第二章變動成本法

第二章變動成本法

主講人劉德道臨沂大學會計系管理會計上次課：第一節(jié)成本及其分類第二節(jié)混合成本的分解本次課：第三節(jié)

變動成本法一、完全成本法與變動成本法的概念二、變動成本法的起源三、變動成本法的基本原理四、變動成本法與完全成本法的比較五、對變動成本法和完全成本法的評價六、變動成本計算法和完全成本計算法的結合一、完全成本法與變動成本法的概念（一）完全成本法（FullCosting）的概念全部成本計算法，又稱完全成本法、吸收成本計算法（或歸納成本計算法）或傳統(tǒng)成本計算法，是在計算生產成本時，將產品的全部生產成本，即直接材料、直接人工和制造費用都包括在內的一種成本計算法。財務會計的損益核算產品成本即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造費用將非制造成本如銷售費用、管理費用和財務費用計入期間費用。在產品出售之前，制造成本以存貨資產的形式反映在資產負債表中；待產品銷售后，再將存貨成本轉入銷售成本，與銷售收入進行配比，確認損益并反映在損益表上。（二）變動成本法（VariableCosting）的概念

變動成本法是指以成本性態(tài)分析為前提，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定制造費用計入期間費用計量損益的一種成本計算模式。二、變動成本法的起源

關于變動成本法的起源，國外會計專著的論述眾說不一。

據(jù)美國權威的《柯勒會計辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國會計學家喬納森·N·哈里斯撰寫的，刊于1936年1月15日《全國會計師聯(lián)合會公報》上的一篇文章。文章追溯了1934年哈里斯在杜威———阿爾末化學公司設計“直接標準成本制造計劃”中所發(fā)現(xiàn)的問題。當時該公司銷售量上升利潤反而下降的現(xiàn)象，引起了哈里斯的注意，矛盾從何而來？他發(fā)現(xiàn)問題的根源在于采用傳統(tǒng)的完全成本法。依據(jù)此資料，哈里斯對比新舊兩種方法對營業(yè)凈利潤的不同影響，揭示了直接成本法的優(yōu)點。自哈里斯的文章公開發(fā)表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。

到了20世紀50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變，競爭的加劇，決策意識的增強，人們逐漸認識到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業(yè)會計內部管理的需要。美國的一些會計師和經理又重新研究并開始在實務中試行變動成本法，并將變動成本法中的貢獻邊際這一概念用于本量利分析及其他方面。實際使人們認識到，變動成本法不僅有利于企業(yè)加強成本管理，而且對制定利潤計劃，組織科學的經營決策也十分有用。從此，變動成本法開始受到人們的普遍重視。最早實行變動成本計算法是在20世紀60年代美國的一家大型化學制造企業(yè)。到20世紀60年代，變動成本法風靡歐美。三、變動成本法的基本原理1、固定費用是為企業(yè)提供一定的生產經營條件而發(fā)生的，一經形成不會改變，與產品的實際生產無直接聯(lián)系，不隨產量的變動而變動。2、產品成本必然與產品產量密切相關，在成本水平不變的條件下，產品成本總額應隨著產品產量成正比例變動。若沒有產品，就不應當有產品成本，只有變動生產成本才是構成產品成本的內容。變動成本本法不符符合會計計準則的的規(guī)范要要求，不不能用來來編制對對外反映映的財務務會計報報表。它在企業(yè)業(yè)的內部部管理上上，包括括經營決決策、資資本決策策、目標標控制和和經營業(yè)業(yè)績的責責權利分分析考核核等方面面都發(fā)揮揮著重要要作用。。四、變動動成本法法與完全全成本法法的比較較（一）產產品成本本與期間間費用的的構成內內容不同同（二）期期末存貨貨的計價價方法不不同（三）損損益計算算方法和和結果不不同（四）利利潤表的的格式不不同（一）產產品成本本與期間間費用的的構成內內容不同同不同變動成本法完全成本法產品成本構成不同變動生產成本直接材料直接人工變動制造費用生產成本直接材料直接人工制造費用期間費用構成不同固定制造費用管理費用銷售費用財務費用管理費用銷售費用財務費用【例】山山東省臨臨沂市鑫鑫鑫機械械制造股股份有限限公司只只生產一一種產品品，2013年年產量為為16000件件，銷售售量為14000件。。銷售單單價為60元，，單位生生產成本本為：直直接材料料為5元元/件，，直接人人工為6元/件件，制造造費用為為9元/件。制制造費用用中變動動制造費費用為4元/件件，固定定制造費費用為5元/件件。銷售及管管理費用用每年60000元（（全部為為固定成成本），，沒有財財務費用用。要求：分分別采用用完全成成本法和和變動成成本法計計算產品品的單位位成本和和期間費費用。成本計算算表單位：元元成本項目完全成本法變動成本法直接材料55直接人工66制造費用變動制造費用44固定制造費用5—制造費用合計94單位產品成本2015總成本20×1600015×16000期間費用固定制造費用—16000×5=80000銷售及管理費用6000060000財務費用——期間費用合計60000140000已知：乙乙企業(yè)只只生產經經營一種種產品，，投產后后第2年有關的的產銷業(yè)業(yè)務量、、銷售單單價與成成本資料料如下表所示（萬元））存貨及單價成本項目變動性固定性合計期初存貨量（件）0直接材料24000

24000本期投產完工量（件）4000直接人工12000

12000本期銷售量（件）3000制造費用40001000014000期末存貨量（件）1000銷售費用60010001600銷售單價（萬元/件）20管理費用30025002800

財務費用0600600要求：分分別用變變動成本本法和完完全成本本法計算算該企業(yè)業(yè)當期的的產品成成本和期期間費用。成本項目變動成本法完全成本法總額單位額總額單位額產品成本（產量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003變動性制造費用40001--制造費用--140003.5合計40000105000012.5期間成本固定性制造費用10000---銷售費用1600-1600-管理費用2800-2800-財務費用600-600-合計15000-5000-（二）期末末存貨的計計價方法不不同在完全成本本法下，全全部生產成成本需要在在本期已銷銷售產品和和期末存貨貨之間進行行分配。期期末存貨的的計價包含含了直接材材料、直接接人工和分分配的制造造費用包括變動制造造費用和固定制造費用用。在變動成本法法下，產品成成本只包括直直接材料、直直接人工和變變動制造費用用，期末存貨貨是以變動成成本計價的，，不包含固定定制造費用。。變動成本法下下的期末存貨貨計價必然小小于完全成本本法下的期末末存貨計價，，其相差數(shù)額額就是固定性性的制造費用用。（三）損益計計算方法和結結果不同完全成本法按按照收入、營營業(yè)利潤、毛毛利（總利潤潤、稅前利潤潤）、利潤（（凈利潤、稅稅后利潤）的的順序計算營營業(yè)利潤。計計算公式是：：營業(yè)業(yè)利利潤潤=營業(yè)業(yè)收收入入-營業(yè)業(yè)成成本本-期間間費費用用其中中：：營業(yè)業(yè)成成本本=期初初存存貨貨成成本本+本期期生生產產成成本本-期末末存存貨貨成成本本本期期生生產產成成本本=直接接材材料料+直接接人人工工+變動動制制造造費費用用+固定制造造費用變動成本本法以邊邊際貢獻獻為基礎礎計算營營業(yè)利潤潤，成本本分為變變動成本本和固定定成本。。銷售收收入減去去變動成成本后的的余額即即為邊際際貢獻。。邊際貢貢獻再減減去固定定成本即即為企業(yè)業(yè)的營業(yè)業(yè)利潤。。計算公式式是：邊際貢獻獻=銷售收入入-變動成本本總額營業(yè)利潤潤=邊際貢獻獻—固定定成本=銷售收入入-變動生產產成本總總額—固固定制造造費用——固定銷銷售費用用—固定定管理費費用—固固定財務務費用【例】已已知山東東省臨沂沂市鑫鑫鑫機械制制造股份份有限公公司從事事單一產產品生產產，連續(xù)續(xù)三年銷銷售量均均為1000件，而三三年的產產量分別別為1000件，1200件和800件。單位位產品售售價為200元，管理理費用與與銷售費費用均為為固定成成本，兩兩項費用用各年總總額均為為50000元，單位位產品變變動生產產成本為為90元，固定定性制造造費用為為20000元，假定定不考慮慮稅金。。要求：：（1）分別采采用變動動成本法法和完全全成本法法計算各各年營業(yè)業(yè)利潤；；（2）根據(jù)（（1）的計算算結果，，簡單分分析完全全成本法法與變動動成本法法對損益益計算的的影響。。（1）分別采采用變動動成本法法和完全全成本法法計算各各年營業(yè)業(yè)利潤變動成本本法，營營業(yè)利潤潤=銷售收入入－變動動制造費費用—固固定制造造費用——變動銷銷售、管管理、財財務費用用—固定定銷售、、管理、、財務費費用第一年營業(yè)業(yè)利潤=（200-90）×1000-20000-50000=40000（元）第一年營業(yè)業(yè)利潤=（200-90）×1000-20000-50000=40000（元）第一年營業(yè)業(yè)利潤=（200-90）×1000-20000-50000=40000（元）三年的營業(yè)業(yè)利潤都一一樣完全成本法法第一年，單位固定制制造費用=20000/1000=20（元）營業(yè)利潤=（200-90-20)×1000-50000=40000（元）第二年，單位固定制制造費用=20000/1200=16.67（元）營業(yè)利潤=（200-90-16.67)×1000-50000=43330（元）第三年，單位固定制制造費用=20000/800=25（元）營業(yè)利潤=（200-90-25)×1000-50000=35000（元）完全成本法法與變動成成本法對損損益計算的的影響產量=銷量，兩種種方法相同同產量>銷量，完全全成本法利利潤大于變變動成本法法產量<銷量，變動動成本法利利潤大于完完全成本法法因為，完全全成本法中中，存貨吸吸收了一部部分固定性性制造費用用◆（四）利潤潤表的格式式不同完全成本法法下的利潤潤表為職能能式利潤表表（報告式式利潤表）），即按照照收入、營營業(yè)利潤、、毛利（總總利潤、稅稅前利潤））、利潤（（凈利潤、、稅后利潤潤）的計算算順序呈報報。變動成本法法下的利潤潤表呈報格格式為貢獻獻式利潤表表，利潤表表中的成本本分為變動動成本和固固定成本。。銷售收入入減去變動動成本后的的余額即為為邊際貢獻獻。邊際貢貢獻再減去去固定成本本即為企業(yè)業(yè)的營業(yè)利利潤。貢獻式利潤表傳統(tǒng)式利潤表營業(yè)收入

營業(yè)收入

減：變動成本變動生產成本

減：營業(yè)成本期初存貨成本

變動銷售費用

本期生產成本

變動管理費用

可供銷售的商品生產成本

變動財務費用

期末存貨成本

變動成本合計

營業(yè)成本合計

貢獻邊際

營業(yè)毛利

減：固定成本固定制造費用

減：期間費用銷售費用

固定銷售費用

管理費用

固定管理費用

財務費用

固定財務費用

期間費用合計

固定成本合計

營業(yè)利潤

營業(yè)利潤（五）所提供的信信息用途不不同完全成本法法提供的信息息能揭示外外界公認的的成本與產產品在質的的方面的歸歸屬關系，，按該法提提供的成本本信息有助助于促進企企業(yè)擴大生生產，能刺刺激增產的的積極性。。變動成本法法能夠提供科科學反映成成本與業(yè)務務量之間、、利潤與銷銷售量之間間有關量的的變化規(guī)律律的信息，，有助于加加強成本管管理，強化化預測、決決策、計劃劃、控制和和業(yè)績考核核等職能，，促進以銷銷定產，減減少或避免免因盲目生生產而帶來來的損失。。當單價和和成本水平平不變時，，營業(yè)利潤潤額應該直直接與銷售售量的多少少掛鉤。五、對變動動成本法和和完全成本本法的評價價（一）對變變動成本法法的評價1、變動成本本法的優(yōu)點點（1）增強了成成本信息的的有用性，，有利于企企業(yè)的短期期決策。營營業(yè)利潤隨隨銷售量的的增加或減減少而升降降。（2）變動成本本法更符合合“配比原原則”。固固定性制造造費用因為為與產銷量量無關，應應全部由當當期收中扣扣除。（3）變動成本本法便于進進行各部門門的成本控控制和業(yè)績績評價。（4）變動成本本法能促使使企業(yè)管理理當局重視視銷售，防防止盲目生生產。（5）變動成本本法可以簡簡化成本的的計算工作作。（6）便于進行行本-量-利分析，有有利于銷售售預測。（7）企業(yè)采取取以銷定產產，有利于編制制彈性預算算。2、變動動成本本法的的缺點點（1）不符符合傳傳統(tǒng)的的成本本概念念。傳傳統(tǒng)觀觀點認為，不論論固定定成本本還是是變動動成本本都要要記入入產品品成本本。（2）固定定成本本與變變動成成本本本身在在劃分分上的的局限限性。。而且，，成本分分解不不夠精精確。。（3）不能能適應應長期期決策策的需需要。。變動動成本本法對對短期期經營營決策策有明明顯的的作用用，但但不適適合長長期決決策。。（4）變動動成本本法一一般會會降低低期末末存貨貨估價價，降降低了了營業(yè)業(yè)利潤潤額，，在某某種程程度上上會暫暫時降降低所所得稅稅和股股利。。（二））對完完全成成本法法的評評價1、完全全成本本法的的優(yōu)點點（1）刺激激企業(yè)業(yè)加速速發(fā)展展生產產的積積極性性。按照完完全成成本計計算法法，產產量愈愈大，，則單單位固固定成成本就就愈低低，從從而整整個單單位產產品成成本也也隨之之降低低，超超額利利潤也也愈大大。（2）有利利于企企業(yè)編編制對對外報報表。。由于于完全全成本本計算算法得得到公公認會會計原原則的的認可可和支支持，，所以以企業(yè)業(yè)必須須以完完全成成本計計算為為基礎礎編制制對外外報表表。2、完全全成本本法的的缺點點（1）確定定的分分期損損益難難于適適應企企業(yè)內內部管管理的的需要要。（2）固定定成本本分配配具有有主觀觀隨意意性。。在新的的技術術經濟濟條件件下，，企業(yè)業(yè)的生生產方方式發(fā)發(fā)生了了主要要的變變化，，“適適時生生產系系統(tǒng)””（JIT）的采采用，，力求求產品品實現(xiàn)現(xiàn)“零零存貨貨”，，自然然就消消除了了完全全成本本法下下利潤潤變動動與銷銷量變變動的的脫節(jié)節(jié)。六、變變動成成本計計算法法和完完全成成本計計算法法的結結合完全成成本法法和變變動成成本法法，各各有其其優(yōu)缺缺點。。而且且，在在某種種意義義上說說，兩兩者的的優(yōu)缺缺點正正好又又是互互相轉轉化的的。企業(yè)會會計為為了能能更好好地履履行其其對內內、對對外兩兩方面面的職職能，，需要要變動動成本本法和和完全全成本本法互互相補補充，，取長長補短短。平時，，為了了滿足足企業(yè)業(yè)內部部管理理的需需要，，以變變動成成本計計算法法進行行核算算，按按變動動成本本計算算法確確定存存貨的的價值值。期末，，為了了滿足足編制制對外外財務務報表表的要要求，，按完完全成成本計計算法法調整整資產產的價價值和和利潤潤的計計量。。做法是是：為滿足足兩種種成本本計算算法的的結合合運用用，應應設置置以下下賬戶戶：“制造造費用用--變動性性制造造費用用”“制造造費用用--固定性性制造造費用用”“生產產成本本--變動性性制造造費用用”“生產產成本本--固定性性制造造費用用”“生產產成本本--輔助生生產成成本--變動性性制造造費用用”“生產產成本本--輔助生生產成成本--固定性性制造造費用用”“庫存存商品品--變動性性生產產成本本”“庫存存商品品--固定性性生產產成本本”。。“管理理費用用--變動性性管理理費用用”“管理理費用用--固定性性管理理費用用”“銷售售費用用--變動性性銷售售費用用”“銷售售費用用--固定性性銷售售費用用”“財務務費用用--變動性性財務務費用用”“財務務費用用--固定性性財務務費用用”例如某某企業(yè)業(yè)生產產一種種甲產產品10000件，，設設有有一一個個輔輔助助生生產產車車間間，，2013年2月份份發(fā)發(fā)生生以以下下費費用用，，其其會會計計處處理理如如下下：：（1）領領用用原原材材料料A材料料300,000元，，其其中中甲甲產產品品生生產產用用250000元，，基基本本生生產產車車間間用用30,000元，，輔輔助助生生產產車車間間用用10,000元，，行行政政管管理理部部門門用用10,000元。。借：：生生產產成成本本————基基本本生生產產成成本本--甲產產品品250,000生產產成成本本————輔輔助助生生產產成成本本--變動動性性制制造造費費用用10,000制造造費費用用--變動動性性制制造造費費用用30,000管理理費費用用--變動動性性管管理理費費用用10,000貸：：原原材材料料————A材料料300,000（2）發(fā)發(fā)生生工工資資費費用用200,000元，，其其中中：：生生產產工工人人工工資資160,000元，，基基本本生生產產車車間間管管理理人人員員工工資資20,000元，，輔輔助助生生產產車車間間人人員員工工資資3,000元，，行行政政管管理理人人員員工工資資17,000元借：：生生產產成成本本————基基本本生生產產成成本本--甲產產品品160,000生產產成成本本————輔輔助助生生產產成成本本--固定定性性制制造造費費用用3,000制造造費費用用--固定定性性制制造造費費用用20,000管理理費費用用--固定定性性管管理理費費用用17,000貸：：應應付付職職工工薪薪酬酬--工資資200,000(3)以銀銀行行存存款款支支付付固固定定資資產產修修理理費費50,000元,其中中:基本生產產車間35,000元,輔助生產產車間5,000元,行政管理理部門10,000元。借:制造費用用--變動性制制造費用用35,000生產成本本——輔輔助生產產成本--變動性制制造費用用5,