《征管法》的倫理省察及其修訂建議

《征管法》的倫理省察及其修訂建議通過各界共同努力，獻(xiàn)計獻(xiàn)策，一部優(yōu)良完備的《征管法》正式出臺，這既是納稅者之福，也是征稅者之愿，更是提升國家治理綜合能力的題中之意。本文擬從倫理視域觀察審視現(xiàn)行《征管法》與2015年1月國務(wù)院法制辦向社會公開的《稅收征收管理法修訂稿（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），以期發(fā)現(xiàn)不足，尋找缺憾，提出一些修訂的新視角與建議。一、倫理省察的內(nèi)涵與要義人們通常以為，“倫理”與“道德”是一個可以通用的詞匯，倫理即道德，道德即倫理。其實嚴(yán)格說來，二者既有聯(lián)系，也有區(qū)別?！暗赖隆笔侵溉穗H利害行為應(yīng)該如何的行為規(guī)范，是一種非權(quán)力性規(guī)范，主要依靠輿論和教育兩大非權(quán)力力量發(fā)揮作用。而“倫理乃是具有社會效用的行為之事實如何的規(guī)律及其應(yīng)該如何的規(guī)范?！盵1]4就是說，“倫理”的內(nèi)涵廣泛，既包含人際利害行為“事實如何”，也包含人際利害行為“應(yīng)該如何”。這就是為什么，當(dāng)我們面對一個損人的行為時，可只說其“不道德”，卻不說其“不倫理”的道理所在。毋庸置疑，人際利害行為“應(yīng)該如何”，是從人際利害行為“事實如何”推導(dǎo)出來的，是基于人際利害行為事實規(guī)律，但卻不是直接推導(dǎo)出來，而是經(jīng)由人類社會創(chuàng)建道德的終極目的推導(dǎo)出來的。即，凡是符合道德終極目的的人際利害行為，就是具有正道德價值的，就是善的。之后，還得通過道德價值判斷這個中介，才能推導(dǎo)出一系列人際利害行為“應(yīng)該如何”的道德規(guī)范。這豈不意味著，唯有道德價值是真理，才可根據(jù)這個道德價值制定出優(yōu)良的道德規(guī)范。如果這個道德價值是謬誤，根據(jù)這個道德價值便可能制定出惡劣的道德規(guī)范?？梢姡赖聝r值要成為真理，既需要對人際利害行為事實如何的認(rèn)識是正確的，也需要對道德終極目的的認(rèn)識也是正確的，唯有二者同“真”，才可能獲得道德價值的真理。同時，盡管道德規(guī)范充滿特殊性、相對性與主觀隨意性，但同時也具有普遍性、絕對性與客觀性。質(zhì)言之，盡管惡劣道德規(guī)范可以隨意制定，但優(yōu)良道德規(guī)范絕不能隨意制定，只能從人際利害行為事實如何的規(guī)律與道德終極目的一一增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量一一出發(fā)，再根據(jù)道德價值，經(jīng)由道德價值判斷來制定。同理，征管道德是指征納利害行為“應(yīng)該如何”的非權(quán)力規(guī)范，也有優(yōu)劣之別。而且，優(yōu)良征管道德規(guī)范的制定，也是經(jīng)由上述程序和方法，從征納利害行為事實如何與征管道德（稅收道德）的終極目的出發(fā)，再根據(jù)征管道德價值，經(jīng)由征管道德價值判斷來制定的。而且，征管道德也是《征管法》的價值導(dǎo)向系統(tǒng)。征管道德優(yōu)良，則《征管法》就優(yōu)良；征管道德惡劣，則《征管法》就惡劣。即是說，如要獲得一部完備優(yōu)良的《征管法》，邏輯上，應(yīng)該首先擁有一套優(yōu)良的征管道德（規(guī)范）。由于優(yōu)良征管道德的獲得，既取決于人們對征納利害行為“事實如何”規(guī)律認(rèn)識之真假，也取決于人們對征管道德終極目的認(rèn)識之真假，取決于征管道德價值的真理性，同時還取決于人們關(guān)于征管道德價值判斷的真假。因此，這就成為判定一部《征管法》優(yōu)劣，以及修訂得失的道德評價標(biāo)準(zhǔn)體系。進(jìn)一步說，凡是優(yōu)良征管道德，1.一定是遵從、順應(yīng)人際利害行為“事實如何”規(guī)律的，是遵從順應(yīng)征納利害行為“事實如何”規(guī)律的?，F(xiàn)代行為心理研究表明，人際利害行為的目的和手段，及其所結(jié)成的各種利害行為的相對數(shù)量遵循如下規(guī)律：（1）誰給我的利益和快樂較少，誰與我必較遠(yuǎn)，我對誰的愛必較少，我必較少地為誰謀利益；誰給我的利益和快樂較多，誰與我必較近，我對誰的愛必較多，我必較多地為了誰謀利益。（2）每個人都具有利己、利他、害己、害他四種行為手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶爾利己與害己。反之，任何一個社會，就其行為總和來說，亦即就絕大多數(shù)人的行為來說，利他手段必定是恒久的，而其他一切手段一一亦即損人、害己以及利己手段一一之和，也都只能是偶爾的。（3）每個人的行為，必定恒久為己利他或損人利己；而只能偶爾無私利他、單純利己、純粹害人、純粹害己。[1]5982.一定是符合征管道德終極目的的。關(guān)于征管道德的具體目的或有很多，諸如聚財、效率、宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)收入分配不公等，但和人類社會創(chuàng)建一切制度的終極目的一樣，征管道德的終極目的，也只能是為了增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量。只是在征納稅者之間利益尚未發(fā)生根本性沖突、可可具體化為“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”的帕累托最優(yōu)原則。在征納稅者之間利益發(fā)生根本性沖突、不可以兩全的情況下，則具體化為“最大多數(shù)人的最大利益原則”，即“最大凈余額”原則。3.一定是符合“征納兩利”征管道德價值的。凡是符合“征納兩利”征管道德價值的征納行為就是應(yīng)該的，善的，道德的；反之，凡是違背“征納兩利”征管道德價值的征納行為就是不應(yīng)該的，惡的，不道德的。自然，凡是符合人道自由、公正平等價值的征納行為，就是符合“征納兩利”征管道德價值的，就是應(yīng)該的，善的，道德的；凡是違背人道自由、公正平等價值的征納行為，就是違背“征納兩利”征管道德價值的，就是不應(yīng)該的，惡的，不道德的。[2]人道自由是評價征管道德優(yōu)劣的最高標(biāo)準(zhǔn)，公正平等是評價征管道德優(yōu)劣的根本標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，人道原則意味著，一個優(yōu)良征管道德規(guī)范，既應(yīng)體現(xiàn)對殘疾人和弱勢征納稅者的關(guān)懷與優(yōu)惠，也應(yīng)關(guān)注每一個征納稅者的基本權(quán)利，要承認(rèn)和相信每一個征納稅者在尊嚴(yán)和價值上的平等性。既要“把征納稅者當(dāng)人看”，尊重、理解、關(guān)心、愛護(hù)每個征納稅者，?娜拾?的角度對待每一個征納稅者，也要“使征納稅者成為人”，要有助于促進(jìn)每一個征納稅者的“自我實現(xiàn)”、“自我選擇”、“自我完善”以及自我潛能的實現(xiàn)。而自由是人道的根本原則，自由原則意味著，凡是優(yōu)良征管道德規(guī)范，既應(yīng)給予每一個征納稅者更多更大的自由，對征納稅者自由的限制應(yīng)該越少越好。因為自由原則的價值在于，它既是一種最深刻的人性需要，如果“沒有一種最低限度的自由，人就無法生存，這正如沒有最低限度的安全、正義和食物，他便不能生存一樣?！盵3]274也是行為主體達(dá)成自我實現(xiàn)和促進(jìn)社會進(jìn)步的根本條件。因此，凡是優(yōu)良征管道德規(guī)范，就必須有助于激發(fā)每一個征納稅者的首創(chuàng)精神及其自覺性與主動性，特別是有助于納稅者自主創(chuàng)新能力與創(chuàng)造精神的實現(xiàn)。公正原則意味著，征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的交換，應(yīng)該是一種平等的利害相交換。關(guān)于公正的重要性，羅爾斯說：“我們可以設(shè)想一種公開的正義觀，正是它構(gòu)成了一個組織良好的人類聯(lián)合體的基本條件。”[4]3而公正的根本問題是平等，是權(quán)利與義務(wù)交換和分配的平等問題，可歸結(jié)為完全平等原則與比例平等原則。而且，“完全平等原則”優(yōu)先于“比例平等原則”。完全平等原則是指征納稅者之間、征稅者與征稅者之間、納稅者之間，以及國家之間、人類與非人類存在物（環(huán)境）之間涉稅基本權(quán)利與義務(wù)的分配，必須對所有的征納稅者一視同仁，即讓所有的征納稅者都有享有和行使相同的權(quán)利與義務(wù)；比例平等原則是指征納稅者之間、征稅者與征稅者之間、納稅者之間，以及國家之間、人類與環(huán)境之間非基本權(quán)利與義務(wù)的分配，必須對不同的征納稅者，其涉稅權(quán)利與義務(wù)的分配應(yīng)該不同，即符合比例平等原則。其實，一部《征管法》的優(yōu)劣得失，完備與不完備，既有法也有道德的評價標(biāo)準(zhǔn)。如果征管道德規(guī)范與《征管法》一樣優(yōu)劣，則二者的評價標(biāo)準(zhǔn)是一致的。反之，如果二者的優(yōu)劣不一致，或者征管道德優(yōu)良，征管法惡劣，或者征管道德惡劣，征管法優(yōu)良，兩種優(yōu)劣評價標(biāo)準(zhǔn)之間就可能發(fā)生沖突與矛盾，容易造成認(rèn)識和評價上的混亂。但從道德與法的優(yōu)劣相關(guān)性而言，更多存在的則是一種交叉重疊的狀態(tài)，需要仔細(xì)辨認(rèn)、謹(jǐn)慎判定。一般而言，優(yōu)良《征管法》是以優(yōu)良征管道德為價值導(dǎo)向系統(tǒng)，惡劣《征管法》是以惡劣征管道德為價值導(dǎo)向系統(tǒng)。因此，要獲得一部優(yōu)良完備的《征管法》，邏輯上，必須首先獲得優(yōu)良的征管道德，然后才可以此作為價值導(dǎo)向系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)不足，尋找缺陷，進(jìn)行修訂和完善。否則，就可能迷失方向，背離大道文明，背離《征管法》的終極目的――消減而不是增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量。同時，也容易陷入枝節(jié)性、技術(shù)性要素的“精致化”修訂，最終使《征管法》異化為高效的斂財機(jī)器，成為政府竭澤而漁的工具。二、現(xiàn)行《征管法》的倫理得失分析上述分析提醒我們，現(xiàn)行《征管法》存在如下主要問題：第一，現(xiàn)行《征管法》的立法與修訂目的模糊，存在以具體目的代替、遮蔽終極目的的認(rèn)識傾向。其危害在于，很可能把《征管法》修?與完善誤導(dǎo)至斂財機(jī)器不斷精致化的軌道?！墩鞴芊ā返谝粭l規(guī)定立法目的是“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展，制定本法?！笨梢娖鋵Α墩鞴芊ā方K極目的的忽視顯而易見。隱憂在于，一旦“保障國家稅收收入”與“保護(hù)納稅人合法權(quán)益”之間發(fā)生沖突和矛盾，又該根據(jù)什么原則選擇和裁定？假如有了“增進(jìn)全社會和每個國民福祉總量”，或可解決這一困境。即一切以是否有助于“增進(jìn)全社會和每個國民福祉總量”作為終極裁決標(biāo)準(zhǔn)，也作為《征管法》優(yōu)劣的終極判定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，二者的沖突必須是根本性的、真實的、不可兩全的。也唯有此時，才能遵從“最大凈余額”原則，即“最大多數(shù)人的最大利益原則”，避免《征管法》淪為聚財機(jī)器和與民爭利工具的宿命，也有助于促成全社會稅收共識的達(dá)成。舉例說，《征管法》第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)立抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)判定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款，沒收違法所得?！钡诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅判定或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”等條款，無疑是為了體現(xiàn)整體利益優(yōu)先的道德原則。但是，此原則的使用是有嚴(yán)格前提條件的，唯有在征納利益發(fā)生根本性、真實沖突、不可兩全之時，堅持整體利益優(yōu)先原則才符合道德終極目的，有助于增進(jìn)全社會和每個國民福祉總量。反之，則會違背道德終極目的，消減全社會和每個國民福祉總量。問題或在于，對征納稅者利益是否發(fā)生根本性沖突、不可兩全的判斷，存在一定的主觀性，即有真實的沖突與不可兩全，和虛假的沖突與不可兩全。如果是前者，整體利益優(yōu)先就沒有問題；如果是后者，整體利益的優(yōu)先性就值得拷問。這意味著，對類似條款應(yīng)有進(jìn)一步明確的限定條件。第二，現(xiàn)行《征管法》忽視了征納行為“事實如何”的規(guī)律。征納稅者之間的關(guān)系，無疑是一種目的與手段的交換關(guān)系，即納稅者交稅是為了從征稅者那里交換到公共產(chǎn)品和服務(wù)，并不是一種“分外的善行”。質(zhì)言之，不論納稅者交稅，還是征稅者征稅，其行為目的都是為了自己的利益，是為了從對方那里交換到某種利益，不是一種“純粹的善行”。因此，如果對此認(rèn)識存在誤區(qū)，認(rèn)為征納稅者之間的關(guān)系是一種原因與結(jié)果的交換關(guān)系，就容易產(chǎn)生異化的“恩賜論”、“純義務(wù)論”或“吃飯砸鍋論”的認(rèn)識誤區(qū)，扭曲征納稅者之間的正常關(guān)系，從而制定出背離征納稅行為心理規(guī)律的《征管法》，致使征納稅者的遵從度降低，執(zhí)法成本與納稅成本提高，浪費(fèi)納稅者的財富。比如，根據(jù)“愛有差等”①行為心理規(guī)律，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該且必須負(fù)責(zé)征收與地方公共產(chǎn)品緊密相關(guān)的稅種。而且，這不僅是一個征收難易度大小，征納成本高低的問題，還是一個深層的征納稅公正問題，稅制的優(yōu)劣問題。毋庸諱言，我們的《征管法》立法與修訂，至今尚未明確遵從這一征納行為心理規(guī)律，即稅收的“征”與“用”是錯位的，缺乏足夠的邏輯相關(guān)性的。同樣，也沒有切實遵從征納行為心理恒久為自己，偶爾為他，以及手段恒久利他，偶爾利己等規(guī)律，切實尊重納稅者的權(quán)利主體地位，并征得他們的同意與認(rèn)可。同時，沒有認(rèn)真對待權(quán)力腐敗的人性根源。這既包括各種實體稅法的立法與修訂，也包括程序性稅法的立法與修燈，包括《征管法》，等等。表現(xiàn)在：對人道自由原則的敬畏與皈依不到位。盡管現(xiàn)行《征管法》注意了人道淺層次原則一一“把人當(dāng)人看”的原則，在保證納稅人履行義務(wù)時，注意對納稅者基本生產(chǎn)生活資料留有一定余地，將其排除在稅收保全之外。比如《征管法》第三十八條明確規(guī)定：“個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！钡谒氖畻l規(guī)定：“個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍內(nèi)?！钡鹊?，但對人道深層次原則一一自由原則的敬畏與皈依，并未實現(xiàn)“使納稅人成為人”根本原則的制度性“嵌入”。這既包括“未經(jīng)納稅人同意不得征稅”，也包括“未經(jīng)同意不得納稅”，以及“未經(jīng)同意”不得為納稅者做主，替納稅者立法。第三，現(xiàn)行《征管法》忽視了“征納兩利”征管道德核心價值。具體說，對征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)平等交換問題的關(guān)注視野狹窄，只是更多用心于納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換問題，即“稅負(fù)”的誰負(fù)公正問題，忽視了征管公正的核心問題一一征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的公正分配問題。事實上，征管公正，即《征管法》的公正性應(yīng)由五大部分構(gòu)成：征納稅者之間、納稅者之間、征稅者之間、國家之間、人與非人類存在物（環(huán)境）之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換。而代際公正、程序公正等內(nèi)容，無疑分屬于以上五大基本關(guān)系。即是說，一部公正的《征管法》，應(yīng)該且必須保證這五大權(quán)利與義務(wù)征管關(guān)系的平等交換。而且，這五大基本權(quán)利與義務(wù)征管關(guān)系的平等交換，應(yīng)該且必須保證完全平等分配，非基本權(quán)利與關(guān)系應(yīng)該且必須保證比例平等分配。值得肯定的是，現(xiàn)行《征管法》在尊重納稅人主體地位和價值，以及納稅人權(quán)利方面，也增加了多項條款，明確規(guī)定了納稅人享有知情權(quán)、陳述權(quán)、中辨權(quán)、控告權(quán)、檢舉權(quán)、申請復(fù)議權(quán)、請求賠償權(quán)等。同時，還嚴(yán)格了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅程序和稅務(wù)人員的行為規(guī)則，加強(qiáng)了對征稅行為的監(jiān)督，特別是對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施和查詢納稅人儲蓄存款的條件給予了嚴(yán)格限制。但總體而言，更多重視的只是一一征收環(huán)節(jié)納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的公正平等分配問題，即稅負(fù)的“誰負(fù)”公正問題。同時還表現(xiàn)在，重視國內(nèi)征納稅主體之間的公正平等分配問題，大于多于國際稅收權(quán)利與義務(wù)的公正平等分配問題。就國內(nèi)而言，忽視最大的是一一征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的公正平等分配問題，不僅表現(xiàn)在執(zhí)法領(lǐng)域，更體現(xiàn)在立法與司法領(lǐng)域。直言之，稅款未真正實現(xiàn)“取之于民”，“用之于民”，更不敢言說“用之于民之所需”。而且，既忽視征納稅者之間基本權(quán)利與義務(wù)的完全平等分配問題，突破底線，也忽視征納稅者之間非基本權(quán)利與義務(wù)的比例平等分配問題。結(jié)果是，底線完全平等原則的“紅線”一再下移和被突破，比例平等原則愈來愈被異化，成為弱肉強(qiáng)食、加大新的征管不公的理由和工具。第四，現(xiàn)行《征管法》忽視納稅者的涉稅意志。由于《征管法》立法與修訂的主導(dǎo)者是政府相關(guān)部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其利益相關(guān)者，因此，基于人性自利的特性，《征管法》修訂便容易更多體現(xiàn)和表達(dá)政府相關(guān)部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)，及其利益相關(guān)者的征管意志與偏好，忽視甚至無視納稅者的涉稅意志，從而挫傷納稅者對《征管法》遵從度。毋庸置疑，由政府相關(guān)部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其利益相關(guān)者主導(dǎo)的《征求意見稿》，對《征管法》各個條文的內(nèi)容，進(jìn)行了全面深刻細(xì)致地推敲，特別是在立法技術(shù)要素修訂方面，反復(fù)斟酌，聽取了不少利益相關(guān)者的意見。而且，其修改意見收集的專業(yè)性與建設(shè)性也值得肯定，不足為慮。問題或在于，僅僅基于政府相關(guān)部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其利益相關(guān)者“內(nèi)部”意見形成的《征求意見稿》，完全可能因為信息不對稱、人性自利等先天性缺陷，存在許多“死角”和“偏見”，從而背離《征管法》修訂的初衷，無法實現(xiàn)“征納兩利”的征管道德價值，最終無助于增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量。一句話，就《征管法》修訂過程的科學(xué)性而言，唯有“內(nèi)外并重”，進(jìn)一步擴(kuò)大民意基礎(chǔ)，才可能消減由于《征管法》修訂“信息不對稱”和“過程不科學(xué)”等先天性缺陷導(dǎo)致的缺憾。當(dāng)然，根本說來，征管權(quán)力的民意基礎(chǔ)或者合意性、合法性，最終受制于國家最高稅權(quán)，而最高稅權(quán)又受制于國家最高權(quán)力。因此，征管權(quán)力的民意基礎(chǔ)問題，或者說對納稅者納稅意志的全面尊重和體現(xiàn)，唯有真正建立了納稅人主導(dǎo)的稅制之后，才可能得到根本性的解決。第五，現(xiàn)行《征管法》及其《征求意見稿》自覺不自覺地縱容了征管權(quán)力的持續(xù)性擴(kuò)張。主要表現(xiàn)在：（1）對內(nèi)默許綜合征管能力的“挖潛”，諸如稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力的全面提升、征管現(xiàn)代化工具的及時更新?lián)Q代、征管方式與模式的不斷創(chuàng)新，以及稅務(wù)人員積極性的多元激勵，等等。比如《征管法》第九條：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)隊伍建設(shè)，提高稅務(wù)人員的政治業(yè)務(wù)素質(zhì)?！本褪怯兄谔嵘悇?wù)人員的綜合征管能力，意味著征管權(quán)力的擴(kuò)張。（2）認(rèn)同對外擴(kuò)大征管對象和范圍，加強(qiáng)對國際納稅者的征管；（3）默許甚至追求征管權(quán)力的精致化、精微化擴(kuò)張，比如強(qiáng)化對自然人納稅者的監(jiān)管權(quán)力；（4）征管權(quán)力向“深處”擴(kuò)張，比如強(qiáng)化涉稅信息收集、使用等權(quán)力。比如，《征管法》第六條：“國家有計劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度。”《意見稿》第八條規(guī)定：“國家施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度”等等，都是在擴(kuò)大涉稅信息征管權(quán)力。（5）鼓勵征管權(quán)力借“網(wǎng)”借“勢”的擴(kuò)展。比如加強(qiáng)非稅部門的配合征管權(quán)力，基于“目前我國稅收征管工作中面臨的一個很大問題是征納雙方信息不對稱，稅源管理的基礎(chǔ)不牢固。”的理由，《意見稿》第五條增加的“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息?！薄岸悇?wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，任何單位和個人不得阻撓?！钡龋彩窃跀U(kuò)權(quán)。豈不知，現(xiàn)行稅率、稅種、稅目等都是根據(jù)當(dāng)年的征管能力與政府支出需要概算反推得出的。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的綜合征管能力要提升，一是擴(kuò)權(quán)必須與稅率聯(lián)動機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合。因為現(xiàn)行稅率、稅種、稅目等標(biāo)準(zhǔn)，都是基于當(dāng)時稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力與政府支出需要，通過估算反推出來的。因此，伴隨稅務(wù)機(jī)關(guān)征管綜合能力的全面提升，本應(yīng)與稅率聯(lián)動機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合，該升就升，該降就降，不能超越現(xiàn)實，放任或默許不受任何制約地“擴(kuò)權(quán)”。二是擴(kuò)權(quán)必須與“用稅”滿意度聯(lián)動機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合。回到稅收的本質(zhì)，因為國民給政府交稅，并不是一種無私的分外善行。根本說來，國民與政府之間的關(guān)系，原是一種目的與手段的交換關(guān)系。即國民交稅，是為了從政府那里交換到他們所需要的公共產(chǎn)品與服務(wù)。邏輯上，政府提供公共產(chǎn)品的性價比高低，國民的滿意度就成為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的理由和根據(jù)。如果政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的性價比高，征管權(quán)力的理性擴(kuò)張或有理由和根據(jù)。相反，如果政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的性價比低，征管權(quán)力的擴(kuò)張便會失去充足的理由與根據(jù)。三是擴(kuò)權(quán)必須與“非稅負(fù)擔(dān)”改革聯(lián)動機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合。常識是，政府收入的構(gòu)成，不僅有稅收，還有非稅收入。假如非稅負(fù)擔(dān)就很重，繼續(xù)通過擴(kuò)權(quán)加重納稅人的稅負(fù)，就不合情理；如果非稅負(fù)擔(dān)通過改革減輕了，擴(kuò)權(quán)提高一點(diǎn)納稅人的稅負(fù)，或在納稅者可容忍的范圍內(nèi)。以2015年為例，全國一般公共預(yù)算收入15.2217萬億元，稅務(wù)部門組織稅收11.0604萬億元，而非稅收入要27325億元。道理不言自明，擴(kuò)權(quán)還需與“非稅負(fù)擔(dān)”改革聯(lián)動機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合。四是擴(kuò)權(quán)必須與稅權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督聯(lián)動機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合。道理在于，正如阿克頓勛爵說：“權(quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對權(quán)力導(dǎo)致絕對腐敗?！比绻?權(quán)沒有裝進(jìn)“制度的籠子”，擴(kuò)權(quán)就意味著給稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更多征管權(quán)力濫用與腐敗的機(jī)會，意味著距離《征管法》修訂的終極目的越來越遠(yuǎn)。五是擴(kuò)權(quán)必須與納稅者權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合。因為，面對一個納稅者權(quán)利保障機(jī)制健全的擴(kuò)權(quán)沖動，其約束和制約無疑比較大。相反，面對一個納稅者權(quán)利保障機(jī)制不完備的擴(kuò)權(quán)沖動，其面臨的約束和制約就比較小。坦率地說，二十幾年前中國納稅者的權(quán)利意識，顯然弱于當(dāng)下。這意味著，如果《征管法》修訂不與納稅者權(quán)利保障機(jī)制建設(shè)協(xié)同配合的話，便容易誘發(fā)征納行為沖突。而且，即使修法通過，在實踐中也會放大《征管法》先天性缺陷的危害。令人憂心的是，盡管現(xiàn)行《征管法》也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須科學(xué)設(shè)置內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，明確相互職責(zé)，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督制約，但這些所謂的監(jiān)督條款，并未形成系統(tǒng)有效的“閉環(huán)式”監(jiān)督機(jī)制。不僅最高稅權(quán)沒有裝進(jìn)“制度的籠子”，而且，征管權(quán)力的外部監(jiān)督機(jī)制也滯后和乏力，很難真正實現(xiàn)對征管權(quán)力的實質(zhì)性監(jiān)督與制衡。表現(xiàn)在，不僅下級稅務(wù)機(jī)關(guān)對上級稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員對上級稅務(wù)領(lǐng)導(dǎo)者，直至對最高稅權(quán)無法實施有效的監(jiān)督與制衡。而且，外部新聞媒體等社會組織和力量對征管權(quán)力的監(jiān)督與制衡，同樣十分薄弱。更何況，由于現(xiàn)行《征管法》給予稅務(wù)機(jī)關(guān)和人員執(zhí)法活動中的自由裁量權(quán)本來比較大，也容易給具體征管權(quán)力的濫用提供較大的空間與可能性，從而放大《征管法》的“擴(kuò)權(quán)”缺陷。毋庸置疑，因為所有有利于征管能力提升的規(guī)定，都意味著征管權(quán)力的擴(kuò)張?？陀^上，也就意味著對納稅者權(quán)利的侵害，而這樣的《征管法》也就難免聚財機(jī)器和與民爭利的悲劇。從本質(zhì)上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管綜合能力的提升，應(yīng)有制衡“否決”機(jī)制的保障，不能超越現(xiàn)實，獨(dú)自由稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷地提升。值得一提的是，明王朝因為征管機(jī)制過于精致化而覆亡的歷史教訓(xùn)不可不記取。[5]而且，在《征求意見稿》中，對這一擴(kuò)權(quán)修訂價值取向，依然缺少足夠的警惕與關(guān)注。毋庸諱言，所謂的“征納雙方信息不對稱”問題的解決，都意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)征管權(quán)力的擴(kuò)張。問題在于，如何保障納稅者的信息權(quán)利不受侵害？而《征求意見稿》第十九條規(guī)定：“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識?！钡?，無不是在擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管權(quán)力，屬于擴(kuò)權(quán)性修改。相反，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，強(qiáng)化意識并不明確，自覺性也不足，相應(yīng)增加的條款也不多，力度較小。如此看，盡管《征求意見稿》就立法技術(shù)等表層要素而言，其進(jìn)步和成績不可忽視，但就征管法的根本要素而言，《征求意見稿》或是一個公開進(jìn)行征管權(quán)力擴(kuò)張，同時卸責(zé)免責(zé)，對納稅人權(quán)益保障條款缺少明確清晰強(qiáng)化與完善的版本，是一個可能進(jìn)一步加劇征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)交換不公正的版本。關(guān)鍵在于，在初級階段，一方面由于稅權(quán)的民意基礎(chǔ)不廣泛不堅實，另一方面由于稅權(quán)缺乏“閉環(huán)式”監(jiān)督機(jī)制，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管權(quán)力也容易擴(kuò)張，最易導(dǎo)致征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)新的不公正，包括信息不對稱等問題，最終遠(yuǎn)離，而不是接近征管公正與平等。如果加上《征管法》修改尚未與稅率等核心稅制要素形成聯(lián)動協(xié)調(diào)機(jī)制，所有所謂的根據(jù)新形勢需求進(jìn)行的修訂，都可能意味著征稅權(quán)力的習(xí)慣性擴(kuò)張與強(qiáng)化，意味著納稅者基本權(quán)利空間的縮小，可支配財富的減少，自然也意味著民間創(chuàng)業(yè)動力的衰弱。道理就在于，權(quán)利是權(quán)力保障下的利益索取，義務(wù)是權(quán)力保障下的利益奉獻(xiàn)。權(quán)力首先是一種強(qiáng)力，但只有被管理者同意的強(qiáng)力才是權(quán)力。而且，權(quán)力越合法，權(quán)利與義務(wù)的分配便越公正越平等；權(quán)力的合法性越差，權(quán)利與義務(wù)的分配越不公正越不平等。自然，如果民意基礎(chǔ)越差，強(qiáng)力便越大，越容易加劇征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)分配的不公正與不平等，忽視基本權(quán)利與義務(wù)的完全平等分配，侵害納稅者的基本權(quán)利。毋庸置疑，如果一味擴(kuò)大稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅者信息的搜集與使用權(quán)力，就會加劇征納稅者之間的信息不對稱。同時，也容易加劇征納稅者之間非基本權(quán)利與義務(wù)的不平等分配，忽視比例平等原則。第六，現(xiàn)行《征管法》及其《征求意見稿》在征管權(quán)力的監(jiān)督方面缺乏“閉環(huán)式”構(gòu)建的作為，無法有效遏制征管權(quán)力的大面積濫用與尋租。一方面，盡管現(xiàn)行《征管法》第十條規(guī)定：”各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部監(jiān)督管理制度?！薄吧霞壎悇?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動依法進(jìn)行監(jiān)督”；第十一條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，管理，稽查，行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離，相互制約?！蓖瑫r在第十三條規(guī)定："任何單位和個人都有權(quán)檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。收到檢舉的機(jī)關(guān)和負(fù)責(zé)查處的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為檢舉人保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定給予獎勵。”都是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須科學(xué)設(shè)置內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，明確相互職責(zé)，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督制約。但是，由于沒有形成系統(tǒng)有效的“閉環(huán)式”監(jiān)督機(jī)制，很難真正實現(xiàn)對征管權(quán)力的實質(zhì)性監(jiān)督與制衡。比如下級稅務(wù)機(jī)關(guān)對上級稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力、稅務(wù)人員對上級稅務(wù)領(lǐng)導(dǎo)，直至對最高稅權(quán)的監(jiān)督與制衡，以及新聞媒體等社會組織和力量對征管權(quán)力的監(jiān)督與制衡，等等。同樣，《征求意見稿》在這方面的努力也不夠，限權(quán)“問責(zé)”意識不強(qiáng)?？陀^上，便會容忍或縱容征管權(quán)力的濫用。如果再加上總體稅制“否決”機(jī)制的缺位，自會放松對征管權(quán)力擴(kuò)張與濫用監(jiān)管。另一方面，由于現(xiàn)行《征管法》給予稅務(wù)機(jī)關(guān)和人員執(zhí)法活動中的自由裁量權(quán)比較大，也容易給具體征管權(quán)力的濫用提供較大的空間與可能性。比如，《征管法》規(guī)定了納稅人違法給予行政處罰的行為、種類和幅度，在文字表述上，僅在規(guī)定的罰款幅度之前，冠有“可以處（以）”、“處（以）”、“并處”和“可以并處”等四個限制詞組。又比如，《征管法》第六十二條的規(guī)定，第六十三條“對納稅偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款?！钡囊?guī)定，其自由裁量空間就很大。固然，《征求意見稿》將稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款處罰的自由裁量權(quán)調(diào)整為三倍以下，改變了原來的一倍到五倍的罰款，在一定程度上縮小了自由裁量權(quán)，但可操作空間仍然不小。同樣，關(guān)于“騙取出口退稅的行為處以一倍以上五倍以下罰款”的規(guī)定，其自由裁量權(quán)也過大。與此同時，對稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)人員違法行為的“問責(zé)”規(guī)定，多是語焉不詳，缺乏可操作性與制度性保障，也會為征管權(quán)力的濫用和尋租留下較大空?g。如果再加上良心道德教育的滯后與缺位，以及紛繁復(fù)雜的社會情境，也就更難保證稅務(wù)行政執(zhí)法結(jié)果的公正性。良心的作用固然是有限的，但也是不可或缺的。正如富切斯所說：“現(xiàn)在我們比過去更明白，良心并不是支配生活的惟一權(quán)威。決定我們生活中的行為、制約人類自由的權(quán)威是很多的?！盵6]325第七，《征管法》及其《征求意見稿》對納稅者的誠信提出了嚴(yán)苛的要求，但卻忽視了對征稅者誠信問題的關(guān)注，缺乏促進(jìn)互信機(jī)制形成的明確條款。這是因為，征納誠信意味著，征納稅者都應(yīng)該“心口一致”與“言行一致”。唯有此，才可能建立長期穩(wěn)定的互信機(jī)制，增強(qiáng)征納稅者對《征管法》遵從度。對此，稅收政治學(xué)家瑪格麗特?利瓦伊在《統(tǒng)治與歲入》一書中所言：“只有當(dāng)納稅人相信（1）統(tǒng)治者會遵守協(xié)議，且（2）其他人也遵守他們的協(xié)議，準(zhǔn)自愿服從才會發(fā)生。納稅人是策略性行動者，只有當(dāng)他們預(yù)期其他人也合作的時候才會合作。每個人的服從取決于他人的服從。沒有人愿意成為‘傻瓜’。”[7]55或者說，“準(zhǔn)自愿服從的一個基礎(chǔ)是有條件合作”。[7]190遺憾的是，《征管法》及其《征求意見稿》充滿“不誠實推定”意識，或者說“有罪推定”意識，總是假定納稅人在納稅中不誠實。[8]第八，《征管法》修訂重視“法定”形式，輕“法治”內(nèi)容。這是因為，“法定”僅僅是“法治”的基本且初級要求?；蛘哒f，“法治”固然要以“法定”為前提，但僅有“法定”是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，“法治”有更為重要的內(nèi)涵與要求。即理想的《征管法》修訂，既需要“法定”之《征管法》形式，因為這能體現(xiàn)和反映全體或絕大多數(shù)納稅者的征管意志，同時更需要“法定”之《征管法》內(nèi)容，從而能夠全面體現(xiàn)公正、平等的原則與精神。三、倫理視域的《征管法》修訂建議坦率地說，對《征管法》及其《征求意見稿》進(jìn)行倫理省察，尋找問題，梳理缺憾，旨在為其進(jìn)一步的修訂提供新的視角與建議。具體建議如下：第一，關(guān)于《稅收征收管理法》名稱的修改。劉劍文教授等專家建議采用《稅收征收法》，同時也包容了《稅收程序法》、《稅收征收程序法》、《稅收征納法》等稱謂。[8]筆者以為，鑒于全部征收活動，既是對納稅行為的管理，也是對征稅行為的管理，因此，建議采用《稅收征納法》，即《中華人民共和國稅收征納法》的名稱。第二，關(guān)于《征管法》立法目的和宗旨的修訂。《征求意見稿》第一條的表述是“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展，制定本法。”固然比《征管法》有進(jìn)步，但依然存在“硬傷”，比如“保障國家稅收收入”不過是《征管法》的具體目的而已，并非終極目的。建議修改為：“為了加強(qiáng)稅收征納管理，規(guī)范征納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，增進(jìn)全社會和每個國民福祉總量，制定本法?！币员愕墩鞴芊ā返木圬敗控斝蜗?，促進(jìn)稅收共識的達(dá)成。第三，《征管法》修訂要敬畏征納行為事實如何的規(guī)律，回歸稅收“目的與手段交換關(guān)系”的本質(zhì)。按照“愛有差等”行為心理規(guī)律，將與地方公共產(chǎn)品緊密相關(guān)的稅種劃撥地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。同時，根據(jù)征納行為心理恒久為自己，偶爾為他，以及手段恒久利他，偶爾利己等規(guī)律，建立切實尊重納稅者權(quán)利主體地位的《征管法》體系，擴(kuò)大《征管法》立法和修訂的民意基礎(chǔ)。同時，明確將人道自由原則，即“把納稅者當(dāng)人看”與“使納稅者成為人”原則“嵌入”《征管法》立法和修訂的全過程。而且要注意《征管法》修訂過程的科學(xué)性與民主性。第四，《征管法》修訂要明確和重視“征納兩利