視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理正文摘要：由于稅法和會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上有一些不同之處，因此經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)視同銷售業(yè)務(wù)，在不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)下，視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。關(guān)鍵詞：視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理視同銷售是指某些轉(zhuǎn)讓貨物或提供勞務(wù)的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規(guī)定應(yīng)作為視同銷售來處理，并且應(yīng)繳納相應(yīng)的稅費(fèi)。本文就不同情況下視同銷售的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。一、視同銷售包括的內(nèi)容目前企業(yè)視同銷售主要包括以下內(nèi)容：非貨幣性資產(chǎn)交換；債務(wù)重組中的以物抵債；自產(chǎn)自用產(chǎn)品、商品等；自有資產(chǎn)對(duì)外投資。稅法中將以下八種行為歸入視同銷售行為：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。二、不同情況下視同銷售的會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換方式下的會(huì)計(jì)處理（1）滿足非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第3條規(guī)定條件（即該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量）的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。具體會(huì)計(jì)處理為：按換出商品公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)一應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）'科目，按換出資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備余額，借記該項(xiàng)資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備科目，按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)一應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。按支付的相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。以上分錄借方與貸方的差額，應(yīng)貸記“營業(yè)外收入一非貨幣性資產(chǎn)交換收益”或借計(jì)“營業(yè)外支出一非貨幣性資產(chǎn)交換損失”科目。如果換出資產(chǎn)應(yīng)繳消費(fèi)稅，則應(yīng)按銷售業(yè)務(wù)將稅金記入“營業(yè)稅金及附加”科目。交換發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)記入換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)記入當(dāng)期損益。（2）未能滿足非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第3條規(guī)定條件的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)記入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)沖減換入資產(chǎn)的成本，雙方均不確認(rèn)損益。具體會(huì)計(jì)處理為：按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加上支付的補(bǔ)價(jià)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按收到的補(bǔ)價(jià)，借記“銀行存款”等科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)一應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按換出資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備余額，借記該項(xiàng)資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備科目，按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)一應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。按支付的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。債務(wù)重組中的以物抵債方式下的會(huì)計(jì)處理（1）如果將重組收益一次性記入應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記有關(guān)債務(wù)科目，按抵債資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備余額，借記該項(xiàng)資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備科目，按抵債資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)一應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。按支付的其他稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入一債務(wù)重組收益”或借計(jì)“營業(yè)外支出一債務(wù)重組損失”科目。（2）如果經(jīng)批準(zhǔn)將重組收益分次計(jì)入應(yīng)納稅所得額，①重組當(dāng)年，除按上述確認(rèn)債務(wù)重組業(yè)務(wù)外，在計(jì)算所得稅時(shí)，還應(yīng)按計(jì)入以后年度應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算的所得稅確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；②以后年度在計(jì)算所得稅時(shí)，再按當(dāng)年應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年使用的所得稅稅率計(jì)算所得稅，將遞延所得稅負(fù)債分年轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”，直到將重組收益全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額為止。這期間如果發(fā)生所得稅稅率變動(dòng)等，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用債務(wù)法調(diào)整遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整產(chǎn)生的損益計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。自產(chǎn)自用產(chǎn)品、商品方式下的會(huì)計(jì)處理自產(chǎn)自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會(huì)計(jì)上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時(shí)，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”、“庫存商品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費(fèi)稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)科目，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。自有資產(chǎn)對(duì)外投資方式下的會(huì)計(jì)處理將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來實(shí)際的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上該業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)的是企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會(huì)上出售，取得相當(dāng)于公允價(jià)值的現(xiàn)金，然后再將獲得的現(xiàn)金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時(shí)是按公允價(jià)值來認(rèn)定投出（投入）的資產(chǎn)價(jià)值的，并且按稅法規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應(yīng)按“公允價(jià)值相關(guān)稅金等”計(jì)算。會(huì)計(jì)過程可分解如下：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價(jià)值相關(guān)稅金等借記“銀行存款”，按公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交納的增值稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”。期末結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等，貸記“產(chǎn)成品”等科目。三、關(guān)于八類具體視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物。稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)上的處理基本不存在爭議。會(huì)計(jì)上，委托代銷有兩種方式：視同買斷方式和收手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收人確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi)方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”，貸記“庫存商品”，不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時(shí)，根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。受托方銷售代銷貨物的會(huì)計(jì)處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi)方式下，受托方銷售代銷貨物時(shí)，按收取的手續(xù)費(fèi)，作為勞務(wù)收入確認(rèn)人賬，不確認(rèn)銷售商品收入。將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目包括：銷售或者進(jìn)口貨物；提供加工、修理修配勞務(wù)。對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來說，增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目主要是指生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品以外的項(xiàng)目。以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例，準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中提到“企業(yè)自營的在建工程領(lǐng)用工程物資、本企業(yè)原材料或庫存商品的，借記在建工程科目，貸記工程物資、原材料、庫存商品等科目。”據(jù)此，筆者認(rèn)為“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”的會(huì)計(jì)處理應(yīng)按第二種方法，即不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者。一些權(quán)威教材中，對(duì)于企業(yè)的這種行為都作了如下的處理：借：長期股權(quán)投資貸：庫存商品等應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）這也就是前面提到的第二種處理方法，不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。但新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有這樣的描述：除同一控制下合并以外，非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長期股權(quán)投資涉及以庫存商品等作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收人”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。推而廣之，我們有理由認(rèn)為這類視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用第一種方法，即按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有這類視同銷售行為會(huì)計(jì)處理的明確依據(jù)，早期財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》［（93）財(cái)會(huì)第83號(hào)］要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按對(duì)外銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按含增值稅的銷售價(jià)格，借記“應(yīng)付利潤”科目；按照應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；按照應(yīng)計(jì)銷售額，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。目前該規(guī)定仍適用，不過會(huì)計(jì)科目應(yīng)按新準(zhǔn)則調(diào)整，即：借：應(yīng)付股利或利潤貸：主營業(yè)務(wù)收人（其他業(yè)務(wù)收入）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）借：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）貸：庫存商品第五，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。《指南》明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！薄纠考坠居新毠?00名，其中一線生產(chǎn)工人170名，總部管理人員30名。2008年2月，甲公司決定以其自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為8000元，單位計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）為10000元，適用的增值稅稅率為17%。根據(jù)上述規(guī)定，當(dāng)甲公司決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)應(yīng)作如下處理：計(jì)人生產(chǎn)成本的金額=170x10000x(1+17%)=1989000(元)計(jì)入管理費(fèi)用的金額=30x10000x（1+17%）=351000（元）借：生產(chǎn)成本1989000管理費(fèi)用351000貸：應(yīng)付職工薪酬23400（10對(duì)應(yīng)的，實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)按第一種方法，即按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：應(yīng)付職工薪酬2340000貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000借：主營業(yè)務(wù)成本1600000貸：庫存商品1600000如果選擇第二種方法進(jìn)行實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)的會(huì)計(jì)處理，即不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅，則會(huì)導(dǎo)致借貸方金額不等：借：應(yīng)付職工薪酬2340000貸：庫存商品1600000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400006.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問題的解答》［（94）財(cái)會(huì)第31號(hào)規(guī)定：自產(chǎn)自用的產(chǎn)品主要包括用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、以及用于饋贈(zèng)、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的產(chǎn)品。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品移送使用時(shí)，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目中，借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“產(chǎn)成品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而交納的增值稅、消費(fèi)稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目?！督獯稹分薪o出的“自產(chǎn)自用”的范圍有待商榷，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于饋贈(zèng)、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面已經(jīng)導(dǎo)致產(chǎn)品流出企業(yè)，進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)，因此稱其為自產(chǎn)自用不太合適。既然不屬于自產(chǎn)自用，也就不應(yīng)該按自產(chǎn)自用的會(huì)計(jì)處理方式處理。比