CPA會計之企業(yè)合并的處理

24章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并,是指將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項.1.“一個報告主體”:(1)一個企業(yè):吸收合并、新設合并方式下合并后存續(xù)的企業(yè).(2)多個企業(yè)的集合:控股合并方式下母子公司組成的企業(yè)集團.2.企業(yè)合并包括業(yè)務合并:業(yè)務:是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合,該組合一般具有投入\加工處理過程和產(chǎn)出能力,能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入,但不構(gòu)成獨立法人資格的部分.如:企業(yè)的分公司\獨立的生產(chǎn)車間\不具有獨立法人資格的分部等.一個企業(yè)對另一企業(yè)某分公司\分部或具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購均屬于業(yè)務合并.如:聯(lián)想并購IBM的PC業(yè)務.3.企業(yè)合并不包括:(1)合營(2)通過合同而非投資形成的控制,如承包、租賃.二、企業(yè)合并的方式(按企業(yè)合并的法律形式分類)

(一)吸收合并(A+B=A):一個企業(yè)(合并方)通過支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行債券或股票,取得另一個或幾個企業(yè)(被合并方)的全部凈資產(chǎn)(取得被合并方全部資產(chǎn),承擔被合并方全部負債)的合并.吸收合并后,合并方存續(xù),被合并方解散.A企業(yè)通過吸收合并取得B企業(yè),可表示為:A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè),B企業(yè)被A企業(yè)吸收合并,喪失法人地位,成為A企業(yè)的一部分.(二)新設合并(A+B=C):通過發(fā)行有表決權(quán)的股份換取兩個或兩個以上企業(yè)的全部凈資產(chǎn)而成立一個新的企業(yè),新企業(yè)取得原企業(yè)全部資產(chǎn),承擔原企業(yè)全部負債,原企業(yè)解散.即兩個或兩個以上的企業(yè)(被合并方)以其全部凈資產(chǎn)換取新成立企業(yè)(合并方)的股份而實現(xiàn)的合并.A、B企業(yè)通過新設合并組成C企業(yè),可表示為:A企業(yè)+B企業(yè)=C企業(yè),A、B企業(yè)均喪失法人地位,成為C企業(yè)的一部分.[案例]2000年7月18日，華能國際電力股份有限公司和山東華能發(fā)電股份有限公司在北京簽署了具有戰(zhàn)略意義的吸收合并協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，在合并生效后，山東華能將并入華能國際，華能國際為存續(xù)公司。山東華能的所有股東將放棄所持有的山東華能的全部股份，華能國際以每股1.34元人民幣的價格向山東華能的境內(nèi)和境外股東一次性支付現(xiàn)金購價，總金額約為57.68億元人民幣。華能國際會計處理如下：借：各項資產(chǎn)（包括合并商譽）貸：各項負債貸：銀行存款(三)控股合并(A+B=A+B):一個企業(yè)(合并方)通過對另一個或幾個企業(yè)(被合并方)的權(quán)益性投資取得被合并方控制權(quán)而實現(xiàn)的合并.擁有控制權(quán)的合并方稱為母公司;受控制的被合并方稱為子公司.母、子公司構(gòu)成一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體—企業(yè)集團,但母、子公司都是獨立的法律主體.A企業(yè)通過長期股權(quán)投資取得B企業(yè)控制權(quán)的控股合并,可表示為:A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)+B企業(yè);A企業(yè)財務報表+B企業(yè)財務報表=企業(yè)集團合并財務報表.◎企業(yè)合并的會計處理程序(一)吸收合并、新設合并的會計處理程序—傳統(tǒng)會計程序

在吸收合并和新設合并方式下,合并方在其賬冊中記錄所取得的凈資產(chǎn)(取得的資產(chǎn)和所承擔的負債),與所支付的對價(支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的債券、增發(fā)的股份).被合并方通過清算程序處理其凈資產(chǎn)讓售(根據(jù)凈資產(chǎn)的不同讓售方式,被合并方股東得到現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、成為合并方的債權(quán)人或股東),同時結(jié)束其會計記錄.(二)控股合并的會計處理程序—合并財務報表在控股合并方式下,一方面,母、子公司作為各自獨立的經(jīng)濟主體和法律主體持續(xù)經(jīng)營,繼續(xù)保持各自的會計記錄、編制各自的財務報表.對于控股合并業(yè)務,母公司在其賬簿中記錄取得子公司控制權(quán)的長期股權(quán)投資.另一方面,對于母、子公司組成的企業(yè)集團來說,應將其作為單一的經(jīng)濟主體,反映企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量.因此,控股合并后,母公司要在母、子公司個別財務報表的基礎(chǔ)上,編制企業(yè)集團的合并財務報表.三、企業(yè)合并類型的劃分(按參與合并各方是否受同一方或相同的多方最終控制分類)(一)同一控制下的企業(yè)合并1.定義:參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并.“同一方”:母公司;“相同的多方”:與實際控制方具有相同意思表示的多方(見P4892)；

“非暫時性的控制”:控制時間≥1年.同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并均屬同一控制下的企業(yè)合并.如下圖:

甲公司甲公司

51%60%51%A公司B公司A公司

60%B公司母公司母公司

80%80%80%80%80%80%A公司B公司C公司A公司B公司C公司

40%30%實際控制(BA協(xié)議:B對D30%股權(quán)由A行使,B與A相同意思表示)D公司D公司2.特點:①合并往往不是參與合并各方自愿進行的,而是在最終控制方主導下進行.這種合并不是公平交易,而是企業(yè)集團內(nèi)部資源整合或位移,是參與合并各方凈資產(chǎn)或所有者權(quán)益(股權(quán))的結(jié)合.從最終控制方角度來看,其所能夠控制的凈資產(chǎn)并未發(fā)生變化.因此,同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法.②合并發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間,交易價格難以公允,即不能以交易價格作為核算基礎(chǔ),另外該合并屬于集團內(nèi)部資源整合,也不應產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ).因此,合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)應按被合并方原賬面價值入賬.

(二)非同一控制下的企業(yè)合并：1.定義:參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并.2.特點:①參與合并各方不受同一方或相同的多方控制,合并是各方自愿基礎(chǔ)上的公平交易,即合并方支付一定對價購買被合并方凈資產(chǎn)或股權(quán)的交易,因此,非同一控制下企業(yè)合并采用購買法.②合并發(fā)生在非關(guān)聯(lián)方之間,交易價格公允,即應以公允價值作為核算基礎(chǔ).因此,合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按合并方的合并成本,即以合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)入賬.第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則:權(quán)益結(jié)合法(賬面價值法)1.權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看成是企業(yè)集團內(nèi)部合并方與被合并方凈資產(chǎn)或股權(quán)的集合.吸收或新設合并:合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)(各項資產(chǎn)、負債),按被合并方凈資產(chǎn)(包括被合并方原已確認的商譽)原賬面價值入賬;控股合并:合并方在合并中取得的長期股權(quán)投資按應享有被合并方所有者權(quán)益原賬面價值的份額入賬.為此,要求統(tǒng)一會計政策.2.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)或長期股權(quán)投資的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額,不是資產(chǎn)處置損益(同一控制下的企業(yè)合并不是交易),而是類似于資產(chǎn)重估溢價或折價,按順序調(diào)整資本公積(資本或股本溢價)、留存收益(盈余公積、未分配利潤).3.(見第25章)對于同一控制下的控股合并,合并方在編制合并財務報表時,將合并后形成的報告主體視為合并之前自最終控制方開始實施控制時就已存在,所以,被合并方合并以前期間實現(xiàn)的留存收益中合并方的份額應體現(xiàn)為合并方的留存收益.因此,應以合并方的資本公積(資本或股本溢價)為限,根據(jù)被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益中合并方的份額自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益,未轉(zhuǎn)入留存收益在合并財務報表附注中披露.

二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法：(一)同一控制下的控股合并1.合并日合并方(母公司)個別財務報表:長期股權(quán)投資入賬(1)以支付資產(chǎn)、發(fā)行或承擔債務為合并對價借:長期股權(quán)投資

(被合并方所有者權(quán)益原賬面價值×投資企業(yè)的%)借:應收股利(已宣告未發(fā)放現(xiàn)金股利)貸:資本公積—資本或股本溢價;

或借:資本公積—資本或股本溢價/盈余公積/利潤分配—未分配利潤(差額)貸:××資產(chǎn)或負債(合并對價賬面價值)

銀行存款例1:P、S公司同為A公司的子公司.20×6年6月30日,P公司以一項房產(chǎn)(原值:3000萬元,累計折舊:1000萬元,已計提減值準備200萬元)和銀行存款2000萬元,取得S公司70%的股權(quán),并實際控制S公司.合并日P、S公司資產(chǎn)、負債情況見P493表24-2.假設不考慮相關(guān)稅費.合并日P公司個別財務報表:借:長期股權(quán)投資3853.5(5505×70%)

累計折舊1000

固定資產(chǎn)減值準備200賬面價值1800貸:固定資產(chǎn)3000

銀行存款2000

資本公積—股本溢價53.5(3853.5-1800-2000)

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價借:長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益原賬面價值×投資企業(yè)的%)貸:資本公積—資本或股本溢價;

或借:資本公積—資本或股本溢價/盈余公積/利潤分配—未分配利潤(差額)貸:股本(股票總面值)例2:P、S公司同為A公司的子公司.20×6年6月30日,P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值1元,市價為8.75元)，取得S公司70%的股權(quán),并實際控制S公司.合并日P、S公司資產(chǎn)、負債情況見P493表24-2.合并日P公司個別財務報表:

借:長期股權(quán)投資3853.5(5505×70%)貸:股本1000

資本公積—股本溢價2853.52.合并日合并財務報表(見第25章)(二)同一控制下的吸收合并1.合并日合并方財務報表:凈資產(chǎn)入賬(1)以支付資產(chǎn)、發(fā)行或承擔債務為合并對價借:各項資產(chǎn)(被合并方資產(chǎn)原賬面價值)貸:資本公積—資本或股本溢價;

或借:資本公積—資本或股本溢價/盈余公積/利潤分配—未分配利潤(差額)貸:各項負債(被合并方負債原賬面價值)貸:××資產(chǎn)或負債(合并對價賬面價值)例3:P、S公司同為A公司的子公司.20×6年6月30日,P公司以一項房產(chǎn)(原值:3000萬元,累計折舊:1000萬元,已計提減值準備200萬元)和銀行存款2000萬元,吸收合并S公司.合并日P、S公司資產(chǎn)、負債情況見P493表24-2.假設不考慮相關(guān)稅費.合并日P公司財務報表:

借:銀行存款450

庫存商品255

應收賬款2000

長期股權(quán)投資2150

固定資產(chǎn)3000

無形資產(chǎn)500被合并方凈資產(chǎn)原賬面值5505貸:短期借款2250

應付賬款300

其他應付款300借:累計折舊1000

固定資產(chǎn)減值準備200支付對價的賬面值1800+2000=3800貸:固定資產(chǎn)3000

銀行存款2000貸:資本公積—股本溢價1705(5505-3800)

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價借:各項資產(chǎn)(被合并方資產(chǎn)原賬面價值)貸:資本公積—資本或股本溢價;

或借:資本公積—資本或股本溢價/盈余公積/利潤分配—未分配利潤(差額)貸:各項負債(被合并方負債原賬面價值)貸:股本(發(fā)行股票的總面值)P493[例24-2](三)合并方發(fā)生的有關(guān)費用的處理1.合并直接相關(guān)費用(審計費、評估費、律師費等)計入當期損益。借:管理費用貸:銀行存款2.發(fā)行債券的傭金、手續(xù)費等沖減債券溢價(溢價發(fā)行債券)或增加債券折價(折價發(fā)行債券).借:應付債券—利息調(diào)整(溢價或折價)貸:銀行存款3.發(fā)行股票的傭金、手續(xù)費等沖減股票溢價/留存收益.借:資本公積—資本或股本溢價/盈余公積/利潤分配—未分配利潤貸:銀行存款根據(jù)P493[例24-2]舉例:P公司另以銀行存款100萬元支付合并的評估、審計、律師等費用;50萬元支付股票發(fā)行的手續(xù)費.第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則:購買法(公允價值法)(一)確定購買方:在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方.P4951-4.(二)確定購買日:購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期,即企業(yè)合并交易中,發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期.P4961-5.購買日.(三)確定企業(yè)合并成本:合并對價公允價值+合并直接費用.購買法將企業(yè)合并視為購買方以合并對價購買被購買方凈資產(chǎn)的交易.購買凈資產(chǎn)和購買一般資產(chǎn)一樣,雙方按公允價值成交,無論被購買方凈資產(chǎn)賬面價值是多少,購買方均以成交價即取得被購買方凈資產(chǎn)公允價值加合并直接費用入賬.

支付的合并對價：付出資產(chǎn)發(fā)生或承擔債務發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值+合并直接費用=合并成本=購入凈資產(chǎn)公允價值：可辨認凈資產(chǎn)公允價值商譽x1.合并成本＞被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值,則為“溢價并購”,其差額確認為商譽.商譽是被購買方可辨認凈資產(chǎn)超額獲利能力的資本化價值,這種超額獲利能力源于被購買方的市場信譽、品牌知名度、持續(xù)創(chuàng)新能力、管理團隊等.2.合并成本＜被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值,則為“折價并購”,其差額為負商譽.負商譽是由于被購買方有一些賬上未能表達的不利因素,這些不利因素會導致企業(yè)預期獲利能力下降.合并直接費用(審計費、評估費、法律服務費等)是為取得被合并方凈資產(chǎn)或股權(quán)而付出的必要代價,計入合并成本.為企業(yè)合并而發(fā)行股票或債券的手續(xù)費、傭金抵減股票、債券的發(fā)行溢價或增加債券的發(fā)行折價.(四)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債上分配企業(yè)合并中購買方取得的被購買方凈資產(chǎn),在控股合并中體現(xiàn)為母公司個別財務報表中的“長期股權(quán)投資—子公司”=合并財務報表中母公司擁有的子公司凈資產(chǎn)(各項資產(chǎn)\負債);在吸收與新設合并中直接體現(xiàn)為購買方個別財務報表中的資產(chǎn)\負債項目.1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)(不包括無形資產(chǎn))、負債的確認條件:P4972.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方的無形資產(chǎn)的確認條件:P4973.購買方在企業(yè)合并中可能代被購買方承擔的或有負債的確認條件:P4984.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后,應以其公允價值計量.5.購買方不確認被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目.因為購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)按公允價值計量,由此產(chǎn)生新的商譽和遞延所得稅項目.6.在確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)\負債公允價值后,其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的,應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債.(五)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1.合并成本＞取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽控股合并:母公司個別財務報表,商譽包含在“長期股權(quán)投資-子公司”中;企業(yè)集團合并財務報表,抵消“長期股權(quán)投資-子公司”,現(xiàn)出“商譽”.吸收合并:購買方財務報表中直接以“商譽”列示.商譽期末不攤銷,但計提減值,商譽減值不能轉(zhuǎn)回.2.合并成本＜取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入合并當期損益營業(yè)外收入(吸收合并在購買方的個別利潤表中;控股合并在合并利潤表中),不確認為負商譽.二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法(一)非同一控制下的控股合并1.購買日購買方(母公司)個別財務報表:長期股權(quán)投資入賬(1)以支付資產(chǎn)、發(fā)行或承擔債務為合并對價借:長期股權(quán)投資

(合并成本=合并對價的公允價值+直接相關(guān)費用)

應收股利

(已宣告未發(fā)放現(xiàn)金股利)貸:營業(yè)外收入—資產(chǎn)處置損益

(合并對價的公允價值與賬面價值差額)××資產(chǎn)或負債(合并對價的賬面價值)

銀行存款可拆解分錄理解

例4(1):P、S公司為非關(guān)聯(lián)方.20×6年6月30日,P公司以一項房產(chǎn)(原值:3000萬元,累計折舊:1000萬元,已計提減值準備200萬元,公允價值2500萬元)和銀行存款5200萬元,取得S公司70%的股權(quán),并實際控制S公司.購買日P、S公司資產(chǎn)、負債情況見P493表24-2.(1)不考慮相關(guān)稅費購買日P公司個別財務報表:借:長期股權(quán)投資7700(2500+5200)

累計折舊1000

固定資產(chǎn)減值準備2001800貸:固定資產(chǎn)3000

銀行存款5200

營業(yè)外收入—資產(chǎn)處置損益700(2500-1800)商譽=7700-10850*70%=7700-7595=105,包含在長期股權(quán)投資中.(2)考慮相關(guān)稅費,營業(yè)稅率5%確認收入：借:銀行存款2500貸:固定資產(chǎn)清理2500結(jié)轉(zhuǎn)成本：借:固定資產(chǎn)清理1800累計折舊1000固定資產(chǎn)減值準備2001800貸:固定資產(chǎn)3000計提營業(yè)稅=2500*5%=125借:固定資產(chǎn)清理125貸:應交稅費—應交營業(yè)稅125結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益=2500-1800-125=575借:固定資產(chǎn)清理575貸:營業(yè)外收入—固定資產(chǎn)處置損益575購入股權(quán)=2500+5200借:長期股權(quán)投資7700貸:銀行存款7700簡化為:借:長期股權(quán)投資7700(2500+5200)

累計折舊1000

固定資產(chǎn)減值準備2001800貸:固定資產(chǎn)3000應交稅費—應交營業(yè)稅125(2500*5%)

銀行存款5200

營業(yè)外收入—資產(chǎn)處置損益575(2500-1800-125)商譽=7700-10850*70%=105,包含在長期股權(quán)投資中.例4(2):P、S公司為非關(guān)聯(lián)方.20×6年6月30日,P公司以成本為8000萬元,公允價值為10000萬元的庫存商品,取得S公司70%的股權(quán),并實際控制S公司.購買日P、S公司資產(chǎn)、負債情況見P493表24-2.借:長期股權(quán)投資11700

貸:主營業(yè)務收入10000應交稅費—應交增值稅1700借:主營業(yè)務成本8000

貸:庫存商品8000商譽=11700-10850*70%=4105,包含在長期股權(quán)投資中.(2)以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價借:長期股權(quán)投資

(合并成本=股票發(fā)行價+直接相關(guān)費用)貸:股本(股票面值)

資本公積—資本或股本溢價(股票溢價)

銀行存款P500[例24-3]2.購買日企業(yè)集團合并財務報表(見第25章)(二)非同一控制下的吸收合并1.購買日購買方財務報表:凈資產(chǎn)入賬.(1)以支付資產(chǎn)、發(fā)行或承擔債務為合并對價借:各項資產(chǎn)(被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值)借:商譽/貸:營業(yè)外收入

(合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額)貸:各項負債(被購買方負債公允價值)貸:××資產(chǎn)或負債(合并對價賬面價值)貸:營業(yè)外收入—資產(chǎn)處置損益

(合并對價公允價值與賬面價值差額)

例5:P、S公司為非關(guān)聯(lián)方.20×6年6月30日,P公司以一項房產(chǎn)(原值:7000萬元,累計折舊:1000萬元,已計提減值準備200萬元,公允價值6000萬元)和銀行存款6000萬元,吸收合并S公司.購買日P、S公司資產(chǎn)、負債情況見P493表24-2.假設不考慮相關(guān)稅費.購買日P公司財務報表:借:銀行存款450

庫存商品450

應收賬款2000

長期股權(quán)投資3800

固定資產(chǎn)