審計(jì)學(xué)（第二版） 朱榮恩 第五章

第五章內(nèi)部控制及其評(píng)審

第一節(jié)內(nèi)部控制概述

一、內(nèi)部控制思想的演進(jìn)

內(nèi)部控制的思想的發(fā)展是一個(gè)歷史漸進(jìn)過程，它與審計(jì)的關(guān)系非常密切二、內(nèi)部控制概念的發(fā)展

1988年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》，內(nèi)部控制的定義才有較大幅度改變內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括三個(gè)組成要素：（1）控制環(huán)境（Controlenvironment)；（2）會(huì)計(jì)制度（accountingsystem）；（3）控制程序（controlprocedures）1992年，由美國(guó)的COSO委員會(huì)又發(fā)表了一個(gè)有關(guān)內(nèi)部控制的報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制提出了新的定義：內(nèi)部控制被廣義地定義為一個(gè)過程，它受到一個(gè)實(shí)體（主體）的董事會(huì)、管理部門和其它人事部門的影響，它提供有關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的合理保證。這些目標(biāo)包括：（1）經(jīng)營(yíng)的效率與效果；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；（3）相關(guān)法律與規(guī)定的遵循1996年美國(guó)AICPA頒布第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，采用了COSO所定義的內(nèi)部控制概念，將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的要素（elements)改為內(nèi)部控制成分（Ｃomponents)，并把它分為五個(gè)方面：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控

第二節(jié)內(nèi)部控制的了解與描述

在計(jì)劃審計(jì)階段，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的充分了解是非常必要的。這包括兩個(gè)方面：一是了解內(nèi)部控制政策、程序和記錄的設(shè)計(jì)；二是了解這些政策、程序的執(zhí)行

一、了解內(nèi)部控制的要素

在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，審計(jì)人員必須取得對(duì)內(nèi)部控制的充分了解。了解包括對(duì)有關(guān)控制設(shè)計(jì)的掌握，以及控制政策、程序是否實(shí)施

在制定審計(jì)計(jì)劃階段，對(duì)內(nèi)部控制的了解主要用于：(1)確定潛在錯(cuò)報(bào)的類型；(2)考慮影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素；(3)設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試

在審計(jì)過程中，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的了解必須包括：(一)了解控制環(huán)境

(二)了解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

(三)了解會(huì)計(jì)信息和溝通系統(tǒng)

(四)了解控制活動(dòng)

(五)了解監(jiān)控

二、記錄對(duì)內(nèi)部控制的了解

當(dāng)審計(jì)人員取得對(duì)內(nèi)部控制的了解后，他們必須在工作底稿中記錄這些信息

記錄的形式和范圍根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)模大小和復(fù)雜程度以及內(nèi)部控制的性質(zhì)而不同

記錄的方式主要有三種：(一)內(nèi)部控制調(diào)查表

內(nèi)部控制調(diào)查表是由審計(jì)人員針對(duì)內(nèi)部控制可能存在不當(dāng)方面提出問題而制定的表格。在大多數(shù)情況下，這些用“是”、“否”、“不適用”來回答

(二)文字?jǐn)⑹?/p>

文字?jǐn)⑹鍪菍徲?jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況的書面敘述

(三)流程圖

流程圖是一種用特定的圖形符號(hào)來反映企業(yè)業(yè)務(wù)處理程序的圖表。它將一筆業(yè)務(wù)從發(fā)生到終止的整個(gè)過程，用事先規(guī)定的具有一定代表意義的符號(hào)如實(shí)地繪制出來。它既是企業(yè)管理的有效工具，也是審計(jì)人員評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的重要手段

流程圖的繪制方式一般有兩種：橫式和直式

流程圖必須滿足以下要求：（1）注明業(yè)務(wù)處理流程經(jīng)過的部門和經(jīng)辦人姓名；

(2)注明憑證、報(bào)表名稱和份數(shù)，并用流程線反映其傳遞和業(yè)務(wù)流程；

(3)反映業(yè)務(wù)處理記賬情況及憑證歸檔保存情況；

(4)標(biāo)出關(guān)鍵控制點(diǎn)和核對(duì)情況

第三節(jié)控制測(cè)試與控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)

一、運(yùn)用初步審計(jì)策略

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。為了達(dá)到這一要求，審計(jì)人員應(yīng)采用適當(dāng)?shù)某醪綄徲?jì)策略

當(dāng)內(nèi)部控制的可依賴度很低或者根本不能依賴，此時(shí)控制風(fēng)險(xiǎn)很高或最高，在這種情況下審計(jì)人員會(huì)計(jì)劃執(zhí)行很小范圍的控制測(cè)試，而執(zhí)行更大范圍的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，因?yàn)榇藭r(shí)風(fēng)險(xiǎn)必須設(shè)為低的水平

圖5－5較高控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平運(yùn)用的步驟當(dāng)內(nèi)部控制可依賴程度很高，此時(shí)，審計(jì)人員一般會(huì)計(jì)劃執(zhí)行更大范圍的控制測(cè)試，可適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試圖5－6較低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平運(yùn)用的步驟

記錄對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍記錄了解到的情況根據(jù)測(cè)試控制執(zhí)行的有效性所獲得的證據(jù)，并評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)性評(píng)是否能夠經(jīng)濟(jì)地獲取額外的證據(jù)，支持評(píng)價(jià)較低控制風(fēng)險(xiǎn)修改原計(jì)劃的實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平設(shè)計(jì)證實(shí)測(cè)試：（1）實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)（2）實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)水平，能否支持原計(jì)劃的實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平？是否了解相關(guān)的內(nèi)部控制政策和程序（如何設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行），計(jì)劃選用主要證實(shí)法了解程序是否包括控制測(cè)試執(zhí)行額外的控制測(cè)試，獲取有關(guān)控制執(zhí)行有效性的額外證據(jù)根據(jù)證據(jù)重新評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)為最高水平否是是否價(jià)較低的控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃水平（1）實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)記錄了解到的情況性獲得的證據(jù)，評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)是修改原計(jì)劃的實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平設(shè)計(jì)證實(shí)測(cè)試：（2）實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍計(jì)劃和執(zhí)行控制測(cè)試以支持評(píng)根據(jù)測(cè)試相關(guān)控制執(zhí)行的有效記錄對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)水平，能否支持原計(jì)劃的實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平？否了解相關(guān)的內(nèi)部控制政策和程序（如何設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行），計(jì)劃選用主要證實(shí)法二、控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)

評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制防止或發(fā)現(xiàn)和更正會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的有效程度的過程

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為了會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定而評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的，而不是為了個(gè)別內(nèi)部控制要素或個(gè)別政策和程序而進(jìn)行的

圖5-7說明了評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的階段

第一階段第二階段第三階段

了解內(nèi)部控制→記錄內(nèi)部

控制→控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)→控制測(cè)試→控制風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，必須遵循以下步驟：

1）確認(rèn)該項(xiàng)認(rèn)定可能發(fā)生哪些潛在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；

（2）確認(rèn)哪些控制可以防止或者發(fā)現(xiàn)和更正這些錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；

（3）執(zhí)行控制測(cè)試，獲取這些控制是否適當(dāng)設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行的證據(jù)；

（4）評(píng)價(jià)所獲得的證據(jù)；

（5）評(píng)價(jià)該項(xiàng)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)

在控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平時(shí)，上面列出的第三個(gè)步驟“執(zhí)行控制測(cè)試，獲取這些控制是否適當(dāng)設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行的證據(jù)”就用不著了三、控制測(cè)試

控制測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序，又稱符合性測(cè)試

(一)控制測(cè)試的方法

1.詢問被審計(jì)單位有關(guān)人員

2.審查憑證、賬簿和報(bào)告

3.觀察相關(guān)的活動(dòng)

4.再執(zhí)行被審計(jì)單位的程序

(二)控制測(cè)試的范圍

控制測(cè)試的范圍依賴于計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平。假如計(jì)劃控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平低時(shí)，審計(jì)人員就將使用范圍更廣的控制測(cè)試

四、控制風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)價(jià)

在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，審計(jì)人員可以根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再評(píng)價(jià)，確定控制風(fēng)險(xiǎn)的水平，可對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的高低進(jìn)行確定，從而為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍提供具體方案

第四節(jié)管理建議書

一、管理建議書的含義

管理建議書是指審計(jì)人員針對(duì)審計(jì)過程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議

現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過程中注意到的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)當(dāng)告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局。必要時(shí)，可出具管理建議書

管理建議書提及的內(nèi)部控制重大缺陷，僅為審計(jì)人員在審計(jì)過程中注意到的，并非內(nèi)部控制可能存在的全部缺陷

管理建議書不應(yīng)被視為審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制整體發(fā)表的意見，也不能減輕或免除被審計(jì)單位管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制的責(zé)任

審計(jì)人員出具管理建議書，不應(yīng)影響其應(yīng)當(dāng)發(fā)表的審計(jì)意見

二、管理建議書的內(nèi)容1、標(biāo)題。管理建議書的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“管理建議書”

2、收件人。管理建議書的收件人應(yīng)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局

3、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目的及管理建議書的性質(zhì)

4、內(nèi)部控制重大缺陷及其影響和改進(jìn)建議

5、使用范圍及使用責(zé)任

6、簽章

7、日期

本章關(guān)鍵術(shù)語

1、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制：是指組織的計(jì)劃及所有與保護(hù)資產(chǎn)安全與財(cái)務(wù)記錄可靠性直接相關(guān)的方法及程序

2、內(nèi)部管理控制：是指組織的計(jì)劃及所有與經(jīng)營(yíng)效率，遵循管理政策相關(guān)的方法與程序

3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)：是指組織幫助主體達(dá)成目標(biāo)提供合理保護(hù)的政策和程序

4、內(nèi)部控制：廣義地定義為一個(gè)過程

，它受到一個(gè)實(shí)體（主體）的董事會(huì)、管理部門和其它人事部門的影響，它提供有關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的合理保證

5、控制環(huán)境（ControlEnvironment)：是指構(gòu)成一個(gè)單位的氛圍，影響單位內(nèi)部人員控制的自覺性，是內(nèi)部控制其他成分的基礎(chǔ)

6、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（RiskAssessment)：是指單位為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而確認(rèn)的分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以構(gòu)成進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)

7、控制活動(dòng)(ControlActivities)是指對(duì)所確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)采取必要措施，以保證單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的政策與程序

8、信息與溝通（InformationandCommunication）是指與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)的信息系統(tǒng)方法與記錄

9、監(jiān)控（monitoring）

是指評(píng)價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施質(zhì)量的過程，即對(duì)內(nèi)部控制改革，運(yùn)行及改進(jìn)活動(dòng)的評(píng)價(jià)

10、內(nèi)部控制調(diào)查表（InternalCon