特殊項目審計課件

第九講特殊項目審計貨幣資金審計期后事項審計或有事項審計關(guān)聯(lián)方及其交易審計第九講特殊項目審計貨幣資金審計1貨幣資金的內(nèi)容貨幣資金審計涉及的賬戶有現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金與所有業(yè)務(wù)循環(huán)都有聯(lián)系。貨幣資金的內(nèi)部控制：

崗位分工及授權(quán)批準(zhǔn)資產(chǎn)及相關(guān)實物的管理現(xiàn)金和銀行存款的管理票據(jù)及有關(guān)印章的管理監(jiān)督檢查貨幣資金的內(nèi)容貨幣資金審計涉及的賬戶有現(xiàn)金、銀行存款和其他貨2現(xiàn)金內(nèi)部控制及測試現(xiàn)金的內(nèi)部控制：

交易授權(quán)職務(wù)分離憑證與記錄控制資產(chǎn)接觸與記錄使用現(xiàn)金的控制測試：

檢查現(xiàn)金內(nèi)部控制是否建立并嚴(yán)格執(zhí)行抽取并檢查若干收款憑證抽取并檢查若干付款憑證抽取一定期間的現(xiàn)金日記賬，與總賬進(jìn)行核對現(xiàn)金內(nèi)部控制及測試現(xiàn)金的內(nèi)部控制：3現(xiàn)金的實質(zhì)性測試取得或編制現(xiàn)金余額明細(xì)表執(zhí)行分析程序：

可編制現(xiàn)金各月度收支情況匯總表，比較各月度發(fā)生額并將發(fā)生額與上年同期相核對監(jiān)盤現(xiàn)金：

審計人員應(yīng)會同被審單位主管會計和出納突擊盤點庫存現(xiàn)金，編制“庫存現(xiàn)金盤點核對表”，簽字確認(rèn)，并倒軋至資產(chǎn)負(fù)債表日余額；如有差異，應(yīng)查明原因現(xiàn)金的實質(zhì)性測試取得或編制現(xiàn)金余額明細(xì)表4賬賬核對：

測試本期現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的加計準(zhǔn)確性，并將其合計數(shù)與總賬數(shù)字進(jìn)行核對，檢查其過賬是否正確、恰當(dāng)憑證抽查：

審閱現(xiàn)金日記賬的發(fā)生額，抽取大額、異常的現(xiàn)金收支記錄進(jìn)行測試。對于付款業(yè)務(wù)，應(yīng)注意檢查其原始憑證上是否加蓋“付訖”章以防止重復(fù)付款，并檢查核準(zhǔn)手續(xù)是否齊備確定現(xiàn)金的報表列示是否恰當(dāng)：

注冊會計師應(yīng)結(jié)合銀行存款等賬戶的審計，確定貨幣資金是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露賬賬核對：5案例1：北京某高校編務(wù)私吞稿費49萬

2001年北京某高校紀(jì)委立案查證，校學(xué)報編輯部工作人員侯某利用職務(wù)之便，以虛報冒領(lǐng)稿費的手段貪污公款49萬余元。該案移送司法機關(guān)，侯某被判處有期徒刑11年。侯某作為學(xué)報編務(wù)，負(fù)責(zé)編排、印刷、發(fā)行和支出報銷工作。在發(fā)放作者稿酬時，他為每位作者填寫一張支款單，并為校外單位作者到校財務(wù)處代領(lǐng)稿費。在填寫支款單時，他不寫作者姓名、稿費大寫金額前留有空隙，他甚至找借口讓某些負(fù)責(zé)人在空白支款單上先簽字。1990年3月至2000年9月，在代領(lǐng)校外單位作者稿費時，他在一些支款單的稿費金額前添加數(shù)字，增加原稿費數(shù)額，從校財務(wù)處提款后，將增加的金額據(jù)為己有；或用一張支款單領(lǐng)出所有作者稿費后，在剩余的支款單上填寫金額，后附編造的作者姓名，再從校財務(wù)處提款，全部據(jù)為己有；或用已由負(fù)責(zé)人簽字的空白支款單，編寫期數(shù)、稿費金額，后附編造的姓名，從財務(wù)處提款。侯某10年半時間共貪污公款49萬余元，作案164次，平均每月作案1.24次！案例1：北京某高校編務(wù)私吞稿費49萬6

案例1續(xù)1：

該案例所暴露的問題：(1)學(xué)報編輯部的經(jīng)費支出使用，均由編務(wù)一人具體操作，負(fù)責(zé)人很少過問和檢查。(2)負(fù)責(zé)人在審簽侯某填寫的支款單時，雖然注意核對作者人數(shù)和支款單張數(shù)，但對填寫內(nèi)容沒有認(rèn)真審查，對侯某不寫明作者姓名的做法不以為然；有的嚴(yán)重違反財務(wù)管理規(guī)定，在空白支款單上簽字。(3)侯某虛報冒領(lǐng)稿費一案，也反映出該校財務(wù)管理存在一些問題。如對支款單填寫要求不規(guī)范、審核不嚴(yán)格；對代領(lǐng)數(shù)額較大的，沒有進(jìn)行必要的核實。侯某大額的、后附多達(dá)十幾、二十幾人的代領(lǐng)款，竟沒有引起校財務(wù)人員的注意，要求他拿出經(jīng)負(fù)責(zé)人審簽的支付作者稿酬登記表予以核實。案例1續(xù)1：該案例所暴露7

課堂討論：

在此案例中，該校學(xué)報編輯部應(yīng)該采取哪些補救措施以防此類現(xiàn)金舞弊事件再度發(fā)生？課堂討論：8銀行存款的實質(zhì)性測試取得或編制銀行存款余額明細(xì)表，賬表核對執(zhí)行分析程序：

將賬戶余額與以前期間的相比較，調(diào)查是否存在出現(xiàn)貸方余額、新開賬戶、原有賬戶結(jié)零等現(xiàn)象如有必要，可編制銀行存款各月度收支情況匯總表，比較各月度發(fā)生額，并將發(fā)生額與上年同期相核對審核或測試?yán)⑹杖牒蛻?yīng)收利息與平均銀行存款余額之間的比例關(guān)系是否恰當(dāng)銀行存款的實質(zhì)性測試取得或編制銀行存款余額明細(xì)表，賬表核對9函證銀行存款：

注冊會計師應(yīng)向銀行（或其他金融機構(gòu)）函證客戶的銀行存款（包括余額為零的賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息。銀行詢證函通常采用肯定式函證，可由注冊會計師根據(jù)客戶的賬面記錄填寫銀行存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔(dān)保等事項，由銀行確認(rèn)，也可由注冊會計師列明需要函證的內(nèi)容（如存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔(dān)保等事項），再由銀行根據(jù)其記錄填寫具體內(nèi)容。函證銀行存款：10取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表：

獲取銀行對賬單，若銀行對賬單與銀行存款日記賬明細(xì)余額不符，應(yīng)取得或自行編制被審單位編制的資產(chǎn)負(fù)債表日“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”，并進(jìn)行查驗測試銀行存款余額調(diào)節(jié)表中的大額未達(dá)賬項將調(diào)節(jié)表中所列銀行存款日記賬賬面余額與銀行存款日記賬余額合計進(jìn)行核對將調(diào)節(jié)表中所列銀行對賬單余額與銀行確認(rèn)的詢證函數(shù)據(jù)進(jìn)行核對復(fù)核并測試重要的調(diào)節(jié)項目和異常的調(diào)節(jié)項目取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表：11即應(yīng)結(jié)合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關(guān)人員，查清未達(dá)賬項的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)及形成時間，判斷對財務(wù)報表的影響。如果重大未達(dá)賬項已于資產(chǎn)負(fù)債表日后到賬，則應(yīng)提請被審單位調(diào)整審計年度的財務(wù)報表。對跨年度的未達(dá)賬項，提請被審單位查實并提供情況。如審計發(fā)現(xiàn)，工行的某帳戶中記錄：銀行已收被審單位尚未入賬80萬元，經(jīng)查是12月28日銷售貨款，建議做收入調(diào)整處理；銀行已付企業(yè)未付120萬元，系預(yù)付貨款所致，建議做審計調(diào)整。即應(yīng)結(jié)合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關(guān)人員，查12銀行存款截止測試：

收款截止——抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后兩周的銀行存款收款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負(fù)債表日后的收款業(yè)務(wù)提前確認(rèn)從而改善財務(wù)比率的情況（虛減應(yīng)收賬款，夸大應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率）付款截止——抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后兩周的銀行存款付款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負(fù)債表日后的付款業(yè)務(wù)提前確認(rèn)從而改善財務(wù)比率的情況（虛減流動負(fù)債，夸大流動比率）銀行存款截止測試：13或有事項的概念是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括未決訴訟、未決仲裁、附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)、產(chǎn)品質(zhì)量保證、對外債務(wù)擔(dān)保等。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。或有負(fù)債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。或有資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?；蛴惺马椀母拍钍侵高^去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未14或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：詢問被審單位管理當(dāng)局及有關(guān)人員，了解確定和評價或有事項的政策和程序，或有事項的具體內(nèi)容及會計披露審閱有關(guān)資料，如董事會記錄、與銀行的業(yè)務(wù)往來函件、管理費用帳戶等向被審單位的法律顧問、律師和與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證與稅務(wù)部門聯(lián)系獲取聲明書確定或有事項在會計報表的披露是否恰當(dāng)或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：15注意或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為預(yù)計負(fù)債問題（包括待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)化為虧損合同，如美國哥倫比亞煤氣系統(tǒng)公司于91年海灣戰(zhàn)爭期間簽定高價購買天然氣合同后難以出售，申請破產(chǎn)保護(hù)），表內(nèi)確認(rèn)。但也要關(guān)注企業(yè)任意計提重組義務(wù)之類的預(yù)計負(fù)債。注意或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為預(yù)計負(fù)債問題（包括待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)化為虧損合同16案例2：企業(yè)生存的殺手—違規(guī)擔(dān)保廣東萬家樂股份有限公司1998和1999年的業(yè)績較為穩(wěn)定，2000年出現(xiàn)大幅下降，每股收益僅4分，而2001年更報出9.78億元的驚人虧損，每股虧損達(dá)1.7元，其上市股票被帶上ST的帽子。如此嚴(yán)重虧損的原因？看該公司2001年的財務(wù)數(shù)據(jù)。由于熱水器市場競爭激烈，2001年公司出現(xiàn)營業(yè)虧損。更糟的是，企業(yè)當(dāng)年列支了7個億的營業(yè)外支出。在2001年度報告的注釋中，公司解釋巨額營業(yè)外支出的主要原因是計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、對外擔(dān)保預(yù)計負(fù)債等。其中對外擔(dān)保形成的預(yù)計負(fù)債為2.86億元，占營業(yè)外支出的40%。近3個億的預(yù)計負(fù)債來自萬家樂于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團(tuán)公司和廣東萬家樂集團(tuán)公司提供的貸款擔(dān)保。擔(dān)保責(zé)任致使公司大量資產(chǎn)遭受法院查封凍結(jié)，已經(jīng)嚴(yán)重影響了ST萬家樂的正常運作。2001年年末，ST萬家樂按已審結(jié)并判決公司承擔(dān)連帶責(zé)任的擔(dān)保本息等金額的一定比例，計提預(yù)計負(fù)債約2.86億元，導(dǎo)致公司巨虧。案例2：企業(yè)生存的殺手—違規(guī)擔(dān)保廣東萬家樂股份有限公司19917萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）主營業(yè)務(wù)收入1122820029主營業(yè)務(wù)成本747780864主營業(yè)務(wù)稅金及附加5637198主營業(yè)務(wù)利潤369401967其他業(yè)務(wù)利潤-3634533營業(yè)費用273628189管理費用286823426財務(wù)費用104768789營業(yè)利潤-299452970投資收益8143650補貼收入995909營業(yè)外收入374447營業(yè)外支出719839465利潤總額-1009778429所得稅-397339少數(shù)股東收益-29109355凈利潤-978556713萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）18案例2續(xù)：公司2001年的財務(wù)報告附注對預(yù)計負(fù)債作的披露：“本公司（含下屬子公司順德特種變壓器廠、廣東萬家樂燃?xì)饩哂邢薰?、廣東萬家樂集團(tuán)財務(wù)有限責(zé)任公司）于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團(tuán)和廣東萬家樂集團(tuán)公司提供貸款擔(dān)保。截止2001年12月31日尚有擔(dān)保本息余額RMB453749428.67元（其中本金RMB249093843.82元和USD1539萬元，利息RMB47047411.03元和USD3408612.54元，訴訟費2019577.27元），其中409081550.11元已經(jīng)訴訟或?qū)徑Y(jié)，本公司應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！痹摴疽呀?jīng)審結(jié)應(yīng)承擔(dān)的擔(dān)保本息等合計409081550.11元，根據(jù)被擔(dān)保單位的償債能力及其他因素進(jìn)行分析，以清償該負(fù)債所需支出的最佳估計數(shù)為原則，按70%，即286357085.06元計入表內(nèi)預(yù)計負(fù)債項目；剩余30%，即122724465.05元計入表外，作為公司的或有負(fù)債揭示。此外，萬家樂還對尚未涉及訴訟，但根據(jù)相關(guān)擔(dān)保合同承擔(dān)連帶責(zé)任的借款本息余額44667878元，作為或有負(fù)債揭示。案例2續(xù)：公司2001年的財務(wù)報告附注對預(yù)計負(fù)債作的披露：“19期后事項的概念期后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。其中，資產(chǎn)負(fù)債表日指被審計年度的12月31日，審計報告日指注冊會計師完成審計工作的日期。期后事項可分為兩個時段：

資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的期后事項

審計報告日之后的期后事項期后事項的概念期后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生20注冊會計師的審計責(zé)任對資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項，注冊會計師應(yīng)實施必要的審計程序，獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確認(rèn)期后事項是否發(fā)生。如期后事項確已發(fā)生，應(yīng)在實施必要的審計程序后，確定期后事項的類型及對會計報表的影響程度，并形成審計結(jié)論。對審計報告日之后的期后事項，注冊會計師沒有責(zé)任實施審計程序或進(jìn)行專門詢問，但應(yīng)對其已知悉的期后事項予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的審計程序。被審單位管理當(dāng)局有責(zé)任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。注冊會計師的審計責(zé)任對資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的期后21。。22期后事項的類型資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項：指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項：是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生情況的事項。期后事項的類型資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項：指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存23資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項注冊會計師在進(jìn)行報表審計時，需要關(guān)注這類事項對被審單位報表數(shù)據(jù)的影響：

被審單位的債務(wù)人在資產(chǎn)負(fù)債表日后被宣告破產(chǎn)。應(yīng)提請被審單位補提足額的壞賬準(zhǔn)備，以反映債務(wù)人破產(chǎn)對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收款項的客觀影響被審單位資產(chǎn)負(fù)債表日的未決訴訟在資產(chǎn)負(fù)債表日后被判決敗訴。若被審單位因敗訴須向原告提供經(jīng)濟賠償，注冊會計師應(yīng)考慮提請被審單位補提相關(guān)的負(fù)債，以反映這筆應(yīng)付款項被審單位資產(chǎn)負(fù)債表日的大批在產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表日后完工驗收時被確認(rèn)為不合格品。應(yīng)根據(jù)這一事項調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表日存貨余額資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項注冊會計師在進(jìn)行報表審計時，需要關(guān)注這24資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項：這些事項雖然對被審計年度資產(chǎn)負(fù)債表日的會計數(shù)據(jù)沒有直接影響，但可能影響被審計單位未來期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。為保證會計報表使用者能夠全面、正確地理解報表信息，應(yīng)在附注中披露。此類事項包括：被審單位的并購，發(fā)行股票或債券，舉借大額銀行借款，發(fā)生新的擔(dān)保業(yè)務(wù)，因不可抗拒的原因?qū)е缕髽I(yè)資產(chǎn)遭受損失等。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項：這些事項雖然對被審計年度資產(chǎn)負(fù)債表25期后事項的審計程序截至審計報告日發(fā)生的事項：注冊會計師應(yīng)盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別須在財務(wù)報表中調(diào)整或披露事項的審計程序，包括：

復(fù)核被審單位管理當(dāng)局建立的用于確保識別期后事項的程序

查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后所舉行會議的紀(jì)要，并在不能獲取會議紀(jì)要時詢問會議討論的事項

查閱最近的中期財務(wù)報表；如認(rèn)為必要和恰當(dāng)，還應(yīng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告

向被審單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項

向管理當(dāng)局詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項期后事項的審計程序截至審計報告日發(fā)生的事項：注冊會計師應(yīng)盡26審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)生的事實：在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前，若知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理當(dāng)局討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施：

若管理當(dāng)局修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。注冊會計師應(yīng)將針對期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)生的事實：在審計報告日后至財27

如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理當(dāng)局沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告若注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理當(dāng)局沒有修改，并且審計報告已提交被審計單位，則應(yīng)當(dāng)通知管理當(dāng)局不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。若財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，所采取措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理當(dāng)局28財務(wù)報表報出日后發(fā)生的事實：在財務(wù)報表報出日后，若知悉審計報告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計報告的事實，注冊會計師應(yīng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理當(dāng)局討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施：

若管理當(dāng)局修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理當(dāng)局采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及出具的原審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)將審計程序延伸至新的審計報告日。財務(wù)報表報出日后發(fā)生的事實：在財務(wù)報表報出日后，若知悉審計報29

若管理當(dāng)局既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認(rèn)為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，并把擬采取的措施通知管理當(dāng)局。采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見。若臨近公布下一期財務(wù)報表，且能夠在下一期財務(wù)報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否仍有必要提請被實際單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告。若管理當(dāng)局既沒有采取必要措施確保所有收到原財30案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠(yuǎn)和李浩在對東興公司2005年會計報表終結(jié)審計中，發(fā)現(xiàn)2006年2月3日東興公司發(fā)生銷售退回1230萬元，占東興公司2005年度銷售收入的23％。他們檢查了相關(guān)原始憑證及其會計處理，認(rèn)為該銷售退回應(yīng)當(dāng)調(diào)整2005年度會計報表，東興公司沒有接受。張遠(yuǎn)和李浩考慮出具保留意見的審計報告，并于2006年2月27日向東興公司管理當(dāng)局提交了保留意見的審計報告。案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠(yuǎn)和李浩在對東興公司231案例3續(xù)：此案例中的期后事項發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債日（2005年12月31日）至審計報告日（2006年2月27日）這個時間段，且屬于能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，注冊會計師應(yīng)提請被審單位管理當(dāng)局調(diào)整。如果被審單位管理當(dāng)局拒絕接受調(diào)整建議，注冊會計師應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告。該案例中，注冊會計師張遠(yuǎn)和李浩可出具保留意見披露：“截至審計外勤結(jié)束日，東興公司確認(rèn)的2005年度銷售收入中有1230萬元發(fā)生銷售退回。占東興公司2005年度銷售收入總額的23％，而東興公司未對該筆銷售退回作出適當(dāng)會計處理。致使資產(chǎn)少計780萬元，利潤虛增450萬元?！卑咐?續(xù)：此案例中的期后事項發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債日（2005年1232關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的概念一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方：

該企業(yè)的母公司、該企業(yè)的子公司與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)對該企業(yè)實施共同控制的投資方對該企業(yè)施加重大影響的投資方該企業(yè)的合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的概念一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞?3關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的類型包括購買或銷售商品或其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金、代理、租賃、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議等。管理當(dāng)局有責(zé)任識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師應(yīng)實施審計程序，就管理當(dāng)局是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是34關(guān)聯(lián)方的存在和披露注冊會計師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識別可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方及其交易有關(guān)的重大錯報風(fēng)險的交易和事項。應(yīng)復(fù)核由治理層和管理層提供的所有已知關(guān)聯(lián)方名稱的信息，并針對信息的完整性實施下列審計程序：

復(fù)核以前年度工作底稿，確認(rèn)已識別的關(guān)聯(lián)方名稱復(fù)核被審單位識別管理方的程序詢問管理當(dāng)局和關(guān)鍵管理人員是否與其他企業(yè)存在隸屬關(guān)系復(fù)核投資者記錄，以確定主要投資者的名稱，并在適當(dāng)情況下，從股權(quán)登記機構(gòu)獲取主要投資者的名單查閱股東會董事會的會議紀(jì)要以及其他相關(guān)記錄詢問其他或前任注冊會計師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方復(fù)核被審企業(yè)向監(jiān)管機構(gòu)報送的所得稅申報表及其他信息關(guān)聯(lián)方的存在和披露注冊會計師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識別可35關(guān)聯(lián)方交易的識別在了解被審單位內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動的適當(dāng)性。在審計過程中，應(yīng)警惕顯得異常的交易，考慮是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方。此類交易主要有：

價格、利率、擔(dān)保、付款等條件異常的交易；商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易；實質(zhì)與形式不符合的交易；處理方式異常的交易；與某些客戶進(jìn)行的大量或重大交易；未予記錄的交易關(guān)聯(lián)方交易的識別在了解被審單位內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)考慮與36在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關(guān)聯(lián)方交易的存在：

執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測試查閱股東會和董事會的會議紀(jì)要復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別是接近報告期末或在報告期末確認(rèn)的交易復(fù)核對債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔(dān)保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易復(fù)核投資交易在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關(guān)聯(lián)方交37檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易在檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定這些交易是否已得到恰當(dāng)記錄和充分披露。關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的審計證據(jù)有限，注冊會計師應(yīng)考慮實施下列審計程序：

向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額檢查關(guān)聯(lián)方擁有的信息向與交易相關(guān)的人員和機構(gòu)（如銀行、律師、擔(dān)保人或代理商等）函證或與之討論相關(guān)信息檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易在檢查已識別的關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師38獲取管理當(dāng)局聲明：

應(yīng)就下列事項向管理當(dāng)局獲取書面證明：提供的關(guān)于識別關(guān)聯(lián)方信息的完整性；在財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方及其交易披露的充分性。出具審計報告：

若無法就關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不充分，注冊會計師應(yīng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計報告。獲取管理當(dāng)局聲明：39案例4：關(guān)聯(lián)方及其交易的審計注冊會計師張遠(yuǎn)審計甲公司2005年度會計報表時，了解到：甲公司2005年用一處廠房為乙公司（與甲同為某公司的控股子公司）提供貸款擔(dān)保。廠房原價700萬元，以此項擔(dān)保，乙公司從銀行貸款500萬元。此外，2005年度，甲公司以11000萬元的售價（高出市場價1000萬元）出售產(chǎn)品（增值稅率為17%）給母公司，并確認(rèn)為2005年度的主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本9000萬元，貨款尚未結(jié)算。張遠(yuǎn)檢查甲公司的會計報表附注，發(fā)現(xiàn)甲公司已披露了存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方的企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；披露了不存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、采購貨物、銷售貨物的交易金額和相對比例以及其間應(yīng)收應(yīng)付款項余額及其相對比例、定價政策。案例4：關(guān)聯(lián)方及其交易的審計注冊會計師張遠(yuǎn)審計甲公司200540案例4續(xù)：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定，甲公司在報表附注中應(yīng)披露存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方的企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業(yè)的主營業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；披露了不存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、采購貨物、銷售貨物的交易金額和相對比例以及其間應(yīng)收應(yīng)付款項余額及其相對比例、定價政策。同時，還應(yīng)披露為關(guān)聯(lián)方公司提供擔(dān)保、以高于市場價向關(guān)聯(lián)方公司銷售產(chǎn)品等事項。為此，張遠(yuǎn)建議甲公司應(yīng)對為關(guān)聯(lián)方乙公司提供擔(dān)保，以及以高于市價向其母公司銷售產(chǎn)品的事項，在會計報表附注中作充分的披露。案例4續(xù)：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定，甲公司在41課堂討論1：此項交易屬關(guān)聯(lián)方交易嗎？宜昌某國有資產(chǎn)公司借款7850萬元

控股ST猴王

拍賣總價款7850萬元確認(rèn)投資收益5796萬元

持有宜昌某銀行2000萬股股權(quán)（帳面價值2040萬元）

北京三仁投資有限公司湖北中瑞資產(chǎn)管理有限公司

最終結(jié)果：ST猴王實現(xiàn)凈利潤527.48萬元

課堂討論1：此項交易屬關(guān)聯(lián)方交易嗎？宜昌某國有資產(chǎn)公司42課堂討論2：資產(chǎn)置換夯實長虹發(fā)展基礎(chǔ)？

2006年12月4日，四川長虹公告擬與大股東長虹集團(tuán)進(jìn)行總額為15.77億元的資產(chǎn)置換。其中，四川長虹置出資產(chǎn)為對美國Apex公司的4億元債權(quán)和11.77億元的存貨；置入資產(chǎn)為長虹集團(tuán)擁有的作價13.78億元長虹商標(biāo)權(quán)和1.9億元的土地使用權(quán)。公司置換出的資產(chǎn)主要為低質(zhì)量的存貨和很有可能無法收回的應(yīng)收賬款，這些都是公司未來盈利的隱患。存貨主要為公司在模擬技術(shù)向數(shù)字技術(shù)升級過程中，由于公司業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)品市場本身出現(xiàn)的變化形成的部分庫存商品、原材料、產(chǎn)品（包括專為美國市場生產(chǎn)的產(chǎn)品及原材料），專用模具及其他低值易耗品。存貨評估值較賬面值增值13.5%。

課堂討論2：資產(chǎn)置換夯實長虹發(fā)展基礎(chǔ)？2006年12月443截至2006年9月30日，四川長虹對APEX公司應(yīng)收賬款余額為4.34億美元，扣除2004年年報計提的壞賬準(zhǔn)備3.13億美元后，對APEX公司應(yīng)收賬款賬面凈額為1.21億美元（約9.6億人民幣），針對這次置換后剩余的5.6億元應(yīng)收賬款，長虹集團(tuán)承諾，若后續(xù)實現(xiàn)的相應(yīng)資產(chǎn)價值不足以彌補四川長虹對APEX剩余債權(quán)，長虹集團(tuán)將繼續(xù)承擔(dān)剩余債權(quán)中的不足部分。至于置入的資產(chǎn)，商標(biāo)資產(chǎn)的注入增強了資產(chǎn)的獨立性和完整性，有利于長虹的長期可持續(xù)發(fā)展，并且剔除了未來集團(tuán)公司向上市公司收取商標(biāo)使用費的風(fēng)險？置入的土地使用權(quán)評估設(shè)定為“商業(yè)、住宅綜合用地”。

截至2006年9月30日，四川長虹對APEX公司應(yīng)收賬款余額44此資產(chǎn)置換交易存在三個問題：其一，屬于關(guān)聯(lián)方交易；其二，長虹電器以對APEX公司的40000萬元債權(quán)作為換出資產(chǎn)，這項資產(chǎn)的質(zhì)量并不高，長虹集團(tuán)日后能否全額收回尚存在疑問；其三，換入的長虹商標(biāo)所有權(quán)對于長虹電器的價值貢獻(xiàn)大小值得商榷，長虹電器到底在多大程度上需要這一商標(biāo)所有權(quán)，或者說長虹電器有沒有必要花費如此代價來獲得長虹商標(biāo)值得思考。事實上，集團(tuán)公司從未向上市公司收取過商標(biāo)使用費，而集團(tuán)的品牌推廣也主要為上市公司所為，品牌在不在上市公司對業(yè)績沒有影響。至于注入的地產(chǎn)，雖然尚不清楚公司的用途，但其對公司主業(yè)價值并無幫助。從這個角度看，本次資產(chǎn)置換并未從根本上改變公司的盈利能力?；谝陨峡紤]，本次資產(chǎn)置換雙方很可能是出于粉飾業(yè)績的動機，并不具有商業(yè)實質(zhì)。

此資產(chǎn)置換交易存在三個問題：其一，屬于關(guān)聯(lián)方交易；其二，長虹45對長虹，應(yīng)更關(guān)注行業(yè)發(fā)展態(tài)勢及長虹的多元化戰(zhàn)略。目前，長虹主業(yè)面臨激烈的競爭，彩電業(yè)務(wù)中CRT市場逐步萎縮，平板由于核心部件產(chǎn)能的缺失及激烈的競爭處于虧損狀態(tài)；白色家電業(yè)務(wù)同樣面臨市場萎縮與原材料大幅上漲的壓力，而且公司白電業(yè)務(wù)規(guī)模尚?。恍聵I(yè)務(wù)雖然增長較快，但太分散，很難形成規(guī)模效應(yīng)進(jìn)而獲得核心競爭力；此外，市場較為關(guān)注的長虹涉足等離子面板等產(chǎn)業(yè)鏈上游由于投資金額巨大，存在很大的不確定性。對長虹，應(yīng)更關(guān)注行業(yè)發(fā)展態(tài)勢及長虹的多元化戰(zhàn)略。目前，長虹主46第九講特殊項目審計貨幣資金審計期后事項審計或有事項審計關(guān)聯(lián)方及其交易審計第九講特殊項目審計貨幣資金審計47貨幣資金的內(nèi)容貨幣資金審計涉及的賬戶有現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金與所有業(yè)務(wù)循環(huán)都有聯(lián)系。貨幣資金的內(nèi)部控制：

崗位分工及授權(quán)批準(zhǔn)資產(chǎn)及相關(guān)實物的管理現(xiàn)金和銀行存款的管理票據(jù)及有關(guān)印章的管理監(jiān)督檢查貨幣資金的內(nèi)容貨幣資金審計涉及的賬戶有現(xiàn)金、銀行存款和其他貨48現(xiàn)金內(nèi)部控制及測試現(xiàn)金的內(nèi)部控制：

交易授權(quán)職務(wù)分離憑證與記錄控制資產(chǎn)接觸與記錄使用現(xiàn)金的控制測試：

檢查現(xiàn)金內(nèi)部控制是否建立并嚴(yán)格執(zhí)行抽取并檢查若干收款憑證抽取并檢查若干付款憑證抽取一定期間的現(xiàn)金日記賬，與總賬進(jìn)行核對現(xiàn)金內(nèi)部控制及測試現(xiàn)金的內(nèi)部控制：49現(xiàn)金的實質(zhì)性測試取得或編制現(xiàn)金余額明細(xì)表執(zhí)行分析程序：

可編制現(xiàn)金各月度收支情況匯總表，比較各月度發(fā)生額并將發(fā)生額與上年同期相核對監(jiān)盤現(xiàn)金：

審計人員應(yīng)會同被審單位主管會計和出納突擊盤點庫存現(xiàn)金，編制“庫存現(xiàn)金盤點核對表”，簽字確認(rèn)，并倒軋至資產(chǎn)負(fù)債表日余額；如有差異，應(yīng)查明原因現(xiàn)金的實質(zhì)性測試取得或編制現(xiàn)金余額明細(xì)表50賬賬核對：

測試本期現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的加計準(zhǔn)確性，并將其合計數(shù)與總賬數(shù)字進(jìn)行核對，檢查其過賬是否正確、恰當(dāng)憑證抽查：

審閱現(xiàn)金日記賬的發(fā)生額，抽取大額、異常的現(xiàn)金收支記錄進(jìn)行測試。對于付款業(yè)務(wù)，應(yīng)注意檢查其原始憑證上是否加蓋“付訖”章以防止重復(fù)付款，并檢查核準(zhǔn)手續(xù)是否齊備確定現(xiàn)金的報表列示是否恰當(dāng)：

注冊會計師應(yīng)結(jié)合銀行存款等賬戶的審計，確定貨幣資金是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露賬賬核對：51案例1：北京某高校編務(wù)私吞稿費49萬

2001年北京某高校紀(jì)委立案查證，校學(xué)報編輯部工作人員侯某利用職務(wù)之便，以虛報冒領(lǐng)稿費的手段貪污公款49萬余元。該案移送司法機關(guān)，侯某被判處有期徒刑11年。侯某作為學(xué)報編務(wù)，負(fù)責(zé)編排、印刷、發(fā)行和支出報銷工作。在發(fā)放作者稿酬時，他為每位作者填寫一張支款單，并為校外單位作者到校財務(wù)處代領(lǐng)稿費。在填寫支款單時，他不寫作者姓名、稿費大寫金額前留有空隙，他甚至找借口讓某些負(fù)責(zé)人在空白支款單上先簽字。1990年3月至2000年9月，在代領(lǐng)校外單位作者稿費時，他在一些支款單的稿費金額前添加數(shù)字，增加原稿費數(shù)額，從校財務(wù)處提款后，將增加的金額據(jù)為己有；或用一張支款單領(lǐng)出所有作者稿費后，在剩余的支款單上填寫金額，后附編造的作者姓名，再從校財務(wù)處提款，全部據(jù)為己有；或用已由負(fù)責(zé)人簽字的空白支款單，編寫期數(shù)、稿費金額，后附編造的姓名，從財務(wù)處提款。侯某10年半時間共貪污公款49萬余元，作案164次，平均每月作案1.24次！案例1：北京某高校編務(wù)私吞稿費49萬52

案例1續(xù)1：

該案例所暴露的問題：(1)學(xué)報編輯部的經(jīng)費支出使用，均由編務(wù)一人具體操作，負(fù)責(zé)人很少過問和檢查。(2)負(fù)責(zé)人在審簽侯某填寫的支款單時，雖然注意核對作者人數(shù)和支款單張數(shù)，但對填寫內(nèi)容沒有認(rèn)真審查，對侯某不寫明作者姓名的做法不以為然；有的嚴(yán)重違反財務(wù)管理規(guī)定，在空白支款單上簽字。(3)侯某虛報冒領(lǐng)稿費一案，也反映出該校財務(wù)管理存在一些問題。如對支款單填寫要求不規(guī)范、審核不嚴(yán)格；對代領(lǐng)數(shù)額較大的，沒有進(jìn)行必要的核實。侯某大額的、后附多達(dá)十幾、二十幾人的代領(lǐng)款，竟沒有引起校財務(wù)人員的注意，要求他拿出經(jīng)負(fù)責(zé)人審簽的支付作者稿酬登記表予以核實。案例1續(xù)1：該案例所暴露53

課堂討論：

在此案例中，該校學(xué)報編輯部應(yīng)該采取哪些補救措施以防此類現(xiàn)金舞弊事件再度發(fā)生？課堂討論：54銀行存款的實質(zhì)性測試取得或編制銀行存款余額明細(xì)表，賬表核對執(zhí)行分析程序：

將賬戶余額與以前期間的相比較，調(diào)查是否存在出現(xiàn)貸方余額、新開賬戶、原有賬戶結(jié)零等現(xiàn)象如有必要，可編制銀行存款各月度收支情況匯總表，比較各月度發(fā)生額，并將發(fā)生額與上年同期相核對審核或測試?yán)⑹杖牒蛻?yīng)收利息與平均銀行存款余額之間的比例關(guān)系是否恰當(dāng)銀行存款的實質(zhì)性測試取得或編制銀行存款余額明細(xì)表，賬表核對55函證銀行存款：

注冊會計師應(yīng)向銀行（或其他金融機構(gòu)）函證客戶的銀行存款（包括余額為零的賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息。銀行詢證函通常采用肯定式函證，可由注冊會計師根據(jù)客戶的賬面記錄填寫銀行存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔(dān)保等事項，由銀行確認(rèn)，也可由注冊會計師列明需要函證的內(nèi)容（如存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔(dān)保等事項），再由銀行根據(jù)其記錄填寫具體內(nèi)容。函證銀行存款：56取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表：

獲取銀行對賬單，若銀行對賬單與銀行存款日記賬明細(xì)余額不符，應(yīng)取得或自行編制被審單位編制的資產(chǎn)負(fù)債表日“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”，并進(jìn)行查驗測試銀行存款余額調(diào)節(jié)表中的大額未達(dá)賬項將調(diào)節(jié)表中所列銀行存款日記賬賬面余額與銀行存款日記賬余額合計進(jìn)行核對將調(diào)節(jié)表中所列銀行對賬單余額與銀行確認(rèn)的詢證函數(shù)據(jù)進(jìn)行核對復(fù)核并測試重要的調(diào)節(jié)項目和異常的調(diào)節(jié)項目取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表：57即應(yīng)結(jié)合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關(guān)人員，查清未達(dá)賬項的經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)及形成時間，判斷對財務(wù)報表的影響。如果重大未達(dá)賬項已于資產(chǎn)負(fù)債表日后到賬，則應(yīng)提請被審單位調(diào)整審計年度的財務(wù)報表。對跨年度的未達(dá)賬項，提請被審單位查實并提供情況。如審計發(fā)現(xiàn)，工行的某帳戶中記錄：銀行已收被審單位尚未入賬80萬元，經(jīng)查是12月28日銷售貨款，建議做收入調(diào)整處理；銀行已付企業(yè)未付120萬元，系預(yù)付貨款所致，建議做審計調(diào)整。即應(yīng)結(jié)合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關(guān)人員，查58銀行存款截止測試：

收款截止——抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后兩周的銀行存款收款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負(fù)債表日后的收款業(yè)務(wù)提前確認(rèn)從而改善財務(wù)比率的情況（虛減應(yīng)收賬款，夸大應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率）付款截止——抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后兩周的銀行存款付款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負(fù)債表日后的付款業(yè)務(wù)提前確認(rèn)從而改善財務(wù)比率的情況（虛減流動負(fù)債，夸大流動比率）銀行存款截止測試：59或有事項的概念是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括未決訴訟、未決仲裁、附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)、產(chǎn)品質(zhì)量保證、對外債務(wù)擔(dān)保等。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。或有負(fù)債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量?；蛴匈Y產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?；蛴惺马椀母拍钍侵高^去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未60或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：詢問被審單位管理當(dāng)局及有關(guān)人員，了解確定和評價或有事項的政策和程序，或有事項的具體內(nèi)容及會計披露審閱有關(guān)資料，如董事會記錄、與銀行的業(yè)務(wù)往來函件、管理費用帳戶等向被審單位的法律顧問、律師和與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證與稅務(wù)部門聯(lián)系獲取聲明書確定或有事項在會計報表的披露是否恰當(dāng)或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：61注意或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為預(yù)計負(fù)債問題（包括待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)化為虧損合同，如美國哥倫比亞煤氣系統(tǒng)公司于91年海灣戰(zhàn)爭期間簽定高價購買天然氣合同后難以出售，申請破產(chǎn)保護(hù)），表內(nèi)確認(rèn)。但也要關(guān)注企業(yè)任意計提重組義務(wù)之類的預(yù)計負(fù)債。注意或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為預(yù)計負(fù)債問題（包括待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)化為虧損合同62案例2：企業(yè)生存的殺手—違規(guī)擔(dān)保廣東萬家樂股份有限公司1998和1999年的業(yè)績較為穩(wěn)定，2000年出現(xiàn)大幅下降，每股收益僅4分，而2001年更報出9.78億元的驚人虧損，每股虧損達(dá)1.7元，其上市股票被帶上ST的帽子。如此嚴(yán)重虧損的原因？看該公司2001年的財務(wù)數(shù)據(jù)。由于熱水器市場競爭激烈，2001年公司出現(xiàn)營業(yè)虧損。更糟的是，企業(yè)當(dāng)年列支了7個億的營業(yè)外支出。在2001年度報告的注釋中，公司解釋巨額營業(yè)外支出的主要原因是計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、對外擔(dān)保預(yù)計負(fù)債等。其中對外擔(dān)保形成的預(yù)計負(fù)債為2.86億元，占營業(yè)外支出的40%。近3個億的預(yù)計負(fù)債來自萬家樂于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團(tuán)公司和廣東萬家樂集團(tuán)公司提供的貸款擔(dān)保。擔(dān)保責(zé)任致使公司大量資產(chǎn)遭受法院查封凍結(jié)，已經(jīng)嚴(yán)重影響了ST萬家樂的正常運作。2001年年末，ST萬家樂按已審結(jié)并判決公司承擔(dān)連帶責(zé)任的擔(dān)保本息等金額的一定比例，計提預(yù)計負(fù)債約2.86億元，導(dǎo)致公司巨虧。案例2：企業(yè)生存的殺手—違規(guī)擔(dān)保廣東萬家樂股份有限公司19963萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）主營業(yè)務(wù)收入1122820029主營業(yè)務(wù)成本747780864主營業(yè)務(wù)稅金及附加5637198主營業(yè)務(wù)利潤369401967其他業(yè)務(wù)利潤-3634533營業(yè)費用273628189管理費用286823426財務(wù)費用104768789營業(yè)利潤-299452970投資收益8143650補貼收入995909營業(yè)外收入374447營業(yè)外支出719839465利潤總額-1009778429所得稅-397339少數(shù)股東收益-29109355凈利潤-978556713萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）64案例2續(xù)：公司2001年的財務(wù)報告附注對預(yù)計負(fù)債作的披露：“本公司（含下屬子公司順德特種變壓器廠、廣東萬家樂燃?xì)饩哂邢薰?、廣東萬家樂集團(tuán)財務(wù)有限責(zé)任公司）于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團(tuán)和廣東萬家樂集團(tuán)公司提供貸款擔(dān)保。截止2001年12月31日尚有擔(dān)保本息余額RMB453749428.67元（其中本金RMB249093843.82元和USD1539萬元，利息RMB47047411.03元和USD3408612.54元，訴訟費2019577.27元），其中409081550.11元已經(jīng)訴訟或?qū)徑Y(jié)，本公司應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！痹摴疽呀?jīng)審結(jié)應(yīng)承擔(dān)的擔(dān)保本息等合計409081550.11元，根據(jù)被擔(dān)保單位的償債能力及其他因素進(jìn)行分析，以清償該負(fù)債所需支出的最佳估計數(shù)為原則，按70%，即286357085.06元計入表內(nèi)預(yù)計負(fù)債項目；剩余30%，即122724465.05元計入表外，作為公司的或有負(fù)債揭示。此外，萬家樂還對尚未涉及訴訟，但根據(jù)相關(guān)擔(dān)保合同承擔(dān)連帶責(zé)任的借款本息余額44667878元，作為或有負(fù)債揭示。案例2續(xù)：公司2001年的財務(wù)報告附注對預(yù)計負(fù)債作的披露：“65期后事項的概念期后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。其中，資產(chǎn)負(fù)債表日指被審計年度的12月31日，審計報告日指注冊會計師完成審計工作的日期。期后事項可分為兩個時段：

資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的期后事項

審計報告日之后的期后事項期后事項的概念期后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生66注冊會計師的審計責(zé)任對資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項，注冊會計師應(yīng)實施必要的審計程序，獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確認(rèn)期后事項是否發(fā)生。如期后事項確已發(fā)生，應(yīng)在實施必要的審計程序后，確定期后事項的類型及對會計報表的影響程度，并形成審計結(jié)論。對審計報告日之后的期后事項，注冊會計師沒有責(zé)任實施審計程序或進(jìn)行專門詢問，但應(yīng)對其已知悉的期后事項予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的審計程序。被審單位管理當(dāng)局有責(zé)任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。注冊會計師的審計責(zé)任對資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的期后67。。68期后事項的類型資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項：指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項：是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生情況的事項。期后事項的類型資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項：指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存69資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項注冊會計師在進(jìn)行報表審計時，需要關(guān)注這類事項對被審單位報表數(shù)據(jù)的影響：

被審單位的債務(wù)人在資產(chǎn)負(fù)債表日后被宣告破產(chǎn)。應(yīng)提請被審單位補提足額的壞賬準(zhǔn)備，以反映債務(wù)人破產(chǎn)對資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收款項的客觀影響被審單位資產(chǎn)負(fù)債表日的未決訴訟在資產(chǎn)負(fù)債表日后被判決敗訴。若被審單位因敗訴須向原告提供經(jīng)濟賠償，注冊會計師應(yīng)考慮提請被審單位補提相關(guān)的負(fù)債，以反映這筆應(yīng)付款項被審單位資產(chǎn)負(fù)債表日的大批在產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表日后完工驗收時被確認(rèn)為不合格品。應(yīng)根據(jù)這一事項調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表日存貨余額資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項注冊會計師在進(jìn)行報表審計時，需要關(guān)注這70資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項：這些事項雖然對被審計年度資產(chǎn)負(fù)債表日的會計數(shù)據(jù)沒有直接影響，但可能影響被審計單位未來期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。為保證會計報表使用者能夠全面、正確地理解報表信息，應(yīng)在附注中披露。此類事項包括：被審單位的并購，發(fā)行股票或債券，舉借大額銀行借款，發(fā)生新的擔(dān)保業(yè)務(wù)，因不可抗拒的原因?qū)е缕髽I(yè)資產(chǎn)遭受損失等。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項：這些事項雖然對被審計年度資產(chǎn)負(fù)債表71期后事項的審計程序截至審計報告日發(fā)生的事項：注冊會計師應(yīng)盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別須在財務(wù)報表中調(diào)整或披露事項的審計程序，包括：

復(fù)核被審單位管理當(dāng)局建立的用于確保識別期后事項的程序

查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后所舉行會議的紀(jì)要，并在不能獲取會議紀(jì)要時詢問會議討論的事項

查閱最近的中期財務(wù)報表；如認(rèn)為必要和恰當(dāng)，還應(yīng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告

向被審單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項

向管理當(dāng)局詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項期后事項的審計程序截至審計報告日發(fā)生的事項：注冊會計師應(yīng)盡72審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)生的事實：在審計報告日后至財務(wù)報表報出日前，若知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理當(dāng)局討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施：

若管理當(dāng)局修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。注冊會計師應(yīng)將針對期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)生的事實：在審計報告日后至財73

如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理當(dāng)局沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告若注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理當(dāng)局沒有修改，并且審計報告已提交被審計單位，則應(yīng)當(dāng)通知管理當(dāng)局不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。若財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，所采取措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理當(dāng)局74財務(wù)報表報出日后發(fā)生的事實：在財務(wù)報表報出日后，若知悉審計報告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計報告的事實，注冊會計師應(yīng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理當(dāng)局討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施：

若管理當(dāng)局修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理當(dāng)局采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)增加強調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及出具的原審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)將審計程序延伸至新的審計報告日。財務(wù)報表報出日后發(fā)生的事實：在財務(wù)報表報出日后，若知悉審計報75

若管理當(dāng)局既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認(rèn)為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，并把擬采取的措施通知管理當(dāng)局。采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見。若臨近公布下一期財務(wù)報表，且能夠在下一期財務(wù)報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否仍有必要提請被實際單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告。若管理當(dāng)局既沒有采取必要措施確保所有收到原財76案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠(yuǎn)和李浩在對東興公司2005年會計報表終結(jié)審計中，發(fā)現(xiàn)2006年2月3日東興公司發(fā)生銷售退回1230萬元，占東興公司2005年度銷售收入的23％。他們檢查了相關(guān)原始憑證及其會計處理，認(rèn)為該銷售退回應(yīng)當(dāng)調(diào)整2005年度會計報表，東興公司沒有接受。張遠(yuǎn)和李浩考慮出具保留意見的審計報告，并于2006年2月27日向東興公司管理當(dāng)局提交了保留意見的審計報告。案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠(yuǎn)和李浩在對東興公司277案例3續(xù)：此案例中的期后事項發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債日（2005年12月31日）至審計報告日（2006年2月27日）這個時間段，且屬于能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，注冊會計師應(yīng)提請被審單位管理當(dāng)局調(diào)整。如果被審單位管理當(dāng)局拒絕接受調(diào)整建議，注冊會計師應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告。該案例中，注冊會計師張遠(yuǎn)和李浩可出具保留意見披露：“截至審計外勤結(jié)束日，東興公司確認(rèn)的2005年度銷售收入中有1230萬元發(fā)生銷售退回。占東興公司2005年度銷售收入總額的23％，而東興公司未對該筆銷售退回作出適當(dāng)會計處理。致使資產(chǎn)少計780萬元，利潤虛增450萬元。”案例3續(xù)：此案例中的期后事項發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債日（2005年1278關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的概念一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方：

該企業(yè)的母公司、該企業(yè)的子公司與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)對該企業(yè)實施共同控制的投資方對該企業(yè)施加重大影響的投資方該企業(yè)的合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的概念一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞?9關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易的類型包括購買或銷售商品或其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金、代理、租賃、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議等。管理當(dāng)局有責(zé)任識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師應(yīng)實施審計程序，就管理當(dāng)局是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是80關(guān)聯(lián)方的存在和披露注冊會計師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識別可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方及其交易有關(guān)的重大錯報風(fēng)險的交易和事項。應(yīng)復(fù)核由治理層和管理層提供的所有已知關(guān)聯(lián)方名稱的信息，并針對信息的完整性實施下列審計程序：

復(fù)核以前年度工作底稿，確認(rèn)已識別的關(guān)聯(lián)方名稱復(fù)核被審單位識別管理方的程序詢問管理當(dāng)局和關(guān)鍵管理人員是否與其他企業(yè)存在隸屬關(guān)系復(fù)核投資者記錄，以確定主要投資者的名稱，并在適當(dāng)情況下，從股權(quán)登記機構(gòu)獲取主要投資者的名單查閱股東會董事會的會議紀(jì)要以及其他相關(guān)記錄詢問其他或前任注冊會計師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方復(fù)核被審企業(yè)向監(jiān)管機構(gòu)報送的所得稅申報表及其他信息關(guān)聯(lián)方的存在和披露注冊會計師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識別可81關(guān)聯(lián)方交易的識別在了解被審單位內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動的適當(dāng)性。在審計過程中，應(yīng)警惕顯得異常的交易，考慮是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方。此類交易主要有：

價格、利率、擔(dān)保、付款等條件異常的交易；商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易；實質(zhì)與形式不符合的交易；處理方式異常的交易；與某些客戶進(jìn)行的大量或重大交易；未予記錄的交易關(guān)聯(lián)方交易的識別在了解被審單位內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)考慮與82在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關(guān)聯(lián)方交易的存在：

執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測試查閱股東會和董事會的會議紀(jì)要復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別是接近報告期末或在報告期末確認(rèn)的交易復(fù)核對債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔(dān)保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易復(fù)核投資交易在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關(guān)聯(lián)方交