2021年中級會計職稱考試《中級會計實務》考點講義-第四章 無形資產

2021年中級會計職稱考試《中級會計實務》考點講義

第四章無形資產第01講無形資產的初始計量一、無形資產無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產,主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。OJL 49^o2無實物形態(tài)一 施ED03WBJWUH(-)擁有或控制無形資產是由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源。【解讀】在某些情況下并不需要企業(yè)擁有其所有權，如果企業(yè)有權獲得某些無形資產產生的未來經濟利益，并能繼其他方獲得這些經濟利益，則表明該企業(yè)控制了該無形資產。【例】企業(yè)自行研制的技術通過申請依法取得專利權后，在一定期限內擁有了該專利技術的法定所有權；企業(yè)與其他企業(yè)簽訂合約轉讓商標權，由于合約的簽訂，使商標使用權轉讓方的相關權利受到法律的保護?！局攸c記憶】客戶關系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義，不應將其確認為無形資產。(-)無實物形態(tài)某些無形資產的存在有賴于實物載體，比如，計算機軟件需要存儲在介質中，但這并不改變無形資產本身不具有實物形態(tài)的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬于固定資產，還是屬于無形資產時，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據?！纠坑嬎銠C控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件是構成相關硬件不可缺少的組成部分，該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產核算。（三）具有可辨認性作為無形資產核算的資產必須是能夠區(qū)別于其他資產可單獨辨認的。符合以下條件之一的，則認為其具有可辨認性：L能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售或轉讓等，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產，說明無形資產可辨認。某些情況下，無形資產可能需要與有關的合同一起用于出售轉讓等，此類無形資產也視為可辨認。2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離，都認為具有可辨認性。【例】一方通過與另一方簽訂特許權合同而獲得的特許使用權，通過法律程序申請獲得的商標權、專利權等。【重點記憶】商譽通常是與企業(yè)整體價值聯(lián)系在一起的，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產。（四）屬于非貨幣性資產非貨幣性資產是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產?！窘處熃庾x】無形資產由于沒有發(fā)達的交易市場，一般不容易轉化成現金，在持有過程中為企業(yè)帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產。二、無形資產的確認條件.無形資產應當在符合定義的前提下，同時滿足以下兩個確認條件的，才能予以確認：（1）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)：（2）該無形資產的成本能夠可靠地計量。.會計實務中，要確定無形資產所創(chuàng)造的經濟利益是否很可能流入企業(yè)，需要實施職業(yè)判斷。在實施判斷時，企業(yè)的管理當局應對無形資產的預計使用壽命內存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計。.企業(yè)內部產生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質上類似項目的支出不能與整個業(yè)務開發(fā)成本區(qū)分開來。因此，這類項目不應確認為無形資產。三、無形資產的初始計量無形資產通常應當按照實際成本進行初始計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產的成本。（一）外購的無形資產外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。其他支出的范圍包括的內容不包括的內容使無形資產達到預定用途所發(fā)生的專業(yè)服測試無形資產是否能夠正常發(fā)揮作用的費用。為引入新產品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他接費用;無形資產已經達到預定用途以后發(fā)生的費用。（二）投資者投入的無形資產投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值,但合同或協(xié)議約定價值不公允的，應當按照公允價值入賬。（三）土地使用權的處理土地使用權是指國家準許某企業(yè)在一定期間內對國有土地享有開發(fā)、利用、經營的權利。.企業(yè)取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。但屬于投資性房地產的土地使用權，應當按照投資性房地產進行會計處理。.土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。（“房地分離原則”）.下列情況下，土地使用權與地上建筑物應當合并在一起進行確認計量。（“房地合一的特殊情況”）（1）房地產開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本（存貨）?！窘處熖崾尽糠课萁ㄖ锱c土地使用權都計入“開發(fā)成本”，然后轉入“開發(fā)產品”中，構成房地產開發(fā)企業(yè)的存貨項目。（2）企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在地上建筑物與土地使用權之間分配；如果確實無法在地上建筑物和土地使用權之間進行合理分配的，應全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規(guī)定進行處理。.企業(yè)改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其轉為投資性房地產。四、無形資產研發(fā)支出對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目，應區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。（一）研究與開發(fā)階段的區(qū)分.研究階段研究，是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。研究階段的特征：研究階段是探索性的具有較大的不確定性不會形成階段性成果.開發(fā)階段開發(fā)，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。（二）研究與開發(fā)支出的確認.對于企業(yè)內部研究開發(fā)項目，研究階段的有關支出，應當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益。.企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產，否則應當計入當期損益。開發(fā)支出資本化的條件

技術 ?理 收益 資源成本可行 意圖 籍力 支持 ,計? y 成本鰲可靠? ；1國錢濟利總很可能流入企業(yè)開發(fā)支出資本化的條件無形資產確認條件開發(fā)支出資本化具體條件經濟利益很可能流入企業(yè)技術可行完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。明確意圖具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。產生利益無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明：（1）運用該無形資產生產的產品存在市場：（2）無形資產自身存在市場；（3）無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。資源支持有足蟒版術、財務資源和《他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。成本能可靠計量成本計量歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。.研發(fā)支出的特殊情況在企業(yè)同時從事多項開發(fā)活動的情況下，所發(fā)生的支出同時用于支持多項開發(fā)活動的，應按照合理捶暹在各項開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應予費用化計入當期損益（管理費用），不計入開發(fā)活動的成本。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時費用化,計入當期損益（管理費用）?！咎崾尽窟@條規(guī)定體現了“謹慎性”的信息質量要求?！咎崾尽繉τ跓o形資產研發(fā)支出費用化的部分，賬務處理計入“管理費用”科目，報表列示于利潤表的“研發(fā)費用”項目下。（三）內部開發(fā)無形資產成本的計量1.內部研發(fā)形成的無形資產成本，由可直接歸屬于該資產的創(chuàng)造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出構成。無形資產開發(fā)成本構成開發(fā)成本的支出不構成開發(fā)成本的支出開發(fā)該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費開發(fā)該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。在開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的其他銷售費用、管理費用等間接費用無形資產達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和媯運作損失為運行該無形資產發(fā)生的培訓支出等2.內部開發(fā)無形資產的支出包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。 研發(fā)支出的賬務處理 .企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)支出借：研發(fā)支出一一費用化支出（不滿足資本化條件）一一資本化支出（滿足資本化條件）貸：原材料銀行存款應付職工薪酬.研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產的借：無形資產貸：研發(fā)支出一一資本化支出.期末對于不符合資本化條件的研發(fā)支出借：管理費用貸：研發(fā)支出一一費用化支出符合資本化條件但尚未完成的開發(fā)費用，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目中，待開發(fā)項目完成達到預定用途形成無形資產時，將其發(fā)生的實際成本轉入無形資產?！窘處熖崾尽俊把邪l(fā)支出”余額計入資產負債表中“開發(fā)支出”項目。4.企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目借：研發(fā)支出一一資本化支出貸：銀行存款等以后發(fā)生的研發(fā)支出，應當比照上述原則進行會計處理.【例1】2X18年1月2日，甲公司經董事會批準研發(fā)某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產產品的生產成本。2X19年1月31日，該向新型技術研發(fā)成功并己經達到預定用途。研發(fā)過程中所發(fā)生的直接相關的必要支出情況如下：2X18年度發(fā)生該材料費9000000元、人工費用4500000元，計提專用設備折舊750000元，以銀行存款支付其他費用3000000元，總計17250000元，其中，符合資本化條件的支出為7500000元。2X19年1月31日前發(fā)生材料費用800000元，人工費用500000元，計提專用設備折舊50000元，其他費用20000元，總計1370000元?！痉治觥勘纠?，甲公司經董事會批準研發(fā)某項新產品專利技術，并認為完成該項新型技術無論從技術上，還是財務等方面能夠得到可靠的資源支持，并且一旦研發(fā)成功將降低公司的生產成本，因此，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。其次，甲公司在開發(fā)該項新型技術時，累計發(fā)生18620000元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為8870000元，其符合“歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。甲公司的賬務處理如下：2X18年發(fā)生研發(fā)支出借：研發(fā)支出一一費用化支出9750000——資本化支出7500000貸：原材料 9000 000應付職工薪酬 4500000累計折舊 750000銀行存款 3000 0002X18年12月31日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉入當期管理費用借：管理費用一一研究費用 9750000貸：研發(fā)支出一一費用化支出97500002X19年1月發(fā)生研發(fā)支出借：研發(fā)支出一一資本化支出1 370000貸：原材料800000應付職工薪酬500000累計折舊50000銀行存款200002X19年1月31日，該專利技術己經達到預定用途，企業(yè)做如下賬務處理：借：無形資產——XX技術 8870000貸：研發(fā)支出——資本化支出8870000［2019年?單選題】2X18年12月20日，甲公司以銀行存款200萬元外購一項專利技術用于W產品生產，另支付相關稅費1萬元，達到預定用途前的專業(yè)服務費2萬元，宣傳W產品廣告費4萬元。不考慮增值稅及其他因素，2X18年12月20日，該專利技術的入賬價值為()萬元。A.201B.203C.207D.200［正確答案」B「答案解析』廣告費不屬于該專利技術達到預定用途前的必要支出，應計入當期損益；專業(yè)服務費屬于達到預定用途前的必要支出，應計入成本。因此該專利技術的入賬價值=200+1+2=203(萬元)。［2018年?判斷題】甲企業(yè)購入一項土地使用權并用于開發(fā)建造一棟自用廠房，該土地使用權的成本應當計入廠房的建造成本。( )［正確答案」X［答案解析］根據“房地分離原則”，企業(yè)取得的土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。［2020年?判斷題】企業(yè)為建造辦公用大樓購買的土地使用權，應計入建造辦公用大樓的成本。()［正確答案』X【答案解析」企業(yè)為建造辦公用大樓而購買的土地使用權，按無形資產核算，不計入建造辦公用大樓的成本。［2020年?多選題】企業(yè)持有的下列土地使用權中，應確認為無形資產的有（）。A.用于建造企業(yè)自用廠房的土地使用權B.用于建造對外出售商品房的土地使用權C.外購辦公樓時能夠單獨計量的土地使用權D.已出租的土地使用權【正確答案』AC［答案解析J選項B,用于建造對外出售商品房的土地使用權，應作為存貨核算；選項D,已出租的土地使用權，應作為投資性房地產核算。［2020年?單選題】企業(yè)自行研發(fā)專利技術發(fā)生的下列各項支出中，應計入無形資產入賬價值的是（）。A.為有效使用自行研發(fā)的專利技術而發(fā)生的培訓費用B.研究階段發(fā)生的支出C.無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出D.專利技術的注冊登記費［正確答案」D［答案解析］選項A,為有效使用專利技術發(fā)生的培訓費不屬于為使無形資產達到預定用途的合理必要支出，不應計入無形資產成本；選項B,研究階段發(fā)生的支出應全部費用化；選項C,無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出全部費用化。［2018年?多選題】下列各項滿足資本化條件后的企業(yè)內部的研發(fā)支出，應予以資本化會計處理的有（）.A.開發(fā)過程中研發(fā)人員支出B.開發(fā)過程中正常耗用的材料C.開發(fā)過程中所用專利權的攤銷D.開發(fā)過程中固定資產的折舊［正確答案』ABCD1答案解析J內部研發(fā)形成的無形資產成本，由可直接歸屬于該資產的創(chuàng)造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出構成，選項ABCD均滿足該原則。［2020年?判斷題】為使用企業(yè)內部開發(fā)的無形資產而發(fā)生的員工培訓支出，不構成企業(yè)無形資產的開發(fā)成本。（）［正確答案］V［答案解析］員工培訓支出應計入當期損益，不計入資產成本。［2020年?判斷題】在自行開發(fā)的無形資產達到預定用途時，企業(yè)應將前期己經費用化的研發(fā)支出調整計入無形資產成本。（ ）［正確答案JX［答案解析』自行研發(fā)無形資產費用化支出期末應轉入管理費用，以后期間無需轉入無形資產成本，不影響自行研發(fā)無形資產的成本。第02講無形資產的后續(xù)計量及終止確認一、無形資產使用壽命的確定企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。（一）估計無形資產的使用壽命應考慮的因素.法定壽命有些無形資產的使用壽命受法律、規(guī)章或合同的限制，稱為法定壽命;.經濟壽命經濟壽命是指無形資產可以為企業(yè)帶來的經濟利益的年限。3.確定經濟壽命考慮的因素(1)該資產通常的產品壽命周期，以及可獲得的類似資產使用壽命的信息；(2)技術、工藝等方面的現實情況及對未來發(fā)展的估計：(3)以該資產生產的產品或服務的市場需求情況；(4)現在或潛在的競爭者預期采取的行動：(5)維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出及企業(yè)預計支付有關支出的能力；(6)對該資產的控制期限，對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；(7)與企業(yè)持有的其他資產使用壽命的關聯(lián)性等。(二)無形資產使用壽命的確定.源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。但如果企業(yè)使用資產的預期的期限短于合同性權利或其他法定權利規(guī)定的期限的，則應當按照企業(yè)預期使用的期限確定其使用壽命。.如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)：僅當有證據表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。如果企業(yè)為延續(xù)無形資產持有期間而付出的成本與預期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來經濟利益相比具有重要性，則從本質上來看是企業(yè)獲得的一項新的無形資產。.沒有明確的合同或法律規(guī)定無形資產的使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面情況，來確定無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限。.經過上述努力仍確實無法合理確定無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限的，才能將該無形資產作為使用壽命不確定的無形資產?！纠科髽I(yè)通過公開拍賣取得一項出租車運營許可，按照所在地規(guī)定，以現有出租運營許可為限，不再授予新的運營許可，而且在舊的出租車報廢以后，有關的運營許可可用于新的出租車。企業(yè)估計在有限的未來其將持續(xù)經營出租車行業(yè)。對于該運營許可，其為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限從目前情況看，無法可靠估計，因此，應視其為使用壽命不確定的無形資產。(三)無形資產使用壽命的復核.企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法，按照會計估計變更進行處理。.企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當按照《企業(yè)會計準則第28號一一會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理，并按照使用壽命有限的無形資產的有關規(guī)定處理。二、使用壽命有限的無形資產攤銷（一）應攤銷金額應攤銷金額,是指無形資產的成本扣除殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。（二）殘值 1.使用壽命有限的無形資產，其殘值一般應當視為零。但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該無形資產；可以根據活躍市場得到無形資產預計殘值信息，并且從目前情況看，該市場在無形資產使用壽命結束時還可能存在。.估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎。此時的可收回金額是指在預計出售日，出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下，同類無形資產預計的處置價格（扣除相關稅費）?！窘庾x】無形資產的殘值，意味著在其經濟壽命結束之前企業(yè)預計將會處置該無形資產，并且從該處置中取得利益。.在持有無形資產的期間，至少應于每年會計期末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理?！窘庾x】如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。（三）攤銷期和攤銷方法.無形資產的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止。當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。.企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期消耗方式，并一致地運用于不同會計期間?！緶蕜t規(guī)范】由于收入可能受到投入、生產過程和銷售等因素的影響，這些因素與無形資產有關經濟利益的預期消耗方式無關。因此，企業(yè)通常不應以包括使用無形資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行攤銷，但是，下列極其有限的情況除外：(1)企業(yè)根據合同約定確定無形資產固有的根本性限制條款的，當該條款為因使用無形資產而應取得的固定的收入總額時，取得的收入可以成為攤銷的合理基礎；(2)有確鑿的證據表明收入的金額和無形資產經濟利益的消耗是高度相關的。.具體攤銷方法有多種，包括直線法、產量法等。受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷：有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷。無法可靠確定無形資產預期消耗方式的，應當采用直線法進行攤銷。.企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變其攤銷年限和攤銷方法，并按照會計估計變更進行會計處理。(四)使用壽命有限的無形資產攤銷的會計處理無形資產的攤銷一般應計入當期損益。如果某項無形資產是專門用于生產某種產品或者其他資產，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品或其他資產中實現的，則無形資產的攤銷金額應當計入相關資產的成本。無形資產攤銷表資產用途攤銷的賬務處理內部自用管理費用對外出租其他業(yè)務成本專門用于生產產品制造費用內部研發(fā)研發(fā)支出建造固定資產在建工程【教師提示】對于作為無形資產的土地使用權,在建造地上建筑物(廠房)期間,其攤銷金額部分可以計入“在建工程”中。但土地使用權本身不可以計入“在建工程”中。【例2】2X18年1月1日，甲公司從外單位購得一項新專利技術用于產品生產，支付價款75000000元，款項已支付，該項專利技術法律保護期間為15年，公司預計運用該專利生產的產品在未來10年內會為公司帶來經濟利益，假定這項無形資產的凈殘值均為零，并按年采用直線法攤銷。【分析】本例中，甲公司外購的專利技術的預計使用期限(10年)短于法律保護期間(15年),則應當按照企業(yè)預期使用期限確定其使用壽命，同時這也就表明該項專利技術是使用壽命有限的無形資產，且該項無形資產用于產品生產，因此，應當將其攤銷金額計入相關產品的成本。甲公司的賬務處理如下：(1)取得無形資產時借；無形資產——專利權75000000貸：銀行存款 75000000(2)按年攤銷時借：制造費用一一專利權攤銷7 500000貸:累計攤銷 1500000【接上】2X20年1月1日，就上述專利技術，第三方向甲公司承諾在3年內以其最初取得時公允價值的60%購買該專利技術，從公司管理層目前的持有計劃來看，準備在3年內將其出售給第三方。為此，甲公司應當在2X20年變更該項專利技術的估計使用壽命為3年,變更凈殘值為45000000元(75000000X60%),并按會計估計變更進行處理。2X20年該項無形資產的攤銷金額為5000000元，即(75000000-7500000X2-45000000)4-3甲公司2義20年對該項專利技術按年攤銷的賬務處理為:借：制造費用——專利權攤銷5000000貸：累計攤銷5000000三、使用壽命不確定無形資產對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。如經減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計提相應的減值準備：借：資產減值損失貸：無形資產減值準備無形資產后續(xù)計量對比后續(xù)計量使用壽命有限的無形資產使用壽命不確定的無形資產計提攤銷X計提減值V減值測試的條件有跡象表明減值時才需要做測試無論是否有跡象，必須做減值測試四、無形資產終止確認(-)無形資產出租企業(yè)讓渡無形資產使用權并收取租金，在滿足收入確認的前提下，應確認相關收入和費用。.讓渡無形資產使用權取得的租金收入一一賬務處理一一借：銀行存款/應收賬款貸：其他業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅.攤銷出租無形資產的成本借：其他業(yè)務成本貸：累計攤銷【例3】2X19年1月2日，甲公司將某商標權出租給乙公司使用，租期為4年，按乙公司以該商標銷售產品所獲收入的10%收取租金，在出租期間內甲公司不再使用該商標權。該商標權系甲公司2X16年1月1日購入的，初始入賬價值為1800000元，預計使用年限為15年，采用直線法攤銷。2X19年，乙公司以該商標銷售產品獲得收入1500000元。假定甲公司為一般納稅人，適用增值稅率為6%,且不考慮增值稅以外的其他相關稅費。甲公司的賬務處理為：（1）取得租金：借：銀行存款159000貸：其他業(yè)務收入一出租商標權 150000應交稅費一應交增值稅（銷項稅額） 9000（2）對該商標權進行攤銷借：其他業(yè)務成本一一商標權攤銷120000貸：累計攤銷 120000（-）無形資產出售企業(yè)出售某項無形資產，表明企業(yè)放棄無形資產的所有權，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額作為無形資產處置的利得或損失，計入當期損益。企業(yè)出售無形資產確認其利得的時點應按照收入確認中的有關原則進行確定。借：銀行存款等累計攤銷無形資產減值準備貸：無形資產應交稅費等資產處置損益（或借方）［例4］甲企業(yè)出售一項商標權，所得價款為1200000元，應繳納的增值稅為72000元（適用增值稅稅率為6%,不考慮其他稅費）。該商標權成本為3000000元，出售時已攤銷金額為1800000元，已計提的減值準備為300000元。甲企業(yè)的賬務處理為：借：銀行存款 1 272000累計攤銷1 800000無形資產減值準備一一商標權300000貸：無形資產——商標權3 000000應交稅費一一應交增值稅72000資產處置損益 300000（三）無形資產報廢如果無形資產預期不能為企業(yè)帶來未來經濟利益，則不再符合無形資產的定義，應將其報廢并予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益（營業(yè)外支出）。無形資產轉銷的賬務處理借：累計攤銷無形資產減值準備營業(yè)外支出貸：無形資產［例5］甲企業(yè)原擁有一項非專利技術，采用直線法進行攤銷，預計使用期限為10年。現該項非專利技術已被內部研發(fā)成功的新技術所替代，并且根據市場調查，用該非專利技術生產的產品已沒有市場，預期不能再為企業(yè)帶來任何經濟利益，故應當予以轉銷。轉銷時，該項非專利技術的成本為9000000元，己攤銷6年，累計計提減值準備2400000元，該項非專利技術的殘值為0o假定不考慮其他相關因素。甲企業(yè)的賬務處理為：借：累計攤銷5 400000無形資產減值準備一一專利權2 400000營業(yè)外支出一處置非流動資產損失1 200000貸：無形資產——專利權 9000000第03講 無形資產會稅差異及列報要求五、無形資產的“會、稅”差異1.無形資產研發(fā)支出（1）費用化支出，會計上直接計入當期損益；稅法中，滿足條件的，按實際支出加計一定比例稅前扣除。由此形成影響當期應稅所得的差異，并影響當期所得稅。（2）資本化支出，會計上計入無形資產；所得稅法中，對于滿足條件的資本化支出，按實際支出的一定比例逐期攤銷。因此形成暫時性差異。但并不確認遞延所得稅影響。.一般無形資產的“會、稅”差異，主要由于無形資產的攤銷年限、方法、預計凈殘值以及減值準備的會計和稅法差異造成。.使用壽命不確定的無形資產，會計上無需攤銷，但稅法中需要按規(guī)定攤銷，由此形成差異；此外，會計上需考慮計提減值準備，稅法中不認可相關資產減值損失，由此也會形成差異。六、無形資產相關項目的列報要求.資產負債表中“無形資產”項目，應根據相關科目的期末余額扣減相關的累計攤銷填列，已計提減值準備的，還應扣減相應的減值準備；攤銷年限（或期限）只剩一年或不足一年的，或者預計在一年內（含一年）進行攤銷的部分，仍在上述項目中列示，不轉入“一年內到期的非流動資產”項目。“開發(fā)支出”應根據“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。.利潤表中的“研發(fā)費用”項目，應根據“管理費用”科目下的“研發(fā)費用”明細科目的發(fā)生額分析填列。.在現金流量表中，購買或研發(fā)無形資產時支付的現金流量，反映在投資活動現金流量下“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中。在現金流量表中，處置無形資產的凈現金流量，反映在投資活動現金流量下“處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收到的現金凈額”項目中?！窘處熃庾x】賬面原值，賬面凈值，賬面余額，賬面價值首先，這都是會計的賬面上的計量，換言之，有些資源或者義務，還有其他的價值，如戰(zhàn)略價值（通常無法反映在企業(yè)的賬面上）。其次，關于這幾個概念的區(qū)分。.固定資產、無形資產（投資性房地產）等，因為以歷史成本計量為主，所以提到其當初入賬的價值，為賬面原值。因為其價值逐漸轉移（消耗），因此以其“賬面原值”減去折舊（攤銷），得到的是賬面凈值。固定資產賬面凈值=賬面原值-累計折舊/攤銷.對于存貨、應收款項、對外投資等，因日常就會發(fā)生增減變動，因此使用賬面余額這個概念。.賬面價值，這個概念，則是為了將會計與管理結合，因此提出“價值”的概念。通常我們認為管理是“價值管理”。因此，對于資產/負債項目，通常將歷史成本或歷史成本減去折耗的金額，調整為期末的價值。一般發(fā)生減值的，就扣掉減值準備。存貨賬面價值=存貨賬面余額-跌價準備余額應收賬款賬面價值=應收賬款賬面余額-壞賬準備余額固定資產等賬面價值=固定資產等賬面原值-累計折舊/攤銷-固定資產等減值準備如果是以公允價值計量的，通常為初始入賬成本加上或者減去公允價值變動的部分，以形成期末的“賬面價值”。歷年真題講解[2019年?多選題】下列關于無形資產凈殘值的說法，表述正確的有（）。A.無形資產殘值的估計應以資產處置時的可收回金額為基礎B.預計凈殘值發(fā)生變化的，應重新調整已計提的攤銷金額C.資產負債表日應對無形資產的殘值進行復核D.凈殘值高于其賬面價值時，無形資產不再攤銷［正確答案」ACD【答案解析」選項B,預計凈殘值發(fā)生變化，應作為會計估計變更，不能重新調整已計提的攤銷金額。［2018年?多選題】下列關于企業(yè)無形資產會計處理的表述中，正確的有（）。A.計提的減值準備在以后會計期間可以轉回B.使用壽命不確定的，不進行攤銷C.使用壽命不確定的，至少應在每年年末進行減值測試D.使用壽命有限的，攤銷方法由年限平均法變更為產量法，按會計估計變更處理［正確答案」BCD［答案解析］選項A,無形資產減值準備一經計提不得轉回；選項B、C,使用壽命不確定的無形資產，不需要計提攤銷，但至少應于每年年末進行減值測試：選項D,攤銷方法的變更屬于會計估計變更。［2020年?單選題】2X18年1月1日，甲公司以銀行存款240萬元購入一項專利技術并立即投入使用，預計使用年限為5年、預計凈殘值為0,采用直線法攤銷。2X19年1月1日，甲公司和乙公司簽訂協(xié)議，甲公司將于2X21年1日1日以100萬元的價格向乙公司轉讓該專利技術，甲公司對該專利技術仍采用直線法攤銷。不考慮其他因素，甲公司2X19年應對該專利技術攤銷的金額為（）萬元。A.96B.48C.46D.50（正確答案』C［答案解析」該專利技術2X18年末的賬面價值=240-240/5=192（萬元），2X19年應對該專利技術攤銷的金額=（192-100）/2=46（萬元）。［2020年?單選題】2X19年1月1日，甲公司以銀行存款60萬元外購一項法律保護期為10年的專利技術并立即投入使用。甲公司預計該專利技術在未來6年為其帶來經濟利益，采用直線法攤銷。當日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議。甲公司將于2X21年1月1日以24萬元的價格向乙公司轉讓該專利技術。不考慮其他因素。2X19年12月31日，甲公司該專利技術的賬面價值為（）萬元。A.50B.56.4C.42D.54［正確答案」C［答案解析］甲公司該項專利技術將于2X21年1月1日以24萬元出售給乙公司，故其預計凈殘值為24萬元，預計使用壽命為2年，2X19年12月31日該專利技術的賬面價值=60-（60-24）/2=42（萬元）。第04講 無形資產課后習題演練課后習題演練【習題1?單選題】某企業(yè)在年度審計中發(fā)現存在下列無形資產，其中核算正確的是（A.該企業(yè)擁有的獨特的客戶關系、人力資源B.該企業(yè)多年經營而產生的卓著信譽C.該企業(yè)本年內部創(chuàng)立的品牌D.該企業(yè)外購的非專利技術［正確答案」D［答案解析」對于企業(yè)擁有的客戶關系、人力資源、因經營產生的卓著信譽以及內部創(chuàng)立的品牌，都不符合無形資產的特征或確認條件，因此只有D選項正確?！玖曨}2?單選題】甲公司自行開發(fā)一項新技術，累計支出800萬元，其中研究階段支出150萬元，開發(fā)階段不滿足資本化條件前的支出50萬元，達到預定用途前發(fā)生的外部專業(yè)服務費用16萬元，測試無形資產是否能夠正常發(fā)揮作用發(fā)生支出8萬元。研發(fā)成功后向國家專利局提出專利權申請并獲得批準，實際發(fā)生注冊登記費8萬元，為使用該項新技術發(fā)生的有關人員培訓費為6萬元，同時對用該技術生產的新產品發(fā)生廣告宣傳費用22萬元,不考慮其他因素，甲公司該項無形資產的入賬價值為（）萬元。A.578B.572C.600D.800［正確答案』B『答案解析』無形資產入賬價值=800—150—50—6-22=572（萬元），人員培訓費和新產品廣告宣傳費用均不構成無形資產的開發(fā)成本。【習題3?判斷題】企業(yè)外購的房屋建筑物支付的價款，如果無法在地上建筑物和土地使用權之間進行合理分配的，應全部作為無形資產核算，但不能計提無形資產攤銷。（ ）［正確答案」X［答案解析」企業(yè)外購的房屋建筑物，對支付的價款如果確實無法在地上建筑物和土地使用權之間進行合理分配的，應全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規(guī)定進行處理?！玖曨}4?多選題】下列屬于無形資產研發(fā)支出資本化的條件的有（ ）。A.運用該無形資產生產的產品存在市場 B.該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量C.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖D.已經完成了運用該無形資產的員工教育培訓［正確答案」ABC［答案解析」對于D選項，并非無形資產研發(fā)支出應當滿足的資本化的條件【習題5-多選題】下列關于企業(yè)內部研發(fā)支出會計處理的表述中，正確的有（）。A.開發(fā)階段的支出，滿足資本化條件的，應予以資本化B.無法合理分配的多項開發(fā)活動所發(fā)生的共同支出，應全部予以費用化C.無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應全部予以費用化D.研究階段的支出，應全部予以費用化［正確答案』ABCD『答案解析』開發(fā)階段支出，只有滿足資本化條件的才能資本化，選項A正確；在企業(yè)同時從事多項開發(fā)活動的情況下，所發(fā)生的支出同時用于支持多項開發(fā)活動的，如果無法合理分配的，應予以費用化計入當期損益，不計入開發(fā)活動的成本（體現謹慎性的要求），選項B正確；根據謹慎性的信息質量要求，如果無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應全部予以費用化（不高估資產），選項C正確；研究階段的支出，應全部予以費用化，選項D正確。【習題6?單選題】下列關于無形資產后續(xù)計量的表述中，不正確的是（ ）。A.至少應于每年年度終了對以前確定的無形資產殘值進行復核B.應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核C.有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用直線法進行攤銷D.有確鑿的證據表明收入的金額和無形資產經濟利益的消耗是高度相關的，可以以收入為基礎進行攤銷［正確答案」C『答案解析』有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷，選項C錯誤。【習題7?多選題】下列關于使用壽命有限的無形資產攤銷的表述中，正確的有（ ）。A.自達到預定用途的下月起開始攤銷B.對于預計凈殘值一律確認為零C.有特定產量限制的經營特許權，應采用產量法進行攤銷D.無法可靠確定與其有關的經濟利益預期消耗方式的，應采用直線法