合并財(cái)務(wù)報(bào)表培訓(xùn)講義完整

合并財(cái)務(wù)報(bào)表培訓(xùn)講義（可以直接使用，可編輯實(shí)用優(yōu)秀文檔，歡迎下載）目錄一、如何學(xué)透合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）明確與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的學(xué)習(xí)思路（三）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角差異轉(zhuǎn)換二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制5步法三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制必備基礎(chǔ)知識（一）長期股權(quán)投資初始投資成本確定（二）企業(yè)合并中涉及的長期股權(quán)投資四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制技巧（一）設(shè)置合并報(bào)表工作底稿模板（二）母公司對全部子公司恰當(dāng)分類（三）逐筆對照抵銷分錄模板，以免遺漏抵銷分錄五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制正確與否的校驗(yàn)（一）核對實(shí)收資本、盈余公積（二）核對長期股權(quán)投資（三）核對利潤分配（四）核對未分配利潤六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的常見錯(cuò)誤與解決方案（一）隨意確定合并報(bào)表范圍的常見錯(cuò)誤及解決方案（二）對母公司和子公司個(gè)別報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)所做的調(diào)整，不全面、不完整的常見錯(cuò)誤及解決萬案（三）集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷不全面、不完整的常見錯(cuò)誤及解決方案（四）沒有進(jìn)行所得稅的合并處理的常見錯(cuò)誤及解決方案（五）沒有進(jìn)行合并報(bào)表層面的視角差異轉(zhuǎn)換的常見錯(cuò)誤及解決方案七、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的進(jìn)階（一）子公司引入新股東后的合并報(bào)表問題（二）同一控制下吸收合并中的遞延所得稅的確認(rèn)問題（三）同一控制下的吸收合并，留存收益調(diào)整問題（四）同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并如何處理（五）同一控制下年度內(nèi)增加子公司如何編制合并報(bào)表（六）年度內(nèi)處置子公司如何編制合并報(bào)表（七）集團(tuán)內(nèi)部存在多層、間接持股復(fù)雜股權(quán)情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法（A）因放棄增資喪失對原子公司控制權(quán)時(shí)的處理（九）交叉持股下合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題一.如何學(xué)透合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）明確與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1、必須掌握的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并〉〉、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》2、必須熟悉的其他相關(guān)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號一一所得稅》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號一一外幣折算》（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的學(xué)習(xí)思路1、將相關(guān)準(zhǔn)則涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容放在一起研習(xí)。2、通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表案例學(xué)習(xí)，記住常用的抵銷分錄。（三）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角差異轉(zhuǎn)換目前編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在絕大多數(shù)交易和事項(xiàng)的處理中都是運(yùn)用“實(shí)體理論”。實(shí)體理論要求將合并集團(tuán)（即由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告主體）看做一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，在集團(tuán)合并層面運(yùn)用各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映出合并集團(tuán)對外發(fā)生的交易和事項(xiàng)對合并集團(tuán)做為一個(gè)整體的對外財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。因?yàn)閷?shí)體理論把合并集團(tuán)看做一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，很多交易和事項(xiàng)站在母公司個(gè)別報(bào)表角度和合并角度看影響不同，因此實(shí)體理論下的合并報(bào)表不再僅僅是簡單的“匯總+內(nèi)部交易和內(nèi)部往來抵銷”，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在不同會(huì)計(jì)主體角度的處理差異進(jìn)行調(diào)整，即所謂“視角差異”調(diào)整（或轉(zhuǎn)換）。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制5步法合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制5步法：1、確定合并報(bào)表的合并范圍（控制原則），根據(jù)子公司形成原因?qū)ψ庸具M(jìn)行分類；分為：企業(yè)合并取得的子公司、投資取得的子公司、行政劃撥取得的子公司。2、合并前對子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；（1）會(huì)計(jì)政策的調(diào)整：按母公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。（2）會(huì)計(jì)期間的調(diào)整：統(tǒng)一子公司與母公司的會(huì)計(jì)期間。如香港公司會(huì)計(jì)期間為每年4月1日-次年3月31日。（3）公允價(jià)值的調(diào)整：對非同一控制企業(yè)合并取得子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等以購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異調(diào)整分錄：借：無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)貸：資本公積借：管理費(fèi)用貸：累計(jì)折舊貸：累計(jì)攤銷3、核對母子公司之間、子公司之間的內(nèi)部交易及往來，查清差額原因，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，為編制合并抵銷分錄打好基礎(chǔ)；4、編制合并工作底稿；（1）將母公司、子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，進(jìn)行加總（所有者權(quán)益變動(dòng)表還可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表分析填列）；（2）在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。①將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法；②將母子公司和子公司之間內(nèi)部交易、現(xiàn)金流量、內(nèi)部往來等對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響抵銷處理；③確認(rèn)合并報(bào)表層次的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。5、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額，填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。主要調(diào)整和抵銷分錄模擬權(quán)益法核算調(diào)整：借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng)貸：投資收益年初未分配利潤資本公積合并當(dāng)年子公司分紅調(diào)整：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資一損益調(diào)整母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷：借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤一年末商譽(yù)（差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益營業(yè)外收入（差額）母公司與子公司之間投資收益的抵銷：借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤貸：利潤分配一提取盈余公積利潤分配一分配股利未分配利潤一年末內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷，以應(yīng)收、應(yīng)付款為例：①內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款當(dāng)年抵銷分錄借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款②內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷；借：應(yīng)收賬款一壞賬準(zhǔn)備貸：年初未分配利潤資產(chǎn)減值損失③內(nèi)部應(yīng)收賬款因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備造成財(cái)稅差異的，個(gè)別報(bào)表層面計(jì)提的遞延所得資產(chǎn)隨著壞賬準(zhǔn)備的抵銷予以抵銷。借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（分錄為抵銷個(gè)別報(bào)表中壞賬準(zhǔn)備增加額的抵銷分錄，如個(gè)別報(bào)表中壞賬準(zhǔn)備本期發(fā)生額減少，作相反抵銷分錄）。存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷連續(xù)編制合并報(bào)表的抵銷：①上期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷：借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本（上期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益）②抵銷本期新增內(nèi)部銷售收入借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨（本期購入存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益）③內(nèi)部購銷存貨業(yè)務(wù)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面抵銷了收入、成本和期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，集團(tuán)合并報(bào)表層面的存貨按銷售方最初購進(jìn)成本列示，但計(jì)稅基礎(chǔ)為銷售方的銷售價(jià)格，形成財(cái)稅差異。因此應(yīng)該計(jì)提遞延所得資產(chǎn)。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)資產(chǎn)交易的抵銷處理①交易當(dāng)年，內(nèi)部銷售的抵銷借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)一原價(jià)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤對應(yīng)折舊費(fèi)用的抵銷借：固定資產(chǎn)一累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用②以后年度：以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷借：年初未分配利潤貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)以前年度內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤對應(yīng)折舊費(fèi)用的抵銷借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊貸：年初未分配利潤內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤對應(yīng)當(dāng)期折舊費(fèi)用的抵銷借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用③同時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的遞延所得稅影響借：遞延所得稅資產(chǎn)或借：所得稅費(fèi)用貸：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制必備基礎(chǔ)知識（一）長期股權(quán)投資初始投資成本確定1、非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資。包括外購股權(quán)和設(shè)立公司兩種。按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。(2)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除(指資本公積)，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。案例：2021年3月，A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算，該6000萬股股份的公允價(jià)值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的成本：借：長期股權(quán)投資104000000貸：股本60000000資本公積一一股本溢價(jià)44000000發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入：借：資本公積一一股本溢價(jià)4000000貸：銀行存款4000000(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允的除外。在確定投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值時(shí)，有關(guān)權(quán)益性投資存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場中的市價(jià)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場，無法按照市場信息確定其公允價(jià)值的情況下，應(yīng)當(dāng)將按照一定的估值技術(shù)等合理的方法確定的價(jià)值作為其公允價(jià)值。案例：A公司設(shè)立時(shí)，其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項(xiàng)長期股權(quán)投資作價(jià)4000萬元。該作價(jià)是按照B公司股票的市價(jià)經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項(xiàng)投資后，A公司根據(jù)其持股比例，能夠派人參與B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。A公司對于投資者投入的該項(xiàng)長期股權(quán)投資，應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資40000000貸：實(shí)收資本32000000資本公積一一資本溢價(jià)8000000(4)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號一一債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。即：長期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。①債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資：對債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入長期股權(quán)投資初始投資成本。案例：2021年2月10日，乙公司銷售一批材料給甲公司，應(yīng)收賬款100,000元，合同約定6個(gè)月后結(jié)清款項(xiàng)。6個(gè)月后，由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法支付貨款，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份。乙公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備5000元。假定轉(zhuǎn)股后甲公司注冊資本為5,000,000元，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7,600,000元，抵債股權(quán)占甲公司注冊資本的1%。假定相關(guān)手續(xù)已辦理完畢。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：.計(jì)算重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額=100,000—7,600,000X1%=100,000-76,000=24,000(元)。差額24,000元，扣除杯賬準(zhǔn)備5,000元，計(jì)19,000元，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。.會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資一一甲公司76,000營業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失19,000壞賬準(zhǔn)備5,000貸：應(yīng)收賬款100,0002、企業(yè)合并中取得的子公司(1)企業(yè)合并的定義企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如下不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并》規(guī)范的交易、事項(xiàng)：①購買子公司的少數(shù)股權(quán)。②兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。③僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。如：簽定委托受托協(xié)議，雖無所有權(quán)，但有控制權(quán)，因無法計(jì)量企業(yè)合并成本，雖涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況。例如：A企業(yè)對B公司無股權(quán)投資，但通過與B公司的股東甲企業(yè)簽定受托協(xié)議擁有B企業(yè)超過51%以上的表決權(quán)，控制B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，其不屬企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的情況。(2)企業(yè)合并的類型根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并又均分為如下三種合并類型。項(xiàng)目合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部凈資產(chǎn)，并承擔(dān)負(fù)債撤銷法人資格新設(shè)合并參與合并企業(yè)均撤銷法人資格，重新注冊成立一家新的企業(yè)控股合并取得控股權(quán)，應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資保持獨(dú)立，成為子公司(3)同一控制下的企業(yè)合并:參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。同一方：實(shí)施最終控制的投資者相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議非暫時(shí)性：合并前（1年）；合并后（1年）實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：1、不作為購買，僅看做同一集團(tuán)內(nèi)企業(yè)財(cái)產(chǎn)與資源的重新分配。即賬面資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合。2、交易作價(jià)往往受最終控制方的影響同一控制下的企業(yè)合并：企業(yè)合并前企業(yè)合并后同一控制下企業(yè)合并的處理從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則，按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，確認(rèn)“賬面值”，不按公允價(jià)值調(diào)整，即：①對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。②合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)。合并日不產(chǎn)生損益。③合并對價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目：調(diào)整順序：資本公積（資本或股本溢價(jià)）-盈余公積-未分配利潤。同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。特例：對于同一控制下的企業(yè)合并交易，當(dāng)被合并方的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)，除合并方負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)外，合并方個(gè)別報(bào)表對被合并方的長期股權(quán)投資應(yīng)減計(jì)至零為限，不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。否則，不符合基本準(zhǔn)則對于資產(chǎn)的定義。合并費(fèi)用的處理合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評估費(fèi)用等。但以下兩種情況除外：①以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該部分費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價(jià)直接相關(guān)，但其會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入

負(fù)債的初始計(jì)量金額。即應(yīng)付債券。②發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號一一金融工具列報(bào)》的規(guī)定處理。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)凈利潤在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映凈利潤其中：合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資的成本確定以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益例1:企業(yè)集團(tuán)P一子公司S1公司以賬面價(jià)值為1000萬元公允價(jià)值為1200萬元的某項(xiàng)固定資產(chǎn)作為對價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一公司S260%的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)（S2公司）的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元長期股權(quán)投資的成本為900萬元差額100萬元調(diào)整資本公積和留存收益借：長期股權(quán)投資900資本公積100貸：固定資產(chǎn)1000如資本公積不足沖減，沖減留存收益同一控制下吸收合并和新設(shè)合并①取得資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬②所確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對價(jià)的差額，調(diào)整資本公積、留存收益例3:S4公司于2007年7月1日對同一集團(tuán)內(nèi)全資S5公司進(jìn)行了吸收合并。為實(shí)現(xiàn)該企業(yè)合并，S4公司發(fā)行了600業(yè)合并，S4公司發(fā)行了600萬股股票作為對價(jià)。構(gòu)成如下：S4公司（萬元）S5公司（力兀）股本3600股本資本公積1000資本公積盈余公積800盈余公積未分配利潤2000未分配利潤合計(jì)7400合計(jì)S4公司應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借：凈資產(chǎn)2000貸：股本600資本公積1400（4）非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法6002004008002000合并日，S4公司及S5公司的所有者權(quán)益①確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。②確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，在吸收合并的情況下，購買方應(yīng)在購買日確認(rèn)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等。原則：取得對被購買方控制權(quán)的日期，參考有關(guān)條件確定：同時(shí)滿足以下5個(gè)條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。A合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。B按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。C參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。D購買方已支付了購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%）,并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。E購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。③確定企業(yè)合并成本A按所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量。B付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并當(dāng)期損益。企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。注：合并成本中可能包含或有對價(jià)的公允價(jià)值。某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。如：合并協(xié)議中約定，被購買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，購買方應(yīng)在原購買出價(jià)的基礎(chǔ)上另付10%的價(jià)款。合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用--合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用--計(jì)入企業(yè)合并成本,債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)-計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額行收入例題：S1公司以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對價(jià)，的股權(quán)。作為合并對價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為則：4200萬元計(jì)入合并當(dāng)期損益、企業(yè)合并成本為④將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔(dān)其他，與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用-抵減發(fā)自S6公司的控股股東處購入S6公司70%7800萬元，其公允價(jià)值為12000萬元。12000萬元企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配在合并成本確定的基礎(chǔ)上，如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配，然后確定增加的資產(chǎn)、負(fù)債；如果是控股合并，在合并報(bào)表中應(yīng)列示被投資方的資產(chǎn)、負(fù)債，也存在合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間分配的問題。以下四點(diǎn)需要注意，涉及到確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債問題：A.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：,其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期a.合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外）,其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。b.合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。B.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。注意：非同一控制下企業(yè)合并，無形資產(chǎn)的確定是不需要同時(shí)滿足資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件的（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號一一無形資產(chǎn)，第四條無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。，該條體現(xiàn)了購買法的實(shí)質(zhì)）。C.對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。注意：非同一控制下企業(yè)合并，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)是不需要同時(shí)滿足其確認(rèn)的三個(gè)條件的（該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量）。也是購買法的體現(xiàn)。D、商譽(yù)及應(yīng)計(jì)入損益的金額合并成本》所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值，確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)合并中形成的遞延所得稅，是在把合并成本分?jǐn)偟礁黜?xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以確定購買日公允價(jià)值之后，通過將各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和其各自的計(jì)稅基礎(chǔ)相比較得出的，也就是在購買日需要完全重新計(jì)算由該次企業(yè)合并導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。相應(yīng)地，原先被購買方賬面上的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債就不予以考慮，因?yàn)楦黜?xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在被購買方原先賬面上的賬面價(jià)值與購買方于購買日對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理無關(guān)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方確認(rèn)在合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債不僅局限于被購買方在合并前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，還可能包括企業(yè)合并前被購買方在其資產(chǎn)負(fù)債表中未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，該類資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認(rèn)條件未確認(rèn)為被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關(guān)的確認(rèn)條件則需要作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。例如，被購買方在企業(yè)合并前存在的未彌補(bǔ)虧損，在企業(yè)合并前因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購買方未來期間實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額而且購買方在未來期間預(yù)計(jì)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)予以確認(rèn)。例題：S1公司以公允價(jià)值為14000萬元、賬面價(jià)值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價(jià)吸收合并了S7,購買日S7公司持有凈資產(chǎn)的情況如下：賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)60008000鈣療40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000S1公司的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)8000

TOC\o"1-5"\h\z無形資產(chǎn)6000商譽(yù)3000貸：長期借款3000相關(guān)資產(chǎn)10000營業(yè)外收入4000通過多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并購買日的確定一一控制權(quán)轉(zhuǎn)移日購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和第一次購買20%股權(quán)支付3000萬第二次購買50%股權(quán)支付8000萬企業(yè)合并成本：11000萬例7:甲公司于20X6年7月1日取得乙公司20%的股份，成本為1000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20X6年，甲公司確認(rèn)投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。20X7年1月1日，甲公司以3000萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入乙公司40%的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元。1、對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整(假定甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積)TOC\o"1-5"\h\z借：盈余公積80利潤分配一一未分配利潤720貸：長期股權(quán)投資8002、確認(rèn)購買日進(jìn)一步取得的股份借：長期股權(quán)投資3000貸：銀行存款30003、商譽(yù)的計(jì)算(1)取得20%股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=1000-4000X20%=200(2)進(jìn)一步取得40%股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=3000-7000X40%=200(3)購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額=200+200=400接上例：4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對與原持有股份相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理在編制購買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于購買方原已持有的20%股份在原投資日至購買日之間的價(jià)值變化600萬元[(7000—4000)X20%],應(yīng)相應(yīng)增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和資本公積合并資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)7000商譽(yù)凈資產(chǎn)7000商譽(yù)400合計(jì)7400長期股權(quán)投資3000(2800+200)少數(shù)股東權(quán)益2800合計(jì)6800差額600萬元，屬于被投資單位在取得投資后實(shí)現(xiàn)留存收益部分，增加留存收益，差額調(diào)整資本公積購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的控股合并情況下，購買日一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤表。需要強(qiáng)調(diào)的是，非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購買方的母公司在進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值以及因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額，或因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額，作為企業(yè)合并當(dāng)期以及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。企業(yè)合并當(dāng)期期末以及合并以后期間，應(yīng)當(dāng)納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的被購買方資產(chǎn)、負(fù)債等，是以購買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制技巧（一）設(shè)置合并報(bào)表工作底稿模板實(shí)務(wù)中合并報(bào)表工作底稿模板非常重要。通常是將納入合并范圍的各家個(gè)別報(bào)表統(tǒng)一EXCEL格式（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的報(bào)表項(xiàng)目及行列數(shù)據(jù)格式必須要求統(tǒng)一，數(shù)據(jù)格式一般用會(huì)計(jì)專用或數(shù)值格式），并按各公司順序編號放入同一個(gè)文件夾，然后在合并報(bào)表工作底稿的各個(gè)EXCEL單元格中設(shè)置與相應(yīng)母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對應(yīng)的數(shù)據(jù)鏈接，這樣做的目的是當(dāng)一家個(gè)別報(bào)表需要修改時(shí)，則合并工作底稿中的數(shù)據(jù)能夠自動(dòng)更新（注意：自動(dòng)更新時(shí)需要同時(shí)打開2個(gè)相關(guān)的文件表格，更新后需隨時(shí)保存。）。底稿模板請看附件。設(shè)置合并報(bào)表工作底稿模板時(shí)注意報(bào)表項(xiàng)目和需要對外披露的合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相一致。（二）母公司對全部子公司恰當(dāng)分類在編制合并報(bào)表前，母公司需對其全部子公司進(jìn)行分類，以便做出不同的合并處理。子公司按取得方式一般分為3類：1、母公司直接投資設(shè)立的子公司；2、同一控制下企業(yè)合并取得的子公司、非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司；3、行政劃撥取得的子公司。非同一控制下企業(yè)合并，合并報(bào)表編制的基本原理是購買法；同一控制下企業(yè)合并，合并報(bào)表編制的基本原理是權(quán)益結(jié)合法；母公司直接投資設(shè)立的子公司及行政劃撥取得的子公司則直接按照正常的編制程序進(jìn)行合并。（三）逐筆對照抵銷分錄模板，以免遺漏抵銷分錄實(shí)踐證明，將抵銷分錄模板記牢，按部就班可以避免遺漏抵銷分錄。1、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵銷的項(xiàng)目⑴母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；⑵母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；注意：合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面遞延所得資產(chǎn)隨著壞賬準(zhǔn)備的抵銷應(yīng)予以抵銷。⑶存貨項(xiàng)目，即抵銷內(nèi)部購銷成本與收入和集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）固定資產(chǎn)項(xiàng)目（包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊項(xiàng)目），即抵銷內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)虛增的原價(jià)和累計(jì)折舊、集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；⑸無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益注意：內(nèi)部購銷存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，在集團(tuán)合并報(bào)表層面抵銷了收入、成本和期末存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，集團(tuán)合并報(bào)表層面的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按銷售方最初購置成本列示，但計(jì)稅基礎(chǔ)為銷售方的銷售價(jià)格，形成財(cái)稅差異。因此應(yīng)該計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。2、編制合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表需要調(diào)整抵銷的項(xiàng)目⑴集團(tuán)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項(xiàng)目；⑵集團(tuán)內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入和利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股份

投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目；⑶資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目，即與內(nèi)部交易相關(guān)的內(nèi)部應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目的資產(chǎn)減值損失。3、編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵銷的項(xiàng)目⑴母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與吸收投資收到的現(xiàn)金相互抵銷；⑵母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷；⑶母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷；⑷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品與購買商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷；⑸母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷；⑹母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量相互抵銷。五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制正確與否的校驗(yàn)1、核對實(shí)收資本、盈余公積(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)收資本等于母公司個(gè)別報(bào)表的實(shí)收資本。合并報(bào)表需將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的盈余公積等于母公司個(gè)別報(bào)表的盈余公積。合并報(bào)表不要求恢復(fù)子公司的盈余公積，所以母公司個(gè)別報(bào)表上的盈余公積和合并報(bào)表上的盈余公積通常是一致的。合并報(bào)表主體是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體,人的要求，而合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體并不是法人。2表上的盈余公積通常是一致的。合并報(bào)表主體是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體,人的要求，而合并報(bào)表會(huì)計(jì)主體并不是法人。2、核對長期股權(quán)投資(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中長期股權(quán)投資抵銷數(shù)(貸方抵銷母公司賬面記載的納入合并范圍的子公司投資成本數(shù)。(2)模擬權(quán)益法調(diào)整后計(jì)算出的對子公司長期股權(quán)投資的價(jià)值股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整的數(shù)應(yīng)與占子公司權(quán)益比例份額一致。提取盈余公積是公司法對法-借方抵銷的差額)通常等于，即投資成本加上歷年對長期3、核對利潤分配合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的利潤分配各項(xiàng)目數(shù)額等于母公司當(dāng)期利潤分配數(shù)額。4、核對未分配利潤合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤一般不等于母公司未分配利潤。(除非子公司的未分配利潤為0,即子公司利潤表為空表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表未分配利潤等于母公司未分配利潤。)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況下母公司對子公司長期股權(quán)投資采用成本法核算，母公司單體報(bào)表未分配利潤中不含享有的子公司留存收益份額。六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的常見錯(cuò)誤與解決方案(一)隨意確定合并報(bào)表范圍的常見錯(cuò)誤及解決方案常見錯(cuò)誤1、虧損子公司不納入合并范圍對于某些被投資單位，其投資比例已經(jīng)在半數(shù)以上，而且，在實(shí)質(zhì)上能夠決定其經(jīng)營和財(cái)務(wù)政策，并能夠從該被投資單位獲取經(jīng)濟(jì)利益，只是因?yàn)樵摫煌顿Y單位是虧損企業(yè)，而且虧損金額比較大，有的母公司為了融資需要或其他商業(yè)目的，蓄意粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，把發(fā)生虧損的子公司排除在合并范圍之外。個(gè)別國企領(lǐng)導(dǎo)，為了晉升職務(wù)，虛構(gòu)公司業(yè)績，在確定合并范圍時(shí)，也常采用同樣的手法，指令財(cái)務(wù)部門隨意取舍子公司。常見錯(cuò)誤2、承包經(jīng)營企業(yè)、租賃經(jīng)營企業(yè)、受托經(jīng)營企業(yè)，能夠?qū)嵤┛刂频?，不納入合并范圍。對采取以上三種經(jīng)營管理形式的公司是否需納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，應(yīng)根據(jù)合同、協(xié)議的約定來判斷：企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬及財(cái)務(wù)經(jīng)營管理的決策權(quán)是否轉(zhuǎn)移是判斷標(biāo)準(zhǔn)。合同中明確受托經(jīng)營企業(yè)日常經(jīng)營的表決權(quán)由受托方行使，受托方對委托企業(yè)的盈虧承擔(dān)大部分責(zé)任，受托方有權(quán)根據(jù)市場需求調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營方向，則原母公司不應(yīng)再將委托經(jīng)營企業(yè)納入合并范圍。對于受托方來說如委托經(jīng)營企業(yè)的控制權(quán)、收益權(quán)已轉(zhuǎn)移至受托方，有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并，無股權(quán)的也應(yīng)當(dāng)合并。案例：A公司與其他個(gè)人股東B共同出資組建了C公司，其中，A公司持股比例為75%。從2021年開始，C公司由個(gè)人股東承包經(jīng)營，個(gè)人股東應(yīng)向A公司上交第一年承包費(fèi)20萬，第二年60萬，第三年100萬元，三年后承包結(jié)束，問題：A公司是否要將C公司納入合并范圍？解析：上述問題在很大程度上取決于承包協(xié)議的具體規(guī)定。一般理解，承包期內(nèi)如果被承包企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營由承包方全權(quán)負(fù)責(zé)，承包企業(yè)的原股東只收取固定的承包費(fèi)的，則原先的控股股東在承包期內(nèi)不能再將其納入合并范圍。解決方案：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍以控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式。應(yīng)詳細(xì)閱讀相應(yīng)的托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔(dān)或享有的整體風(fēng)險(xiǎn)收益，謹(jǐn)慎判斷是否存在控制。通常需要考慮的因素包括（但不限于）：（1）托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營管理權(quán)限是否涵蓋了“財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”的全部內(nèi)容。（2）托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營盈虧是否全部歸屬于托管人、承包人。這一點(diǎn)有助于區(qū)分承包人、托管人的地位是更接近于所有者，還是更接近于外聘的職業(yè)經(jīng)理人?？刂频奶卣鳎海?）只能有一個(gè)控制主體；（2）決定另一個(gè)企業(yè)日常財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。由于企業(yè)的日常經(jīng)營由董事會(huì)負(fù)責(zé)，因此要看董事會(huì)中的表決權(quán)比例。表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)由股東大會(huì)或股東行使的修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。（3）控制的目的是為獲得經(jīng)濟(jì)利益。（4）控制是法定權(quán)力也可以是約定權(quán)力。（二）對母公司和子公司個(gè)別報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)所做的調(diào)整，不全面、不完整的常見錯(cuò)誤與解決方案常見錯(cuò)誤：對于通過控股合并取得的非同一控制下的子公司，在集團(tuán)的合并報(bào)表底稿里，不僅子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表里的資產(chǎn)和負(fù)債沒有在編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)調(diào)整為公允價(jià)值；相應(yīng)地，個(gè)別利潤表里的凈利潤，也沒有在編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)調(diào)整為公允價(jià)值，即個(gè)別利潤表里的凈利潤，不是以購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的，而是以購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的，即合并報(bào)表時(shí)僅是簡單照抄子公司個(gè)別利潤表里的數(shù)據(jù)，沒有做任何調(diào)整。解決方案：1、在編制合并報(bào)表前對子公司按取得方式進(jìn)行分類時(shí)一定要區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)閮煞N不同的合并方式在合并報(bào)表層面處理迥異。2、為避免賬面值和公允值差異較大，通過控股合并取得的非同一控制下的子公司在對合并日凈資產(chǎn)市場價(jià)值進(jìn)行評估時(shí)，與中介機(jī)構(gòu)溝通凈資產(chǎn)的評估值（公允價(jià)值）盡量等于或接近于賬面值。（三）集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷不全面、不完整的常見錯(cuò)誤及解決方案常見錯(cuò)誤：集團(tuán)內(nèi)部存在大量商品購銷交易（或者固定資產(chǎn)交易和無形資產(chǎn)交易）等，每月每年都沒有對賬清楚，編制合并報(bào)表時(shí)只將交易雙方對上賬的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行抵銷，對不上賬的數(shù)據(jù)按數(shù)小的一方數(shù)據(jù)抵銷，甚至根本不抵銷，導(dǎo)致個(gè)別集團(tuán)購銷雙方的往來科目未抵銷的數(shù)據(jù)非常大，進(jìn)而造成集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。解決方案：1、在集團(tuán)母公司及各級子公司統(tǒng)一的財(cái)務(wù)電算化系統(tǒng)（或ERP系統(tǒng)）里設(shè)置內(nèi)部交易參數(shù)控制：即電算化系統(tǒng)里生成每筆會(huì)計(jì)憑證時(shí)必須勾選是不是“內(nèi)部交易憑證”，系統(tǒng)生成每筆往來款項(xiàng)或交易涉及的憑證時(shí)均提示財(cái)務(wù)人員“內(nèi)部交易的范圍和內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)憑證”供選擇參考。并且設(shè)置交易雙方中只要一方選擇錯(cuò)誤或延遲，則不能繼續(xù)做后續(xù)的任何憑證進(jìn)而不能正常及時(shí)結(jié)賬的方式予以系統(tǒng)控制。2、設(shè)置如下管理制度：有條件的公司每個(gè)月內(nèi)部交易雙方進(jìn)行書面對賬，對清后相關(guān)責(zé)任人簽字并加蓋公司公章，對不清則不能結(jié)賬。沒有條件的公司至少每季度書面對賬（每個(gè)月可以采用電子對賬），對清后相關(guān)責(zé)任人簽字并加蓋公司公章，對不清則不能結(jié)賬。并對內(nèi)部交易、內(nèi)部往來對賬懈怠或出錯(cuò)者予以經(jīng)濟(jì)處罰。（四）沒有進(jìn)行所得稅的合并處理的常見錯(cuò)誤及解決方案常見錯(cuò)誤：為了使合并報(bào)表反映所得稅影響，應(yīng)當(dāng)在確定資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的基礎(chǔ)上，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。但其在實(shí)際操作中，合并報(bào)表的所得稅影響往往被忽略不計(jì)，造成合并報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。解決方案：出于關(guān)聯(lián)方定價(jià)公允性考慮，如果不能用成本數(shù)定價(jià)，則在編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)一般要考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。注意：在集團(tuán)合并報(bào)表層面，就已抵銷的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，應(yīng)依據(jù)在該項(xiàng)內(nèi)部交易中處于買方地位的法人（內(nèi)部買方）在可預(yù)見的未來是否很可能將該項(xiàng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回以及能否在可預(yù)見的未來產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，確定能否就該項(xiàng)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷影響在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。并且，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)應(yīng)使用在內(nèi)部交易中處于買方地位的法人的適用稅率。（五）沒有進(jìn)行合并報(bào)表層面的視角差異轉(zhuǎn)換的常見錯(cuò)誤及解決方案常見錯(cuò)誤：合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面未將按母子公司個(gè)別報(bào)表的視角確認(rèn)的數(shù)據(jù)調(diào)整為按企業(yè)集團(tuán)視角的合并口徑數(shù)據(jù)。就同一交易或事項(xiàng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面沒有進(jìn)行視角差異轉(zhuǎn)換。解決方案：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角差異轉(zhuǎn)換越來越多的出現(xiàn)在大型企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的視角與合并集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的視角往往不同，很多交易和事項(xiàng)站在母子公司個(gè)別報(bào)表和集團(tuán)合并報(bào)表看影響不同，因此合并報(bào)表不是簡單的“母子公司報(bào)表匯總+內(nèi)部交易和內(nèi)部往來抵銷”，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在不同的會(huì)計(jì)主體角度的處理差異進(jìn)行調(diào)整，即所謂“視角差異轉(zhuǎn)換”。案例：某集團(tuán)母公司2021年度將擁有的部分房屋建筑物長期出租給子公司做開展業(yè)務(wù)之用，母公司個(gè)別報(bào)表將此業(yè)務(wù)理解成對外出租房屋建筑物，會(huì)計(jì)核算及報(bào)表列報(bào)計(jì)入投資性房地產(chǎn)；子公司個(gè)別報(bào)表理解為承租，假設(shè)子公司將該房屋建筑物作為管理用房計(jì)入管理費(fèi)用。但在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中則理解成自用固定資產(chǎn)，此時(shí)需要將投資性房地產(chǎn)調(diào)整為固定資產(chǎn)。同時(shí)，母公司已就該筆租賃業(yè)務(wù)計(jì)繳了營業(yè)稅金及附加，并在個(gè)別利潤表上計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目，經(jīng)過上述調(diào)整后，該筆營業(yè)稅金及附加對應(yīng)的收入在集團(tuán)合并報(bào)表層面已不存在，在合并報(bào)表層面，可以把相關(guān)的營業(yè)稅金及附加理解為集團(tuán)管理固定資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用，即合并報(bào)表層面應(yīng)編制如下視角差異轉(zhuǎn)換調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)-原值貸：投資性房地產(chǎn)-原值借：投資性房地產(chǎn)-累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊借：管理費(fèi)用貸：營業(yè)稅金及附加七、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的進(jìn)階（一）子公司引入新股東后的合并報(bào)表問題子公司引入新股東涉及到母公司的持股比例發(fā)生變化，此時(shí)涉及到母公司在合并報(bào)表時(shí)如何模擬權(quán)益法核算投資收益問題。案例：2021年初母公司出資1300萬元設(shè)立全資子公司A,A2021年末虧損20萬元。2021年9月末A引入新股東B投入1200萬元（A2021年1-8月凈利潤10萬元），雙方約定仍是1股1元，因此A引入新股東后母公司持股52%[1300/（1300+1200）],新股東B持月48%。2021年末A仍虧損20萬元。母公司編制2021年末合并報(bào)表時(shí)是否需要調(diào)整期初數(shù)，投資收益是否需要分段計(jì)算，少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益如何銜接？解析：母公司編制2021年末合并報(bào)表時(shí)無需調(diào)整合并報(bào)表期初數(shù)；投資收益應(yīng)分段計(jì)算（即2021年初-9月末一段，2021年9月末-2021年12月末一段）；引入少數(shù)股東時(shí)點(diǎn)（即2021年9月末。注意不能用2021年末，除非有明確約定2021年12月末之前子公司的損益和其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，少數(shù)股東均不享有和不承擔(dān)。）少數(shù)股東出資額與出資時(shí)點(diǎn)在A公司的凈資產(chǎn)中所占份額之間的差額，是少數(shù)股東讓渡給母公司的權(quán)益，合并報(bào)表層面調(diào)整資本公積。（二）同一控制下吸收合并中的遞延所得稅確認(rèn)問題同一控制下企業(yè)合并中所取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，但因?yàn)槎悇?wù)方面系采用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2021]59號）所規(guī)定的一般性稅務(wù)處理方式，計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值，因而賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》第十一條和第十三條都規(guī)定了可豁免確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的例外情形，但該兩條對“初始確認(rèn)豁免”的規(guī)定都明確不適用于企業(yè)合并交易，即企業(yè)合并交易中對于所取得的被合并方或被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》第二十一條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)作為所得稅費(fèi)用或收益計(jì)入當(dāng)期損益，但由企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅除外。因此，在同一控制下企業(yè)合并中，就被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的影響，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并日所確認(rèn)的資本公積。同時(shí)，盡管在編制合并報(bào)表時(shí)，需假設(shè)同一控制下企業(yè)合并交易在最早報(bào)告期期初即已完成，但鑒于導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)改變的事項(xiàng)是企業(yè)合并的發(fā)生（在合并日之前，這些資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)并不是其公允價(jià)值，合并日之后計(jì)稅基礎(chǔ)才變?yōu)楣蕛r(jià)值），因此相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債應(yīng)當(dāng)在合并日才能確認(rèn)，不能追溯到以前年度或期間。（三）同一控制下的吸收合并，留存收益調(diào)整問題案例：同一控制下的吸收合并，是否涉及留存收益還原的問題？解析：不涉及。同一控制下的控股合并，在合并報(bào)表層面將被合并方合并日之前的留存收益歸屬于合并方的部分恢復(fù)（還原）出來（在合并工作底稿中，借記“資本公積-資本溢價(jià)”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。）是基于合并報(bào)表基礎(chǔ)上這一前提。因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在（即一體化存續(xù)）。在權(quán)益結(jié)合法下，由于將被合并方在合并日之前的利潤表納入合并范圍并調(diào)整合并利潤表的前期比較數(shù)據(jù)，從而導(dǎo)致被合并方在合并日之前形成的留存收益相應(yīng)滾存下來的結(jié)果，即把被合并方的留存收益（盈余公積和未分配利潤）并入合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益中，以便體現(xiàn)因?qū)⒈缓喜⒎胶喜⑷罩案髂甓然蚱陂g的利潤表納入合并利潤表而相應(yīng)帶入的留存收益的滾存影響。由于滾存效應(yīng)，必然應(yīng)相應(yīng)帶入滾存的合并日前歸屬

于合并方的留存收益。所以需要在合并報(bào)表層面已經(jīng)抵銷了被合并方所有者權(quán)益的基礎(chǔ)上在合并報(bào)表層面作出上述“恢復(fù)”處理。而同一控制下的吸收合并，合并方將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益納入自身賬簿及其個(gè)別報(bào)表核算，被合并方法人資格注銷，合并方通常無需編制合并報(bào)表，也不存在前期被合并方利潤表在合并報(bào)表層面進(jìn)行追溯的情況，自然也就不存在恢復(fù)由此形成的留存收益的問題了。（四）同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并如何處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解上對非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并如何處理進(jìn)行了詳細(xì)的介紹，而同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并則沒有提及。基本要點(diǎn)是合并完成后的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=合并日被合并方賬面凈資產(chǎn)*合并方持股比例。案例：A集團(tuán)公司所屬B、C兩個(gè)子公司，A公司分別持有B公司和C公司60%的股份，2021年A公司將其持有的C公司30%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款3000萬元，轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值8000萬元，公允價(jià)值9000萬元；2021年1月1日，A公司將其持有的C公司剩余30%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款3000萬元，B公司實(shí)現(xiàn)了對C公司的分步合并，合并日C公司賬面凈資產(chǎn)9000萬元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值11000萬元，從B公司持有C公司30%的股份到合并日期間，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元、資本公積增加了400萬元。1、B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理:2021年取得30%的投資TOC\o"1-5"\h\z借：長期股權(quán)投資一C公司（投資成本）3000貸：銀行存款3000權(quán)益法核算損益借：長期股權(quán)投資一C公司（損益調(diào)整）180-C公司（其他權(quán)益變動(dòng)）120貸：投資收益180資本公積1202021年末長期股權(quán)投資期末余額=3000+180+120=3300900萬元（3300+3000-5400）應(yīng)計(jì)入資本公積900054003600(9000X40%)900萬元（3300+3000-5400）應(yīng)計(jì)入資本公積900054003600(9000X40%)初始投資成本與累計(jì)對價(jià)的差異借：長期股權(quán)投資一C公司2100資本公積900貸：銀行存款30002、B公司合并日合并報(bào)表的處理借：C公司所有者權(quán)益貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（五）同一控制下年度內(nèi)增加子公司如何編制合并報(bào)表《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十七條母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。即視同該子公司從設(shè)立起就被母公司控制。相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母公司及該子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。同時(shí)應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的利潤、現(xiàn)金流量納入合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。1、同一控制下控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)具體怎么調(diào)？應(yīng)在將母子公司的期初資產(chǎn)負(fù)債表匯總?cè)牒喜?bào)表工作底稿并抵銷內(nèi)部交易的影響后，編制如下抵銷分錄：（1）將同一控制下控股合并的子公司期初所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷借：實(shí)收資本（子公司期初數(shù)）資本公積（子公司期初數(shù)）盈余公積（子公司期初數(shù)）未分配利潤（子公司期初數(shù)）貸：資本公積-資本溢價(jià)（簡單理解：通常該處應(yīng)該貸記母公司的長期股權(quán)投資，但母公司年初無對子公司長期股權(quán)投資，用母公司的資本公積代替，亦即歸屬于母公司的部分）少數(shù)股東權(quán)益（歸屬于少數(shù)股東部分）（2）同時(shí)再恢復(fù)子公司期初留存收益中歸屬于合并方的部分借：資本公積一一資本溢價(jià)（以合并方的期初資本溢價(jià)為上限）貸：盈余公積未分配利潤2、同一控制下企業(yè)合并中新增子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)如何處理案例：A持有B100%股權(quán)，A于2021年11月份將持有B公司的全部股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給C（A公司持有C70%的股權(quán)），B公司2021年11月底的資產(chǎn)總額679.18萬元，負(fù)債總額1,555.16萬元，所有者權(quán)益-875.98萬元（其中實(shí)收資本120萬元，未分配利潤-995.98萬元）。解析：由于合并日被合并方B公司的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，基于有限責(zé)任原則，如果C無需對B公司承擔(dān)超過《公司法》規(guī)定的股東對公司的有限責(zé)任范圍的其他額外責(zé)任，則C的處理如下：（1）C個(gè)別報(bào)表層面：確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資成本為零。（2）C合并報(bào)表層面：按同一控制下企業(yè)合并中合并報(bào)表層面的處理原則，自最早期間期初起將B納入合并范圍，這樣需要把B合并日之前的累計(jì)虧損額納入合并報(bào)表。（3）就母公司A公司而言，該交易屬于合并報(bào)表范圍內(nèi)的內(nèi)部交易，其影響在A公司合并報(bào)表層面應(yīng)予以抵銷，對合并報(bào)表層面不產(chǎn)生影響。3、同一控制下控股合并，被合并企業(yè)有下屬子公司，合并方長期股權(quán)投資成本如何確定解析：按照合并日被合并方合并資產(chǎn)負(fù)債表所列的“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”乘以合并方持股比例計(jì)算。4、同一控制下控股合并，被合并企業(yè)基準(zhǔn)日與合并日間的損益如何確定案例：甲公司2021年度向其母公司收購母公司持有的另一家公司乙100%股權(quán)，使其成為自己的子公司。審計(jì)、評估基準(zhǔn)日為2021年6月30日，收購協(xié)議約定收購價(jià)格為審計(jì)基準(zhǔn)日的經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值，并約定基準(zhǔn)日至交割日所產(chǎn)生的收益歸屬于甲公司。交割日為2021年12月31日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的合并日為2021年12月31日，那么甲公司對于被收購方乙公司2021年6月30日至12月31日產(chǎn)生的利潤如何處理？解析：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》第三條規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。因此對于合并方而言，上述利潤應(yīng)調(diào)整甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積；并在甲公司合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中對于企業(yè)合并前乙公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于甲公司的部分應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益（盈余公積和未分配利潤）。5、聯(lián)營公司發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，投資公司如何核算？案例：A為投資公司，擁有B公司48%股權(quán)。B為A公司的聯(lián)營公司。B公司本年發(fā)生了同一控制下的企業(yè)合并，并對留存收益進(jìn)行了追溯調(diào)整，請問A公司是否需要同步的追溯調(diào)整，還是將所有由于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變化計(jì)入投資公司的當(dāng)期損益？解析：對于權(quán)益法核算的被投資企業(yè)，如果因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并而導(dǎo)致調(diào)整其自身合并報(bào)表的前期比較數(shù)據(jù)的，對其具有共同控制或者重大影響的投資者在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，不應(yīng)考慮被投資企業(yè)因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)合并而導(dǎo)致調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)的因素。其主要原因是：“同一控制”是就該被投資企業(yè)與其最終控制方、被合并方的關(guān)系而言的，而本企業(yè)僅僅是該集團(tuán)中的少數(shù)股東，與該被投資企業(yè)、其最終控制方和被合并方并不處于同一控制下（或許并無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系），投資方關(guān)心的僅僅是在被投資企業(yè)凈資產(chǎn)中享有份額的變動(dòng)情況。換言之，投資方和該被投資企業(yè)所站的角度不同。對于聯(lián)營、合營企業(yè)因自身發(fā)生同一控制下企業(yè)合并而導(dǎo)致調(diào)整合并報(bào)表前期比較數(shù)據(jù)的情況，投資者在作權(quán)益法核算之前，必須先基于投資方自身的角度，對被投資企業(yè)的合并報(bào)表進(jìn)行一定的調(diào)整之后，才能作為權(quán)益法核算的基礎(chǔ)。主要調(diào)整的因素包括：（1）剔除因同一控制下企業(yè)合并而調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)對被投資方合并報(bào)表的影響；（2）對被投資企業(yè)在同一控制下企業(yè)合并中就交易對價(jià)帳面價(jià)值與所獲凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整合并層面資本公積的事項(xiàng)予以調(diào)整。簡而言之，就是先要把被投資方合并層面上的“同一控制下企業(yè)合并”按照“非同一控制下企業(yè)合并”進(jìn)行模擬調(diào)整（因?yàn)閷ν顿Y方而言，被合并方與本企業(yè)并非處于同一控制下）后，才能作為權(quán)益法核算的依據(jù)。（六）年度內(nèi)處置子公司如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十八條：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。第二十三條：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。第二十八條：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。2、抵銷原理：（1）如果編制合并報(bào)表報(bào)告期內(nèi)不涉及處置子公司的情況，期末合并時(shí)按母子公司各自相勾稽的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤及利潤分配表相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總?cè)牍ぷ鞯赘濉灸瓿跷捶峙淅麧櫯c本年凈利潤之和（假設(shè)沒有利潤分配事項(xiàng)）等于年末未分配利潤】。（2）母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子①由于期末不再合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表，卻將年初至處置日該子公司利潤表納入合并范圍，導(dǎo)致合并工作底稿中年初未分配利潤與本年凈利潤之和（假設(shè)沒有利潤分配事項(xiàng)）不等于年末未分配利潤。同時(shí)合并工作底稿中將母子公司個(gè)別現(xiàn)金流量表主附表數(shù)據(jù)匯總后，現(xiàn)金流量表附表“現(xiàn)金的期末余額”中就包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額，而母公司在出售子公司時(shí)，出售價(jià)格中必然包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。但合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末貨幣資金中并未包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表“貨幣資金”與合并現(xiàn)金流量表附表“現(xiàn)金的期末余額”沒有了正常的勾稽關(guān)系。那么該如何解決這個(gè)問題呢？3、合并報(bào)表解決方案：將子公司處置年初至處置日的利潤表及利潤分配表、現(xiàn)金流量表主附表數(shù)據(jù)并入合并報(bào)表工作底稿，當(dāng)子公司存在少數(shù)股東的情況下，編制如下抵銷分錄：（1）母公司個(gè)別報(bào)表上體現(xiàn)的處置子公司投資收益不同于合并報(bào)表層面確認(rèn)的投資收益，原渠道沖回母公司個(gè)別報(bào)表上體現(xiàn)的處置子公司投資收益借：貨幣資金（負(fù)數(shù)沖回）貸：長期股權(quán)投資-子公司（負(fù)數(shù)沖回）投資收益（負(fù)數(shù)沖回）（2）合并報(bào)表層面將母公司對被處置子公司的長期股權(quán)投資模擬權(quán)益法調(diào)整借：長期股權(quán)投資-子公司貸：投資收益年初未分配利潤（3）合并報(bào)表層面將母公司對被處置子公司的長期股權(quán)投資模擬權(quán)益法調(diào)整確認(rèn)的投資收益與子公司的利潤分配進(jìn)行抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤貸：未分配利潤(4)確認(rèn)合并報(bào)表層面處置子公司的投資收益借：貨幣資金貸：長期股權(quán)投資投資收益(5)合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄借：處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額(現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目)貸：現(xiàn)金期末余額(被出售子公司出售日的現(xiàn)金余額，現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目)案例：甲公司2021年10月31日將持有的乙公司(為原甲公司同一控制下合并取得)100%股權(quán)全部出售給丙公司，售價(jià)900萬元。甲公司2021年10月31日長期股權(quán)投資-乙公司投資成本2,739,900元，乙公司2021年1-10月凈利潤-4,683,163.70元，2021年以前年度留存收益-9,165,117.01元，2021年10月31日凈資產(chǎn)為-3,848,280.71元(實(shí)收資本1000萬元、未分配禾I」?jié)櫤蘄」?jié)?13,848,280.71元)、2021年10月31日貨幣資金余額1,500,998.59元。甲公司2021年10月個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益6,260,100元(9,000,000-2,739,900)。(1)原渠道沖回母公司個(gè)別報(bào)表上體現(xiàn)的處置子公司投資收益借：貨幣資金-9,000,000貸：長期股權(quán)投資-乙公司-2,739,900投資收益-6,260,100(2)合并報(bào)表層面將母公司對被處置子公司的長期股權(quán)投資模擬權(quán)益法調(diào)整借：長期股權(quán)投資-乙公司-13,848,280.71貸：投資收益-4,683,163.70年初未分配利潤-9,165,117.01(3)合并報(bào)表層面將母公司甲對被處置子公司乙的長期股權(quán)投資模擬權(quán)益法調(diào)整確認(rèn)的投資收益與子公司乙的利潤分配進(jìn)行抵銷借：投資收益-4,683,163.70年初未分配利潤-9,165,117.01貸：未分配利潤-13,848,280.71(4)確認(rèn)合并報(bào)表層面處置子公司的投資收益借：貨幣資金9,000,000.00貸：長期股權(quán)投資-11,108,380.71投資收益20,108,380.71(5)合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄借：處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額1,500,998.59貸：現(xiàn)金期末余額額1,500,998.59(七)集團(tuán)內(nèi)部存在多層、間接持股復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法納入集團(tuán)合并范圍的子孫層次公司如存在系集團(tuán)母公司或各級次子公司直接持股與間接持股、多層次持股相結(jié)合，集團(tuán)內(nèi)部各級次公司持有少數(shù)股權(quán)(持股比例一般低于20%)的情況，如何編制合并報(bào)表？編制方法1:對集團(tuán)內(nèi)部少數(shù)股權(quán)仍采用成本法核算。但其提交給上一級公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。即對少數(shù)股權(quán)投資層層模擬權(quán)益法核算。編制方法2:在集團(tuán)層次統(tǒng)一調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。方法的選擇：方法1集團(tuán)內(nèi)部存在少數(shù)股權(quán)的持有公司在提交上一級公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按權(quán)益法調(diào)整集團(tuán)內(nèi)部少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資，可以有效解決集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益的抵銷問題，從而保證集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額的準(zhǔn)確性。這種方式下，在分層次合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可以將集團(tuán)內(nèi)部少數(shù)股權(quán)應(yīng)享有的除投資成本外的權(quán)益及損益予以抵銷，同時(shí)也不違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。在各層次合并時(shí)抵銷思路更清晰、更易于操作。方法2不用層層調(diào)整報(bào)表，只需在最高層次集團(tuán)合并報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整即可。但少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的計(jì)算需要正確。方法的選擇取決于個(gè)人的工作習(xí)慣，只要保證最后合并結(jié)果正確即可。編制方法1案例：某集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表分層合并，其第一層次是集團(tuán)的母公司，即A公司；第二層次是母公司的二級子公司，即B公司（A公司持股100%）;第三層次是母公司的三級子公司，即C、D、E、F公司（B公司持股比例均為100%）;第四層次是母公司的四級子公司，即G公司（C公司直接持股G公司45%,A、B、D、E、F持月G公司均為11%）。C公司作為第一大股東實(shí)際控制G公司。在分層合并的情況下，C公司將G公司納入合并范圍，以C、G公司的單體報(bào)表合并。B公司合并報(bào)表以B母公司及D、E、F公司的單體報(bào)表和C公司的合并報(bào)表為基礎(chǔ)合并。A公司以A母公司的單體報(bào)表和B公司的合并報(bào)表為基礎(chǔ)合并。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，A、B、D、E、F持有的G公司少數(shù)股權(quán)按成本法核算。在各層次編制合并報(bào)表時(shí)并未確認(rèn)該11%的少數(shù)股權(quán)享有的除投資成本外的權(quán)益及損益。假設(shè)G公司2021年度的凈利潤為1000萬元，年度內(nèi)未進(jìn)行股利分配，A集團(tuán)組織架構(gòu)及G公司期初期末的所有者權(quán)益項(xiàng)目金額如下表。A集團(tuán)組織架構(gòu)G公司期初期末所有者權(quán)益情況項(xiàng)目2021年12月31日2021年12月31日實(shí)收資本10,000,000.0010,000,000.00資本公積2,000,000.002,000,000.00其中：資本溢價(jià)2,000,000.002000,000.00盈余公積3,000,000.002,000,000.00未分配利潤12,000,000.003,000,000.00合計(jì)27,000,000.0017,000,000.00G公司股東出資情況股東名稱實(shí)際出資金額其中：資本溢價(jià)持股比例C公司6,500,000.002,000,000.0045%D公司1,100,000.0011%E公司1,100,000.0011%F公司1,100,000.0011%

B公司1,100,000.0011%A公司1,100,000.0011%合計(jì)12,000,000.002,000,000.00100%1、C公司持有G公司45%股權(quán)，其編制合并報(bào)表時(shí)需要對G公司45%股權(quán)進(jìn)行模擬權(quán)益法調(diào)整，并編制相應(yīng)的抵銷分錄。(1)按權(quán)益法調(diào)整對G公司的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資-G公司6,750,000.00貸：投資收益-G公司4,500,000.00(10,000,000X45%)(2)抵銷C公司對(2)抵銷C公司對

借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤G公司的長期股權(quán)投資與G公司的所有者權(quán)益10,000,000.002,000,000.003,000,000.0012,000,000.00貸：長期股權(quán)投資-G公司13,250,000.00(6,750,000.00+6,500,000.00)少數(shù)股東權(quán)益-G公司13,750,000.00(3)將C公司對G公司的投資收益與G公司的利潤分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷借：投資收益-G公司4,500,000.00少數(shù)股東損益-G公司5,500,000.00年初未分配利潤3,000,000.00貸：提取法定盈余公積1,000,000.00未分配利潤12,000,000.002、D、E、F公司均分別持有G公司11%的股權(quán)，其提交給上一級公司B公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，均需要對G公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資-G公司1,650,000.00貸：投資收益-G公司1,100,000.00年初未分配利潤550,000.003、A、B公司也各持有G公司11%的股權(quán)，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)對該11%的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整，調(diào)整分錄同上。經(jīng)過上述調(diào)整后，各公司對G公司長期股權(quán)投資明細(xì)表如下。單位股比投資成本損益調(diào)整其中：當(dāng)期損益調(diào)整長期股權(quán)投資余額D公司11%1,100,000.001,650,000.001,100,000.002,750,000.00E公司11%1,100,000.001,650,000.001,100,000.002,750,000.00F公司11%1,100,000.001,650,000.001,100,000.002,750,000.00B公司11%1,100,000.001,650,000.001,100,000.002,750,000.00小計(jì)44%4,400,000.006,600,000.004,400,000.0011,000,000.00A公司11%1,100,000.001,650,000.001,100,000.002,750,000.004、B公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將B、D、E、F公司對G公司的長期股權(quán)投資予以抵銷并沖回B、D、E、F公司對G公司的權(quán)益法核算的投資收益。借：少數(shù)股東權(quán)益-G公司11,000,000.00貸：長期股權(quán)投資-G公司11,000,000.00借：投資收益-G公司4,400,000.00貸：少數(shù)股東損益-G公司4,400,000.00

5、A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，B公司提交的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將G公司89%的股權(quán)納入合并范圍，A公司還需要將另外11%的股權(quán)納入合并范圍，并將該部分長期股權(quán)投資予以抵銷，并沖回該部分股權(quán)享有的對G公司的投資收益。借：少數(shù)股東權(quán)益-G公司2,750,000.00貸：長期股權(quán)投資-G公司2,750,000.00借：投資收益-G公司1,100,000.00貸：少數(shù)股東損益-G公司1,100,000.00編制方法2案例：集團(tuán)母公司持股a公司90%股權(quán)。甲公司、母公司、a公司2021年底出資100萬成立b公司。持股比例分別是甲公司45%、集團(tuán)母公司40%、a公司15%。2021年度b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬，計(jì)提盈余公積20萬。母公司甲公司90%40%45%a公司15%b公司1、母公司和a公司合計(jì)對b持股比仞^達(dá)到55%,母公司應(yīng)合并b公司，集團(tuán)對b控股比例為53.5%(40%+90%*15%=53.5%),少數(shù)股東權(quán)益比例為46.5%(1-53.5%=46.5%)。2、集團(tuán)母公司2021年底編制合并報(bào)表時(shí)：借：實(shí)收資本100貸：長期股權(quán)投資55少數(shù)股東權(quán)益453、集團(tuán)母公司2021年度編制合并報(bào)表時(shí)：借：長期股權(quán)投資107貸：投資收益107(200*53.5%=107)(八)因放棄增資喪失對原子公司控制權(quán)時(shí)的處理案例：A公司成立于2021年9月，由B公司、C公司共同出資設(shè)立。截至2021年12月31日，A公司股權(quán)結(jié)構(gòu)為：B公司出資700萬元，占70%;C公司出資300萬元，占30%。B公司對A公司具有控制權(quán)，2021年度、2021年度將其納入合并范圍。A公司于2021年11月引進(jìn)新股東，增資4000萬元。B公司放棄本次增資。增資后A公司股權(quán)結(jié)構(gòu)如下：股東名稱出資金額(萬元)|持股比例B公司700.00B公司700.0014.00%C公司300.006.00%D公司1,800.0036.00%自然人1550.0011.00%自然人2550.0011.00%自然人3550.0011.00%自然人4550.0011.00%合計(jì)5,000.00100.00%因放棄增資，B公司對A公司的持股比例由70%變?yōu)?4%,喪失對A公司的控制權(quán)，喪失控制權(quán)日為2021年11月30日。但由于增資后在A公司董事會(huì)8名成員中，B公司仍委派3名，對A公司具有重大影響。假設(shè)B公司在2021年11月30日喪失控制權(quán)之前（即新股東對A公司增資之前）憑借其70%的股權(quán)比例在A公司的凈資產(chǎn)中所享有的份額為X。處理：1、B公司個(gè)別報(bào)表層面：B公司原先持股比例為70%,對A公司具有控制權(quán)，應(yīng)按成本法核算。A公司單方面增資后B公司喪失控制權(quán)，僅保留重大影響，應(yīng)改為權(quán)益法核算。即以目前的700萬元出資額（對應(yīng)的權(quán)益比例為14%）為依據(jù)，以當(dāng)初取得該700萬元投資時(shí)被投資企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行追溯的權(quán)益法核算。2、B公司合并報(bào)表層面：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》第四條關(guān)于合并報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，合并報(bào)表層面對于剩余的14%股權(quán)需按處置日的公允價(jià)值重新計(jì)量。在合并報(bào)表層面，可以把該項(xiàng)