的作業(yè)，而不增值的識(shí)別不僅在生產(chǎn)的浪費(fèi)，而且在管理人員的活動(dòng)?！谶@個(gè)過(guò)程中提升了管理會(huì)計(jì)師在控制其他專業(yè)和管理組織以利于經(jīng)理和所有者委托人利益中的關(guān)鍵性代理人作用。2022/12/1437會(huì)計(jì)人員的地位Cooper的ABC引起對(duì)組織中會(huì)計(jì)作用的反思實(shí)踐的需要ABC出現(xiàn)的背景是生產(chǎn)和銷售的全球性變化和為了應(yīng)對(duì)這些變化所做出的管理實(shí)踐的處方。它起源于70年代末到80年代初美國(guó)對(duì)“新制造環(huán)境”的特殊觀點(diǎn)，……但是這個(gè)起點(diǎn)的特征很快由于擴(kuò)展到其他國(guó)家、行業(yè)和服務(wù)部門而混沌不清。ABC被推廣到不同組織的廣大范圍，包括金融機(jī)構(gòu)、醫(yī)院和學(xué)校，他們經(jīng)歷著相當(dāng)不同類的變化。作為一個(gè)概念性的抽象系統(tǒng)，ABC完全脫離了它起初的時(shí)空環(huán)境及其理論背景，成為一種全球性的特殊事物。在這個(gè)過(guò)程中，開(kāi)始時(shí)作為成本計(jì)算技術(shù)的東西穿上了管理哲學(xué)主張的外衣，成為處理所有的組織管理者面對(duì)的關(guān)鍵問(wèn)題的工具。

R2022/12/1438實(shí)踐的需要ABC出現(xiàn)的背景是生產(chǎn)和銷售的全球性變化和為了應(yīng)對(duì)2022/12/14392022/12/1339演講完畢，謝謝觀看！演講完畢，謝謝觀看！作業(yè)成本法——ABC研究2022/12/1441作業(yè)成本法——ABC研究2022/12/131ABC研究ABC起源與發(fā)展ABC研究流派ABC研究范文2022/12/1442ABC研究ABC起源與發(fā)展2022/12/132ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC產(chǎn)生背景ABC成型ABC演變ABC擴(kuò)散R2022/12/1443ABC起源與發(fā)展《ABC流行和現(xiàn)代性神話》R2022/12/ABC盛況當(dāng)我們今天觀察ABC時(shí)，我們看到的是一個(gè)“制成品”的成本系統(tǒng)，它似乎是確定的和可靠的。它是一個(gè)抽象出來(lái)的跨越各大洲的普適性的專家系統(tǒng)，被寫進(jìn)成百上千的學(xué)術(shù)論文和專業(yè)文章、幾十本研究專著和學(xué)生手冊(cè)。它的實(shí)踐經(jīng)過(guò)問(wèn)卷調(diào)查；它的技術(shù)經(jīng)過(guò)學(xué)者和專家的仔細(xì)檢驗(yàn)；它被管理咨詢者和計(jì)算機(jī)軟件打包銷售，從而再植入到實(shí)踐中。為了研究實(shí)踐中的會(huì)計(jì)，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時(shí)代，回到它的發(fā)展還是開(kāi)放的、遭受檢驗(yàn)和爭(zhēng)議的時(shí)代，看看它是如何出現(xiàn)的。2022/12/1444ABC盛況當(dāng)我們今天觀察ABC時(shí)，我們看到的是一個(gè)“制成品”哈佛的學(xué)術(shù)背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商學(xué)院聘為會(huì)計(jì)學(xué)教授。當(dāng)時(shí)的哈佛大學(xué)是一群研究全球變化對(duì)美國(guó)制造業(yè)影響的學(xué)者的大本營(yíng)。當(dāng)時(shí)的另外兩種制造流派，其一，是“戰(zhàn)略管理”流派，關(guān)注于識(shí)別企業(yè)的核心業(yè)務(wù)；另一個(gè)是“柔性專門化”流派，它建議公司分權(quán)化，同時(shí)瞄準(zhǔn)小規(guī)模市場(chǎng)。這兩種制造流派都暗示，美國(guó)制造業(yè)應(yīng)該從全球大規(guī)模市場(chǎng)與國(guó)際公司激烈的競(jìng)爭(zhēng)中撤退。哈佛學(xué)者提出“productionist”戰(zhàn)略（a“standandfight”imperative），重建美國(guó)制造業(yè)在全球舞臺(tái)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，當(dāng)Kaplan到達(dá)哈佛時(shí)，那兒對(duì)美國(guó)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展道路，已經(jīng)做出診斷，開(kāi)好藥方了。2022/12/1445哈佛的學(xué)術(shù)背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商Kaplan的準(zhǔn)備當(dāng)時(shí)，Kaplan正在對(duì)“新制造環(huán)境中的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)”提出批評(píng)。在這個(gè)階段，實(shí)務(wù)中還沒(méi)有任何作業(yè)成本法的跡象，但是已經(jīng)有使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的興趣。1986-1988年間的文章也反映了Kaplan把實(shí)地研究看作開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)理論的工具，使Kaplan站在主流美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界（在圈子里科學(xué)研究通常是運(yùn)用數(shù)學(xué)工具構(gòu)建模型或者運(yùn)用大樣本數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出現(xiàn)的某些前提條件：有全球化的制造技術(shù)變化的理論，有對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的批評(píng)，以及把實(shí)地研究作為深入本地實(shí)踐構(gòu)建新會(huì)計(jì)知識(shí)工具的努力。2022/12/1446Kaplan的準(zhǔn)備當(dāng)時(shí)，Kaplan正在對(duì)“新制造環(huán)境中的Kaplan的第一次調(diào)查Kaplan（1985）報(bào)告了他在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域的第一份實(shí)地研究。他選擇了一組創(chuàng)新公司，根據(jù)假定，它們是發(fā)展JIT，TQM，ATM等的領(lǐng)袖，也可能實(shí)施創(chuàng)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。不過(guò)他的發(fā)現(xiàn)讓他很失望。他推測(cè)這種會(huì)計(jì)創(chuàng)新滯后的原因有四點(diǎn)：缺少起作用的模型；具有大量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的流行；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為中心；公司的管理高層并不認(rèn)識(shí)到需要改善他們的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的相關(guān)性和反應(yīng)能力。2022/12/1447Kaplan的第一次調(diào)查Kaplan（1985）報(bào)告了他在Cooper1985年的調(diào)查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到這個(gè)SchraderBellowsGroup(SB)的故事。開(kāi)頭，副總裁W.F.Boone注意到這個(gè)多樣化生產(chǎn)的公司存在某些產(chǎn)品補(bǔ)貼其他產(chǎn)品的現(xiàn)象。（傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)掩飾了這種有虧損的分部、產(chǎn)品線和產(chǎn)品對(duì)公司的損害）。1983年Boone分析了公司產(chǎn)品的盈利性，提出改進(jìn)成本分配，用計(jì)算機(jī)程序計(jì)算2000種產(chǎn)品的成本（并用幾個(gè)月的時(shí)間去改錯(cuò)）。這個(gè)案例后來(lái)成為ABC提出的關(guān)鍵案例，目的很清楚：更準(zhǔn)確地分配間接成本到產(chǎn)品，不僅分配制造費(fèi)用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。2022/12/1448Cooper1985年的調(diào)查發(fā)現(xiàn)在一系列的哈佛案例研究中Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己的成本創(chuàng)新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一個(gè)縱向一體化公司，它有一個(gè)面向公司內(nèi)部的設(shè)備分部。由于招標(biāo)失敗，分部注意研究成本系統(tǒng)，并將其稱為ABC，在其中，將原來(lái)的兩個(gè)間接成本歸集庫(kù)

(人工和機(jī)器支持)改為5個(gè)新的作業(yè)成本庫(kù)（設(shè)備啟動(dòng)、生產(chǎn)指令、材料搬運(yùn)、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同部件計(jì)算作業(yè)成本。在JD，ABC被看作一個(gè)更好的分配制造費(fèi)用到產(chǎn)品的工具，進(jìn)而在定價(jià)、采購(gòu)、和生產(chǎn)管理中起作用。2022/12/1449Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發(fā)現(xiàn)了他自己Johnson1986年的案例在1986年的討論會(huì)上T.Johnson報(bào)告了Weyerhaeuser（WH）公司管理間接成本的情況。該公司開(kāi)發(fā)了一個(gè)負(fù)荷返回系統(tǒng)對(duì)公司服務(wù)部門的成本對(duì)用戶進(jìn)行再分擔(dān)，需要識(shí)別作業(yè)、每個(gè)成本動(dòng)因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎(chǔ)。對(duì)WH公司重要的不是成本的準(zhǔn)確性，而是成本對(duì)管理者的行為（正確的或錯(cuò)誤的）引導(dǎo)。不過(guò)Kaplan從Johnson文章中發(fā)覺(jué)的是成本系統(tǒng)的相似性，于是他們成為有關(guān)成本法論文和著作的合作作者（1987）。2022/12/1450Johnson1986年的案例在1986年的討論會(huì)上T.CAM-I研究項(xiàng)目由CAM-I（計(jì)算機(jī)輔助制造-國(guó)際

）和NAA(國(guó)家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))聯(lián)合發(fā)起，1986年組織建立了CAM-I成本管理系統(tǒng)的項(xiàng)目組（積聚了美國(guó)和歐洲一些大公司的代表及學(xué)者如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper）

，項(xiàng)目計(jì)劃三年（1986-1988）分三階段完成，目標(biāo)是計(jì)算運(yùn)行重要的經(jīng)營(yíng)作業(yè)時(shí)消耗的資源成本。它與哈佛網(wǎng)絡(luò)的共同之處在于：植根于美國(guó)制造業(yè)，批評(píng)傳統(tǒng)成本系統(tǒng)并指出它們對(duì)新的AMT環(huán)境的損害。

JimBrimson(1988)指出，作業(yè)和作業(yè)成本計(jì)算應(yīng)能提供關(guān)于產(chǎn)品成本、生命周期成本和非增值作業(yè)的信息，這些信息應(yīng)該相關(guān)于定價(jià)決策、生命周期管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和投資決策。2022/12/1451CAM-I研究項(xiàng)目由CAM-I（計(jì)算機(jī)輔助制造-國(guó)際）和ABC發(fā)明權(quán)由于公司和學(xué)術(shù)界的相互作用，新會(huì)計(jì)的CAM-I版本出現(xiàn)了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商標(biāo)名稱，不過(guò)它的技術(shù)構(gòu)成非常類似于ABC。Jeans(2000)指出，“我確實(shí)不認(rèn)為你能夠準(zhǔn)確地說(shuō)，是誰(shuí)發(fā)明了作業(yè)會(huì)計(jì)（或作業(yè)成本計(jì)算）。它反映了Cooper&Kaplan在哈佛的工作，也反映了CAM-I項(xiàng)目組的成果（其中JimBrimson起著關(guān)鍵的作用），但是不能說(shuō)誰(shuí)發(fā)明了它，那只不過(guò)是一件自然出現(xiàn)的事情，——我不認(rèn)為有一個(gè)Eureka（注：歐洲的發(fā)明獎(jiǎng)）time?！?/p>

2022/12/1452ABC發(fā)明權(quán)由于公司和學(xué)術(shù)界的相互作用，新會(huì)計(jì)的CAM-I版ABC成型80年代末之前，會(huì)計(jì)的一種新形式已經(jīng)開(kāi)始在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中傳播。在《相關(guān)性消失》中，它還沒(méi)有名字；在1988年4月被稱為”transactioncosting”；而在1988年6月它已經(jīng)成了”activity-basedcosting”；

而1989年10月已經(jīng)達(dá)到技術(shù)術(shù)語(yǔ)的狀態(tài)（用三個(gè)大寫字母作為代碼）。2022/12/1453ABC成型80年代末之前，會(huì)計(jì)的一種新形式已經(jīng)開(kāi)始在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)對(duì)ABC的貢獻(xiàn)后來(lái)，ABC被給與一個(gè)較長(zhǎng)的（帶有某種含糊不清的）歷史。如1971和

1982提出作業(yè)概念；

60年代通用電氣的某些技術(shù)某些咨詢公司70-80年代使用成本動(dòng)因方法。不過(guò)，當(dāng)哈佛商學(xué)院RobinCooper（1992b）最終將ABC系統(tǒng)化時(shí)，還是三個(gè)核心

案例，加上后來(lái)的支持性案例的補(bǔ)充材料，被看作新會(huì)計(jì)的來(lái)源。這個(gè)解釋對(duì)學(xué)者在構(gòu)建ABC方面的作用幾乎沒(méi)有放什么份量——他們發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)界已經(jīng)存在的發(fā)展，并僅僅是整理和包裝了它。

2022/12/1454對(duì)ABC的貢獻(xiàn)后來(lái)，ABC被給與一個(gè)較長(zhǎng)的（帶有某種含糊不清同盟AA&ABC雖然貼著不同的標(biāo)簽，但是在技術(shù)上相似，并且作者有交叉.不過(guò)，新會(huì)計(jì)方法指向的目標(biāo)有不同。對(duì)許多CAM-I成員而言，主要的興趣在于運(yùn)作管理，AA被看作業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的工具；

而“哈佛是案例研究和戰(zhàn)略咨詢的大本營(yíng)，Cooper&Kaplan正忙于設(shè)計(jì)和銷售軟件系統(tǒng)支持這個(gè)目標(biāo)。在當(dāng)時(shí)CAM-I和哈佛網(wǎng)絡(luò)的不同興趣還能使得他們和諧地結(jié)成同盟，后來(lái)Kaplan(1998)評(píng)論道，這個(gè)同盟幫助他顯著地吸引了更多創(chuàng)新公司的興趣。

2022/12/1455同盟AA&ABC雖然貼著不同的標(biāo)簽，但是在技術(shù)上相似早期ABC的本質(zhì)

Kaplan（1988a）指出成本系統(tǒng)的三個(gè)目的：存貨估價(jià)、運(yùn)行控制、各種產(chǎn)品的成本計(jì)量。他認(rèn)為，為外部報(bào)告的成本系統(tǒng)不能給管理者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和產(chǎn)品成本目的提供相關(guān)的信息。他們的建議并不是用新系統(tǒng)取代原有的成本系統(tǒng)，而是主張多個(gè)成本系統(tǒng)并存。1988年C&K表述ABC：作業(yè)成本計(jì)算是關(guān)于所有成本的（不僅是工廠成本），而且事實(shí)上所有的成本都可以與產(chǎn)品有關(guān)。他們說(shuō)：“我們認(rèn)為，僅由兩類成本應(yīng)該排除在的ABC系統(tǒng)之外，其一是超過(guò)需要的資產(chǎn)不應(yīng)該由產(chǎn)品承擔(dān)，其二是全新的產(chǎn)品生產(chǎn)線的研發(fā)費(fèi)用”。2022/12/1456早期ABC的本質(zhì)Kaplan（1988a）指出成本系統(tǒng)的觀點(diǎn)和論據(jù)在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時(shí)，Cooper&Kaplan(1988)把他們的注意力轉(zhuǎn)向這種信息的用途。他們認(rèn)為，拋棄不盈利的產(chǎn)品并不是唯一的選擇，可以提高定價(jià)或者重新設(shè)計(jì)加工過(guò)程。這些觀點(diǎn)并不是取自案例，在案例中，人們用新會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不盈利產(chǎn)品并決定拋棄它們，但這不符合哈佛制造戰(zhàn)略“standandfight”的精神。

2022/12/1457觀點(diǎn)和論據(jù)在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時(shí)，Cooper兩階段論1989年Cooper完成了對(duì)ABC的包裝：“作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)比傳統(tǒng)以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的系統(tǒng)更準(zhǔn)確?！g接地追溯產(chǎn)品消耗的資源成本到最終產(chǎn)品，看起來(lái)由兩階段的分配過(guò)程構(gòu)成?！痹贑ooper&Kaplan1988/1989年版本中，對(duì)ABC的想象力還相對(duì)比較窄，它僅僅是用于補(bǔ)充而不是取代其他成本系統(tǒng)。其核心是為管理者提供信息——重要的戰(zhàn)略成本管理信息。2022/12/1458兩階段論1989年Cooper完成了對(duì)ABC的包裝：“作業(yè)過(guò)程觀如果說(shuō)Cooper&Kaplan集中關(guān)注的是更準(zhǔn)確的成本計(jì)量，那么Johnson（1988）更關(guān)注的是形成成本的作業(yè)，他主張：“在運(yùn)行作業(yè)中控制浪費(fèi)有四個(gè)步驟：畫出通過(guò)整個(gè)公司的作業(yè)流；確定在每個(gè)作業(yè)中形成的客戶價(jià)值；消除所有不能確定對(duì)客戶有價(jià)值的作業(yè)；確定所有作業(yè)中的延遲，過(guò)度和不均衡的原因，跟蹤浪費(fèi)的指示指標(biāo)?！睂?duì)Johnson來(lái)說(shuō)，作業(yè)信息的技術(shù)基礎(chǔ)是第二位的，而更重要的普遍的管理目標(biāo)是消除不增值作業(yè)。他預(yù)見(jiàn)到ABM的發(fā)展，并于1991年提出這個(gè)術(shù)語(yǔ)。

2022/12/1459過(guò)程觀如果說(shuō)Cooper&Kaplan集中關(guān)注的是更準(zhǔn)ABC的第一次浪潮在建立ABC的過(guò)程中，我們看到某種混合，它產(chǎn)生于1989年初，在一個(gè)新的社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)中，某些理論和實(shí)踐的聚合體。其構(gòu)成元素包括：通過(guò)訪問(wèn)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行的作業(yè)分析，識(shí)別成本動(dòng)因，分配成本到成本庫(kù)，再?gòu)某杀編?kù)到產(chǎn)品。它的承諾既包括提供更準(zhǔn)確的完全成本，也包括引導(dǎo)管理者關(guān)注非增值作業(yè)。它既包括從那些案例研究中選擇元素，也反映了其作者的不同著重點(diǎn)。因此可能不同的讀者讀到的ABC是有出入的不同的事物。

我們把這一段稱為“ABC的第一次浪潮”。

2022/12/1460ABC的第一次浪潮在建立ABC的過(guò)程中，我們看到某種混合，它進(jìn)展Kaplan說(shuō)（1994）：在ABC清晰化和實(shí)施的最早幾年，它們被描繪為比傳統(tǒng)成本分配更準(zhǔn)確的系統(tǒng)并能提供長(zhǎng)期運(yùn)行中的變動(dòng)成本。ABC系統(tǒng)的突破在于兩個(gè)理論的發(fā)展，即方法上從演繹的主張到科學(xué)地檢驗(yàn)假設(shè)的提升；早期從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)ABC系統(tǒng)之后產(chǎn)生了概念的進(jìn)展。這些進(jìn)展發(fā)生在描述性ABC系統(tǒng)文章的第一波之后。是什么導(dǎo)致這種變化呢？第一，為確保這個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的誕生而與外部的挑戰(zhàn)斗爭(zhēng)；第二，在該網(wǎng)絡(luò)的紛歧的理念中對(duì)ABC的反思。2022/12/1461進(jìn)展Kaplan說(shuō)（1994）：2022/12/1321爭(zhēng)論一個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同樣要面對(duì)學(xué)術(shù)界關(guān)于其合法性的懷疑。這種競(jìng)爭(zhēng)系統(tǒng)之間的對(duì)抗顯然對(duì)Kaplan有影響，很多年后他提到(1998p.107)：Cooper和我參與了三個(gè)系列討論會(huì)，時(shí)間從1988-1991，舉辦者是管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)。這三個(gè)系列討論會(huì)主要以兩個(gè)新興的管理創(chuàng)新為特征——ABC與TheoryofConstraints?；貞洰?dāng)時(shí)的爭(zhēng)論印象之深就像臨近的絞刑。

2022/12/1462爭(zhēng)論一個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同資源定義在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper&Kaplan修改了他們的資源概念。根據(jù)他們?cè)?991、1992年的文章，1988年提到的“過(guò)度資源excesscapacity”定義為“未使用的能力”；而現(xiàn)在“使用的資源”與“供應(yīng)的資源”的區(qū)別成了關(guān)鍵。“作業(yè)成本模型估計(jì)在組織形成產(chǎn)出的過(guò)程中使用的資源成本，……而組織定期財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的是被供應(yīng)的或可以得到的資源成本?！保?992）后來(lái)，Kaplan解釋在這種差別沒(méi)有被充分承認(rèn)時(shí)，提出它是多么困難。2022/12/1463資源定義在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper&修正和反思在90年代初，哈佛的作者們開(kāi)始掀起修正的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）說(shuō)，“起初，管理者把ABC看作更準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品成本的方法。這并不讓人奇怪，因?yàn)樗麄儚腃ooper&Kaplan（1988）

那兒得到這樣的看法?！乾F(xiàn)在他們得知，ABC是一種有力的（產(chǎn)品成本計(jì)算）工具，不過(guò)僅當(dāng)管理者堅(jiān)持直覺(jué)地從單位產(chǎn)品的層面看待費(fèi)用消耗…….管理者必須避免把全部費(fèi)用分配到每單位產(chǎn)品，而代之以區(qū)分不同的費(fèi)用并與消耗資源的相應(yīng)作業(yè)的層級(jí)相匹配?！?/p>

2022/12/1464修正和反思在90年代初，哈佛的作者們開(kāi)始掀起修正的（amen作業(yè)的層級(jí)現(xiàn)在amendedABC依賴于成本層級(jí)的概念，在其中作業(yè)被分類為‘unit’,‘batch’,‘product-sustaining’,and‘facility-sustaining’levels。這是一個(gè)非同尋常的改變。ABC起初提出時(shí)（1988-1989）是作為一個(gè)超級(jí)成本系統(tǒng)，其基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)是有缺陷的和誤導(dǎo)的。ABC的關(guān)鍵性賣點(diǎn)（thekeysellingfeatures）之一是它能使得成本分配更準(zhǔn)確，這種優(yōu)勢(shì)是通過(guò)它產(chǎn)生的單位產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確來(lái)展示的。但是到了1991年，ABC不被用來(lái)產(chǎn)生更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本了，作業(yè)分析被用來(lái)更好地理解組織中的成本層級(jí)，確定適當(dāng)?shù)氖杖牒统杀?，提供決策信息。

2022/12/1465作業(yè)的層級(jí)現(xiàn)在amendedABC依賴于成本層級(jí)的概念，拋棄對(duì)allocation的認(rèn)識(shí)在修改原有系統(tǒng)的同時(shí)必須拋棄某些原有系統(tǒng)看來(lái)似乎關(guān)鍵的概念。第一個(gè)被拋棄的概念是“allocation”。在原來(lái)的ABC表述中：“我們用Allocation這個(gè)詞警告那些一直被告知或現(xiàn)在還在告訴別人的人們，說(shuō)allocations是武斷的，因而不能為管理決策提供任何相關(guān)信息?！?（現(xiàn)在我們認(rèn)識(shí)到）我們最初描述為allocation的過(guò)程其實(shí)是estimation?！瓕?duì)于管理者使用來(lái)自ABC模型的信息，估計(jì)通常是足夠準(zhǔn)確了?！瑼BC并不企圖去得到更準(zhǔn)確的充分分配的單位成本（1992，p.59）?！?022/12/1466拋棄對(duì)allocation的認(rèn)識(shí)在修改原有系統(tǒng)的同時(shí)必須拋棄關(guān)于成本習(xí)性此外，通往變動(dòng)成本的方式也在變化。在第一波ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本使變動(dòng)的（J&K,1987b,p.234）”以及“產(chǎn)品成本幾乎全部是變動(dòng)成本（C&K,1988a,p.27）”。在第二波ABC中，“成本并非本質(zhì)上是固定的或變動(dòng)的，ABC分析使管理者能去理解成本變動(dòng)性的來(lái)源……（C&K,1991,p.135）這是慎重得多的表述，它告訴我們，事實(shí)上沒(méi)有什么比成本（在人們能否或何時(shí)能成功地改變它們方面）有更多的變化。2022/12/1467關(guān)于成本習(xí)性此外，通往變動(dòng)成本的方式也在變化。2022/12會(huì)計(jì)理論在這些變化之下的根本變化是會(huì)計(jì)理論。在第一波，對(duì)分配間接費(fèi)用的傳統(tǒng)方法有很強(qiáng)的批評(píng)，但是全然沒(méi)有考慮學(xué)術(shù)界提倡邊際成本計(jì)算的長(zhǎng)期歷史。不僅企業(yè)抵制它達(dá)60年之久，而且新制造環(huán)境也已經(jīng)使它過(guò)時(shí)。

后來(lái)，Kaplan認(rèn)識(shí)到，想清楚ABC的真正本質(zhì)需要相當(dāng)?shù)臅r(shí)間：“當(dāng)Robin提出并構(gòu)建好ABC的層級(jí)結(jié)構(gòu)時(shí)，我們認(rèn)識(shí)到，ABC實(shí)際上是一種貢獻(xiàn)邊際方法而不是得到單位產(chǎn)品更準(zhǔn)確的完全成本的嘗試?！边@種認(rèn)識(shí)使得Cooper&Kaplan回到此前65年的主流學(xué)術(shù)傳統(tǒng)之中。2022/12/1468會(huì)計(jì)理論在這些變化之下的根本變化是會(huì)計(jì)理論。在第一波，對(duì)分配四種反應(yīng)形成和構(gòu)建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本性的）。人們的反應(yīng)（impulse）可以分為四種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；anddramatize戲劇化渲染。2022/12/1469四種反應(yīng)形成和構(gòu)建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本放棄當(dāng)ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應(yīng)是（部分地或完全地）放棄它。最重要的例子是TomJohnson的反叛（因?yàn)樗瞧鸪豕鹁W(wǎng)的成員），他對(duì)ABC有最雄心勃勃的管理熱望，稱它為“世界級(jí)管理會(huì)計(jì)的藍(lán)圖”、“持續(xù)改進(jìn)盈利性這個(gè)沒(méi)有終點(diǎn)的征途的關(guān)鍵”（1988）。但是1991年他開(kāi)始傳播對(duì)ABC技術(shù)和潛能的真實(shí)性的懷