境外EPC合同拆分稅務(wù)案例探究

隨著中國承包商“走出去”，設(shè)計采購施工總承包（簡稱EPC）合同拆分已經(jīng)成為海外大型承包工程運作過程中較為常見的一種商業(yè)模式。EPC合同拆分的主要原因是為了降低稅收負擔。然而，在實際操作中，因EPC合同本身有缺陷或者工程實際執(zhí)行與原合同內(nèi)容偏差很大，導致工程面臨較大的稅務(wù)風險。本文以境外某工程EPC合同拆分為例，對EPC合同拆分存在的潛在稅務(wù)風險進行分析，希望能為后續(xù)中資企業(yè)境外實施工程提供借鑒。案例介紹及稅務(wù)分析一、工程背景甲公司為中國一家從事境外承包業(yè)務(wù)的建筑承包商，乙公司為甲公司在A國注冊成立的一家全資子公司，工程業(yè)主為A國國家電力公司（以下簡稱A國業(yè)主）。2015年10月，A國業(yè)主為修建一座380MW的水電站開展了EPC合同招標工作。為參與該工程的投標，甲公司與乙公司組成了松散型聯(lián)營體進行投標。2016年10月，甲公司和乙公司組成的聯(lián)營體中標。該工程采用了EPC合同拆分的方式，甲公司主要負責離岸設(shè)計和采購，乙公司主要負責在岸土建施工。二、合同各方納稅義務(wù)分析根據(jù)當?shù)叵嚓P(guān)法律規(guī)定，甲公司和乙公司在A國納稅義務(wù)如下。1.增值稅：乙公司在岸合同局部應繳納增值稅。甲公司在A國未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)（以下統(tǒng)稱PE）,在A國無需繳納增值稅。工程永久設(shè)備以業(yè)主名義進口，由業(yè)主承當進口環(huán)節(jié)的增值關(guān)聯(lián)方或其巴基斯坦PE進行，那么無論該貨物所有權(quán)是否在巴基斯坦境外轉(zhuǎn)移，或巴基斯坦境內(nèi)的名義進口方是否為非居民企業(yè)、其關(guān)聯(lián)方或任何其他納稅人，該非居民企業(yè)出口貨物所得均視為來源于巴基斯坦的所得。5.阿根廷在中國和阿根廷簽署的防止雙重征稅協(xié)定中，雙方約定，在總承包工程（EPC）的情況下,如果機械或設(shè)備由企業(yè)總部或其另一個常設(shè)機構(gòu)PE供貨，或由與常設(shè)機構(gòu)PE活動相關(guān)或獨立的第三方供貨，在工程交付后，這些機械或設(shè)備不屬于上述企業(yè)，那么建筑工地、建筑或安裝工程歸屬的利潤中不應包含這些機械或設(shè)備的價值。稅。.預提所得稅：乙公司在岸局部不涉及預提稅問題。甲公司在A國未構(gòu)成PE,應就離岸部分設(shè)計、培訓等服務(wù)按10%稅率在A國繳納預提所得稅，為最終稅，不得申請退還。.企業(yè)所得稅：乙公司在岸局部按生產(chǎn)經(jīng)營所得，每月預交企業(yè)所得稅，次年進行匯算清繳。甲公司在A國未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)PE,在A國無需繳納企業(yè)所得稅。.個人所得稅：根據(jù)稅法規(guī)定，從A國取得收入的個人（雙邊稅收協(xié)定豁免的除外）應在A國繳納個人所得稅。甲公司在A國未構(gòu)成PE,甲公司員工在A國沒有個人所得稅納稅義務(wù)。.關(guān)稅：根據(jù)合同規(guī)定，甲公司離岸（offshore）局部的設(shè)備物資以業(yè)主名義進口，甲公司提交免稅清單給業(yè)主，業(yè)主取得該局部物資的關(guān)稅豁免，進口環(huán)節(jié)免征關(guān)稅。6?印花稅：根據(jù)當?shù)囟惙ǎ瑢τ诜?wù)合同，應按照不含稅合同金額繳納0.1%的印花稅。采購合同不屬于印花稅征稅范圍。如果合同既包含采購又包含服務(wù)內(nèi)容，需按合同總金額的0.1%繳納印花稅。.建筑經(jīng)營許可證：根據(jù)規(guī)定，建筑承包工程應在取得建筑工業(yè)許可證書后，方可辦理施工人員的入場及工作準證，工作準證應掛靠在具體工程下（如表1）。表1水電站工程納稅義務(wù)明細序號稅費名稱乙公司甲公司未構(gòu)成PE1增值稅6%無需繳納2關(guān)稅2%-60%業(yè)主承當3個人所得稅0%-28%無需繳納4企業(yè)所得稅20%-24%無需繳納5:預扣稅咨詢費無需繳納10%機械安裝費10%租賃費10%技術(shù)服務(wù)費10%軟件費10%利息費10%6印花稅0.10%0.10%7建筑經(jīng)營許可0.125%0.125%三、合同本身及后期執(zhí)行稅務(wù)風險本案例主合同分為在岸與離岸兩局部，但因為合同本身及執(zhí)行中存在的問題，導致甲公司在A國很可能被認定為PE,需要在當?shù)亟患{稅款。.合同先天缺陷(1)甲公司離岸局部報價中，表達當?shù)胤?wù)的內(nèi)容較多，如需要在當?shù)赝瓿傻慕ㄖ惭b及調(diào)試、對當?shù)貑T工培訓，前期準備工作中亦包含持有A國工作證工程師提供服務(wù)的內(nèi)容等。(2)甲公司將設(shè)計主要分包給A國當?shù)匾患以O(shè)計公司執(zhí)行，稅務(wù)機關(guān)可能認定當?shù)卦O(shè)計公司為甲公司在A國的代理機構(gòu)，即甲公司在A國構(gòu)成PE。(3)合同顯示甲公司的見證人為常年持有A國簽證的人員，因此甲公司可能被認定為在A國有代理人，從而認定甲公司在A國構(gòu)成PE。(4)甲公司在A國辦理的CIDB建筑經(jīng)營許可證顯示，甲公司不僅負責供貨，還存在局部現(xiàn)場施工。(5)甲公司曾在A國執(zhí)行其他工程，已按在當?shù)貥?gòu)成PE進行了相應稅務(wù)處理，并已取得了預扣稅返還。.合同后期執(zhí)行問題該工程在后期實際執(zhí)行中，也存在很多稅務(wù)風險。(1)預提所得稅風險甲公司合同簽字人持有A國工作簽證，且按照A國法律要求辦理了建筑經(jīng)營許可證。甲公司不僅負責采購供貨，還存在現(xiàn)場服務(wù)，導致甲公司很可能被認定為在A國構(gòu)成PE,需要就合同中設(shè)計和培訓服務(wù)取得的收入在A國繳納預提所得稅。(2)增值稅風險如果甲公司在A國被認定構(gòu)成PE,那么需要在A國注冊增值稅稅號，繳納增值稅。根據(jù)工程合同約定，該工程進口設(shè)備增值稅由A國業(yè)主承當。如果甲公司在A國被認定為構(gòu)成PE,需按合同全額在A國繳納增值稅。(3)轉(zhuǎn)移定價核定風險由于乙公司為甲公司的全資子公司，乙公司中執(zhí)行工程的核心職工同時與甲公司也存在雇傭關(guān)系。A國稅務(wù)機關(guān)很可能認定該工程存在轉(zhuǎn)移定價，從而對甲公司和乙公司的合同份額重新核定、確定相應的納稅義務(wù)。表2甲公司在當?shù)厥欠駱?gòu)成常設(shè)機構(gòu)PE稅負比照序號稅費名稱乙公司甲公司未構(gòu)成PE構(gòu)成PE1增值稅6%無需繳納6%2關(guān)稅2%-60%業(yè)主承當業(yè)主承當3個人所得稅0%-28%無需繳納0%-28%4企業(yè)所得稅20%-24%無需繳納20%-24%5預扣稅咨詢費無需繳納10%13%機械安裝費10%13%租賃費10%13%技術(shù)服務(wù)費10%13%嬖件費利息費10%13%10%;13%6印花稅0.10%0.10%;0.10%7建筑經(jīng)營許可0.125%0.125%;0.125%案例啟示及EPC合同拆分的動因、風險規(guī)避再分析通過上述案例可以看出，“走出去”企業(yè)在進行EPC合同拆分的時候，即使有些國家允許，但是在合同簽署以及后期實際執(zhí)行過程中，有很多需要考前須知，稍有操作不當，不但合同拆分不被認可，還有可能帶來巨大的稅務(wù)風險?？诿鎻腅PC合同拆分的動因以及考前須知進行分析。一、EPC合同拆分的動因?qū)PC合同進行拆分的原因有很多，有些公司將合同拆分作為少繳稅款的一個手段，此舉顯然是不可取，一方面會使企業(yè)陷入一個怪圈，認為只要進行合同分拆就能少繳稅款；另外一方面，在利益驅(qū)動下，將使有些企業(yè)進行任意、不合理地分拆，從而帶來較大風險。1征稅方式不同。很多國家對外國承包商采取核定利潤方法征稅，即根據(jù)合同總額和稅務(wù)局核定利潤率作為計算企業(yè)所得稅的基數(shù)。在此情況下，如不采取合同拆分，會加重企業(yè)的整體稅負。.不同業(yè)務(wù)適用稅率不同。很多國家對于設(shè)計和施工業(yè)務(wù)界定為服務(wù)業(yè)，但對采購歸為銷售業(yè)務(wù)。對于服務(wù)業(yè)和銷售業(yè)征收不同的稅種，或適用不同的稅率。對EPC工程中的設(shè)計部分，如拆分合同，有可能不征稅或適用低稅率征稅；對EPC工程中的采購局部，如拆分合同，有可能視為貿(mào)易行為，不在設(shè)備購買國征收企業(yè)所得稅。.降低外匯風險。合同拆分成離岸和在岸局部，對前者以國際通用貨幣支付，降低外匯風險。二、拆分與不拆分的稅務(wù)影響比照L單個EPC合同單個EPC合同指一個合同包含了設(shè)計、采購與施工全部服務(wù)內(nèi)容。(1)設(shè)計工作在中國境內(nèi)完成，但因為包含在整個EPC合同里，該設(shè)計工作所對應的收入可能需要在工程所在地繳納所得稅和增值稅，另外還需要繳納中國所得稅。(2)總承包商負責采購材料和設(shè)備，出口給業(yè)主，因為包含在整個EPC合同里，該采購工作對應的利潤可能需要計入合同的總金額，在工程所在地繳納所得稅，另外還可能需要計入合同總額繳納中國所得稅。(3)總承包商在工程所在地從事的施工勞務(wù)，通常需要在工程所在地繳納所得稅，另外還需要繳納中國所得稅。2.拆分EPC合同每項合同適用各自的稅務(wù)處理，防止被認定為“混合銷售”而承當較高稅負。(1)設(shè)計合同：總承包商在中國境內(nèi)承當設(shè)計工作，所對應的收入有可能不需要在工程所在地繳納所得稅和增值稅，或適用較低的所得稅稅率。(2)采購合同：可能視為業(yè)主直接進口材料和設(shè)備，總承包商在采購環(huán)節(jié)的利潤通常不需要在工程所在地繳納所得稅，也不涉及中國增值稅。(3)施工合同：如符合“海外建筑業(yè)服務(wù)”的條件，那么可免征中國增值稅。三、合同拆分考前須知.同一法人主體簽約問題局部國家可能會針對跨境EPC工程合同拆分出臺相關(guān)政策，將局部離岸收入視為在岸收入的一局部或視為與境外運營實體(PE)有關(guān)聯(lián)，從而將全部收入征收當?shù)仄髽I(yè)所得稅和增值稅等。.日常會計核算要求企業(yè)應綜合法律、商業(yè)、稅務(wù)、資金等各項因素后，選擇規(guī)范的EPC工程運營模式(合同流、發(fā)票流、現(xiàn)金流和貨物流)。.當?shù)囟悇?wù)機關(guān)對于EPC合同拆分的態(tài)度企業(yè)應當充分調(diào)研當?shù)厥欠裼谐晒Σ鸱值陌咐?、拆分時稅務(wù)機關(guān)的審批手續(xù)以及拆分合理性要求等。鑒于BEPS的稅務(wù)大環(huán)境下，各國對于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移監(jiān)管日益嚴格，稅收透明度要求增強以及國別報告信息交換等，所以需要關(guān)注各國對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價的要求。一般而言，利潤需要與其承當?shù)墓δ芎惋L險相匹配。.合同拆分對于合同內(nèi)容要求簽訂總分包合同的過程中，在了解境內(nèi)外相關(guān)稅負的同時，還需要明確合同所涉及的稅負由哪方承當，以防止未來合同執(zhí)行過程中可能產(chǎn)生的爭議。通過上述分析，境外EPC合同拆分應根據(jù)所在國和工程的實際情況，在投標報價和商務(wù)談判階段即對離岸和在岸局部的本錢進行詳細測算，分析離岸和在岸局部的相關(guān)稅費，盡可能按照實際情況進行拆分，以免因為不合理的合同分割造成重大稅務(wù)風險。對于EPC合同拆分中的離岸局部，即使在當?shù)夭贿M行企業(yè)所得稅的納稅申報，也應單獨建立財務(wù)會計賬套，對相應的收入、本錢進行核算，以免在出現(xiàn)稅務(wù)風險時無法提供相應的資料。四、不同國家對于EPC合同拆分的態(tài)度L印尼印尼于2008年對稅法進行了重大修改，發(fā)布了建筑服務(wù)業(yè)務(wù)收入由適用預提所得稅變更為最終所得稅。中資企業(yè)與印尼稅務(wù)機關(guān)就EPC合同項下離岸局部是否繳納最終稅產(chǎn)生了巨大分歧。雙方的爭議焦點在于EPC合同中離岸局部涉及的進口永久設(shè)備局部活動是否由PE進行。印尼稅務(wù)機關(guān)認為離岸局部進口設(shè)備局部是EPC合同的一局部，EPC合同整體都由承包商，即中資企業(yè)在印尼的PE完成；而中資企業(yè)認為進口設(shè)備局部與EPC合同的其他局部是相互獨立的，進口設(shè)備局部是由中資企業(yè)國內(nèi)機構(gòu)完成，與在印尼的PE無關(guān)。.安哥拉安哥拉在實務(wù)操作中，如果EPC合同中的材料供應和建筑勞務(wù)分開報價，且日常結(jié)算分別開具結(jié)算單的，那么稅務(wù)局同意可以按不同預扣稅稅率執(zhí)行。因為安哥拉申請退稅難度很大,上述的預扣稅類似于最終稅。當然對于不同資金