第五章 長期股權投資

第五章長期股權投資

本章應關注的主要內容：（1）掌握以企業(yè)合并方式以外的方式取得的長期股權投資初始成本的確定方法；（2）掌握長期股權投資成本法核算；（3）掌握長期股權投資權益法核算；（4）熟悉長期股權投資減值和處置的核算。第一節(jié)長期股權投資概述

一、投資的概念財務會計中的投資有廣義和狹義之分:

廣義的投資包括權益性證券投資、債權性證券投資、期貨投資、房地產投資、固定資產投資等等；

狹義的投資僅指企業(yè)為了獲取收益或者實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。不包括房地產投資、期貨投資、固定資產投資等。

狹義投資的特點：

1、投資是以投資企業(yè)讓渡其他資產而換取的另一項資產的轉換；

2、投資的目的是通過投出資產在企業(yè)外部的循環(huán)與周轉而對投資單位產生直接或間接的經濟利益流入；

3、投資是企業(yè)財務經營運作的決策落實，它可能會產生收益或風險不定的雙重性驗證。

二、投資的分類：（一）按其投資的性質劃分：

1、權益性投資

2、債權性投資

3、混合性投資（二）按其投出資產的存在形態(tài)劃分

1、貨幣資產投資

2、有形資產投資

3、無形資產投資（三）按其投資的具體對象劃分

1、股票投資

2、債券投資

3、基金投資

4、其他投資（四）按照投資方管理層持有意圖劃分

1、交易性投資

2、可供出售投資

3、持有至到期投資

4、長期股權投資

三、本章核算內容（P130-131）本章所指長期股權投資是根據《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》所規(guī)范的長期權益性投資。是指企業(yè)準備長期持有的權益性投資。包括以下內容：

1、具有控制的權益性投資——投資企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。（＞50％）

2、具有共同控制的權益性投資——投資企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)投資。

3、具有重大影響的權益性投資——投資企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業(yè)投資。（20％≦比例≦50％）

4、投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資。（＜20％）注意：本準則未予規(guī)范的其他權益性投資，指的是原第四類投資“投資方對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、并且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。（＜20％）——適用《22號準則——金融工具確認和計量》

修訂前：權益性投資控制共同控制重大影響“三無”且活躍市場無報價但活躍市場有報價交易性金融資產可供出售金融資產長期股權投資修訂后：權益性投資控制合營企業(yè)重大影響第四類投資長期股權投資可供出售金融資產

如何判斷是否控制？（P130）在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行判斷。投資方能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司（適用成本法核算）。投資方屬于《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財務報表的情況除外。

如何判斷重大影響？（P130-131）重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位檔期可轉換公司債券、當期可執(zhí)行認股權證等潛在表決權因素。投資方能夠對被投資方施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業(yè)。

如何判斷合營企業(yè)？（P131）在確定被投資單位是否為合營企業(yè)是，應當按照《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的有關規(guī)定進行判斷。

例：甲公司2014年7月，取得對乙公司5%的股權，成本為800萬元。2015年2月，甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權。假定甲公司對乙公司的生產經營決策不具有重大影響或者共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2015年3余額，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取的10萬元。

甲公司會計處理：借：可供出售金融資產8000000

貸：銀行存款8000000借：可供出售金融資產12000000

貸：銀行存款12000000借：應收股利100000

貸：投資收益100000

四、長期股權投資涉及的主要會計核算問題

1、初始投資成本的確定；

2、持有期間的后續(xù)計量；

3、核算方法的轉換

4、處置損益的結轉等。第二節(jié)長期股權投資的初始計量

一、長期股權投資初始計量原則（P131）長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資從初始計量的角度來講，分別兩種情況：（一）企業(yè)合并所形成的長期股權投資；

（二）企業(yè)合并之外其他方式形成的長期股權投資。（本節(jié)只介紹非企業(yè)合并取得的長期股權投資的核算，企業(yè)合并取得的長期股權投資將在《高級財務會計》課程中介紹）

二、以企業(yè)合并以外的方式取得長期股權投資的初始計量（P136-140）（一）以支付現金取得的長期股權投資

——應按實付價款作為長期股權投資的初始投資成本，包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

實際支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤應作為應收項目，不構成長期股權投資的初始投資成本。P136，例5－5。

（二）以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資

——應按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。相關手續(xù)費、傭金等應自發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。（一般了解）

不包括自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤。P137，例5－6。

（三）投資者投入的長期股權投資

——應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。（一般了解）

P137，例5－7

（四）以債務重組、非貨幣資產交換等方式取得的長期股權投資的初始投資成本的確定。（略）【例1】

甲公司于20×6年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續(xù)費等相關費用200萬元。

甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為：

借：長期股權投資8200

貸：銀行存款8200

如果支付的價款中含有30萬元已宣告尚未發(fā)放現金股利呢？

【例2】

20×6年3月，A公司通過增發(fā)9000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該9000萬股份的公允價值為9600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了800萬元的傭金和手續(xù)費。

借：長期股權投資9600

貸：股本9000

資本公積—溢價600

借：資本公積——股本溢價600

盈余公積20

利潤分配——未分配利潤180

貸：銀行存款800

或：借：長期股權投資9600

盈余公積20

利潤分配——未分配利潤180

貸：股本9000

銀行存款800【例3】

2007年3月1日，甲公司接受乙公司投資，乙公司將持有的對丙公司的長期股權投資投入到甲公司。乙公司持有的對丙公司的長期股權投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。甲公司和乙公司投資合同約定的價值為2000萬元，甲公司的注冊資本為3000萬元，乙公司投資持股比例為60%。甲公司的會計處理如下：

借：長期股權投資—丙公司2000

貸：實收資本—乙公司1800

資本公積——資本溢價200

乙公司如何進行會計處理呢？

第三節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量

長期股權投資的后續(xù)計量主要是企業(yè)在股權投資持有期間（包括處置過程中）的核算。本節(jié)主要問題：

1、成本法；

2、權益法；

3、長期股權投資的處置和減值。

一、長期股權投資的成本法（一）成本法的定義及適用范圍

成本法，是指投資按成本計價的方法。長期股權投資的成本法適用于——企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。

定量：大于50％；定性：實質上控制。對控制的理解：見P130。

注意：1、范圍：控制子公司變化：（1）不要求變合并報表時按權益法調整；（2）第四類投資不采用。

2、核算要點：（1）按照初始投資成本計價；（2）追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本；（3）被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，應當確認當期投資收益。

（二）成本法的一般程序在成本法下，設置“長期股權投資”、“應收股利”和“投資收益”三個賬戶。1、投資時：應當按照初始投資成本計價。借：長期股權投資（支付的全部價款-A)

應收股利（已宣告尚未收到的現金股利A）貸：銀行存款（支付的全部價款)

注意：除追加或收回投資應當調整長期股權投資的初始投資成本。2、持有期間的核算

成本法下持有期間有兩件事：現金股利的處理和期末計提資產減值。（1）現金股利的處理

被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。

被投資單位分配現金股利時：

借：應收股利貸：投資收益收到時：借：銀行存款貸：應收股利例：P141，例5－11。

2、期末計提減值長期股權投資的減值分為四類情況：（1）對子公司的投資；（控制）

（2）對合營企業(yè)的投資；（共同控制）

（3）對聯營企業(yè)的投資；（重大影響）上述三類投資的減值，應依據《8號準則——資產減值》的規(guī)定，計提的減值準備不允許轉回。

（4）對被投資方不具有控制、共同控制和重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資應當按照《22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定計提減值處理，計提的減值也不允許轉回。借：資產減值損失（賬面價值＞可收回金額）貸：長期股權投資減值準備（三）處置時的核算（P157-158）

處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應當計入當期損益（投資收益）。借：銀行存款（收到的價款）長期股權投資減值準備（已提減值）投資收益（差額）貸：長期股權投資（賬面余額）投資收益（差額）或

注意：如果是處置部分長期股權投資，則“長期股權投資”科目和“長期股權投資減值準備”科目應按照處置比例結轉金額。

例:見P157，例5-26.

例4、綜合例子說明非合并取得長期股權投資采用成本法核算全過程。有關甲公司投資于C公司的情況如下：（1）2009年1月1日甲公司支付現金800萬元給B公司，受讓B公司持有的C公司15％的股權（具有實質控制權），假設未發(fā)生直接相關費用和稅金。（2）2009年4月1日，C公司宣告分配2006年實現的凈利潤，其中分配現金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現金股利15萬元。（3）2009年，C公司實現凈利潤300萬元。（4）2010年3月12日，C公司宣告分配2009年凈利潤，分配的現金股利為80萬元。

（5）2010年C公司發(fā)生巨額虧損，2010年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值為750萬元(根據金融工具確認與計量準則）。（6）2011年1月20日，甲公司經協商，將持有的C公司的全部股權轉讓給丁企業(yè)，收到股權轉讓款900萬元。要求：作甲公司相關會計處理。答案：（1）2009年1月1日借：長期股權投資—C公司800

貸：銀行存款800

（2）2009年4月1日借：應收股利15

貸：投資收益152007年5月2日借：銀行存款15

貸：應收股利15

（3）2009年，C公司實現凈利潤300萬元，甲公司采用成本法核算，不作賬務處理。（4）2010年3月12日借：應收股利12

貸：投資收益12

（5）2010年末，長期股權投資的賬面價值800萬元、未來現金流量的現值750萬元，則借：資產減值損失50

貸：長期股權投資減值準備50

（6）2011年1月20日借：銀行存款900

長期股權投資減值準備50

貸：長期股權投資—C公司800

投資收益150

二、長期股權投資的權益法（P142)

（一）權益法的概念與適用范圍權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制（即合營企業(yè)）或重大影響（即聯營企業(yè)）的長期股權投資，應當采用權益法核算。

兩個重要概念的理解：共同控制——是指被投資單位的經營和財務決策不是由某一投資方確定，應由兩個或者兩個以上的投資企業(yè)共同作出決定。對共同控制的理解：見P131。例如，A企業(yè)、B企業(yè)分別對C企業(yè)投資50％，此時C企業(yè)成為A和B企業(yè)共同控制的企業(yè)，C企業(yè)為A和B的合營企業(yè)；如果A企業(yè)占有55％的投資比例，這種情況下，C企業(yè)稱為A企業(yè)的子公司，就不屬于共同控制的情況。再如，A企業(yè)和B企業(yè)分別對C公司投資30％，C公司其他40％的股權非常分散，這種情況下，C公司仍然是A企業(yè)和B企業(yè)的合營企業(yè)。

重大影響——是指對一個企業(yè)的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

定量：大于等于20％，小于等于50％；定量：實質上達到重大影響。對重大影響的理解：見P130。注意：如果A公司對B公司投資比例為50％，B公司其他50％的股權非常分散，這種情況下，A公司對B公司屬于重大影響，不能認為是控制。長期股權投資的性質A.控制（母子公司）

定量：投資持股比例大于50％。

定性：實質上達到控制。

B.共同控制（合營企業(yè)）定量：各方投資比例相等

定性：法律、章程明確要求C.重大影響（聯營企業(yè)）

定量：持股20％以上但小于等于50％。

定性：實質上達到重大影響。D.無控制、無共同控制、無重大影響，其他權益投資。定量：持股20％以下

定性：實質上無重大影響長期股權投資的核算范圍

對子公司投資（＞50％.60%）

在“長期股權投資”中規(guī)范，采用成本法核算。

對合營企業(yè)投資（投資各方持股比例相同）

在“長期股權投資”中規(guī)范，采用權益法核算。

對聯營企業(yè)投資（20％≦比例≦50％。20%）

第四類投資（＜20%）

可供出售金融資產

成本法和權益法的適用范圍成本法

投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資

權益法

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資注意：1、范圍：聯營企業(yè)和合營企業(yè)變化：選擇權對聯營企業(yè)的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投資基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余采用權益法核算。2、核算要點：（1）初始成本調整；（2）被投資單位實現的凈損益按公允價值調整、政策期間的統一、內部未實現損益的抵消、超額虧損確認與恢復（3）被投資單位實現的其他綜合收益（4）被投資單位宣告分派的利潤或現金股利（5）被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。

（二）權益法核算的一般程序長期股權投資權益法的核算分為三個步驟：投資時、持有期間和處置時的核算。設置“長期股權投資”科目核算，下設“成本”、“損益調整”和“其他權益變動”三個明細科目。

長期股權投資——××企業(yè)（成本）

——××企業(yè)（損益調整）

——××企業(yè)（其他權益變動）1、投資時的核算

投資時的核算應先確定初始投資成本，然后對初始投資成本進行調整：（2個小步驟）（1）確定初始投資成本借：長期股權投資——××（成本）貸：銀行存款等

與成本法下取得長期股權投資的入賬一樣，只是在“長期股權投資”科目下設“成本”明細項目核算初始投資成本。

（2）初始投資成本的調整長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本。被投資單位可辨認凈資產的公允價值，應當比照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的有關規(guī)定。

（2）初始投資成本的調整長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本。例：P143，例5－12。分析：取得的份額為2250萬元（9000×25％），支付的代價為2450萬元，多付的225萬元為商譽，仍保留在長期股權投資的余額中。

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整已確認的初始投資成本。借:長期股權投資——××（成本）（差額）貸:營業(yè)外收入例P143，例5－12。分析：取得的份額為2500萬元（10000×25％），支付的代價為2450萬元，少付50萬元視同接受捐贈，計入營業(yè)外收入。

為什么要強調可辨認？為什么會增加營業(yè)外收入？

以后年度也作公允價調整嗎？

【例】

A企業(yè)于2008年1月取得B公司30%的股權，支付價款900萬元。取得投資時被投資單位凈資產公允價值3200萬元。采用權益法核算。賬務處理如下：

借：長期股權投資--××（成本）9600000

貸：銀行存款9000000

營業(yè)外收入——捐贈利得600000

如果被投資方凈資產公允價2800萬元呢？

如果用成本法核算呢？

2、持有期間的核算

采用權益法核算下，持有期間有兩件事：確認權益、計提減值。一是確認權益:

（1）由于被投資企業(yè)凈損益的變動，投資企業(yè)應確認投資收益，同時調整長期股權投資。①投資后，被投資企業(yè)實現凈利潤的處理。借：長期股權投資——××（損益調整）貸：投資收益

注意：在計算應享有或應分擔被投資單位實現的凈損益的份額時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外。

②投資后，被投資單位發(fā)生凈虧損的處理。借：投資收益貸：長期股權投資——××（損益調整）

注意不要沖減長期股權投資－投資成本！

投資后，若被投資單位發(fā)生巨額虧損的處理。借：投資收益貸：長期股權投資——××（損益調整）長期應收款預計負債尚未沖減的損失，在“備查簿”中注明，以后年度，被投資單位盈利時，投資單位應分享的數額，先沖減“備查簿”中未調減的虧損。

什么情況下會出現按照投資合同或協議約定將承擔的損失？

注意：在確認被投資單位發(fā)生虧損時，應當按照以下順序處理：（P148-149）

a、沖減長期股權投資的賬面價值；

b、若長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值（即沖減長期應收款）；

c、在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

d、上述處理后，若仍有未確認的損失，則在備查簿中記錄。

例：見P149，例5－18。

（1）沖減長期股權投資賬面價值（2）沖減長期應收款（3）確認預計負債（4）備查登記發(fā)生超額虧損恢復

例5、甲企業(yè)持有乙企業(yè)40％的股權，2007年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同，則：

a.若乙企業(yè)2008年發(fā)生虧損3000萬元。借：投資收益1200

貸：長期股權投資——乙企業(yè)（損益調整）1200b.若乙企業(yè)2008年發(fā)生虧損6000萬元。假設甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款800萬元。借：投資收益2400

貸：長期股權投資——乙企業(yè)（損益調整）2000

長期應收款——乙企業(yè)400

被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按上述順序相反的順序處理。借：預計負債長期應收款長期股權投資——××（損益調整）貸：投資收益【例】

甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權,2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。

乙企業(yè)2007年度的虧損額為12000萬元，當年度甲企業(yè)應分擔損失4800萬元，長期股權投資賬面價值減至零。如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款600萬元，則應進一步確認損失，再假定投資協議規(guī)定投資企業(yè)仍然需要負擔額外損失，并假定符合預計負債確認條件。

借：投資收益4800貸：長期股權投資—損益調整4000

長期應收款600

預計負債200

2008年12月31日，乙企業(yè)實行凈利潤為3000萬元。

借：預計負債200

長期應收款600

長期股權投資—損益調整400

貸：投資收益1200

注意不要沖減長期股權投資－投資成本！

③投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當考慮以下因素對被投資單位凈損益的影響并進行調整后，作為確認投資收益的依據。

需要考慮的調整因素有（P143-147）一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整；

★二是以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈損益進行調整后，作為確認投資收益的依據。

例如以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時公允價值為基礎計算確定的資產減值金額等對被投資單位凈利潤的影響。

例：見P144，例5－13。例6、甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯營企業(yè)30％的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬元。

解析：被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為60萬元，按照取得時點上固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元。假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為150萬元（500×30％）萬元。如按該固定資產的公允價值計算的凈利潤為440萬元（500－60），投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132（440×30％）萬元。借：長期股權投資——××（損益調整）132

貸：投資收益132

三是，在確認投資收益時，對于投資企業(yè)與其聯營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益也應予以抵銷。（P145-147略）投資企業(yè)與聯營企業(yè)或合營企業(yè)的內部交易分為：順流交易和逆流交易。（1）順流交易（P146)例：P146，例5-15.

解析見P146.

注意：如華聯公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對未實現內部交易損益應進行下列調整：借：營業(yè)收入160（800×20%）

貸：營業(yè)成本

100（500×20%）投資收益60

（2）逆流交易（P145-146）例：P145，例5-14.

解析見P146.

注意：進行上述處理后，華聯公司如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在華聯公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資——B公司（損益調整）40

貸：存貨40（600-400）×20%=40

★注意：投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，如果屬于所轉讓資產發(fā)生的減值損失，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。例：P146，例5-16.

注意：在進行有關調整時，應當考慮重要性項目。不具有重要性的項目可不予調整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資損益，同時在會計報表附注中說明理由。(P144)

（1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產等的公允價值；

（2）投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具有重要性的；（3）其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進行調整的。（P144）(2)被投資企業(yè)凈損益以外的所有者權益的其他變動（如投資方確認其他綜合收益、接受投資等導致的所有者權益變動），投資企業(yè)應確認資本公積、其他綜合收益；同時調整長期股權投資。

A、被投資單位接收捐贈、第三方增資等引起的所有者權益的變動借：長期股權投資——××（其他權益變動）貸：資本公積——其他資本公積或做相反的分錄。

被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動都要調整嗎？B、被投資單位其他綜合收益引起的所有者權益的變動借：長期股權投資——××（其他權益變動）貸：其他綜合收益或做相反的分錄。例：見P151，例5－21.

《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報準則》，計入其他綜合收益的有：（1）可供出售金融資產產生的利得（損失）；（2）按權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；（3）現金流量套期工具產生的利得(損失)；（4）外幣財務報表折算差額；（5）其他：如非投資性房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時（轉換日）的公允價值大于賬面價值的差額等。

例、A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，能夠對B企業(yè)施加重大影響。當期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入其他綜合收益的金額為1800萬元，除該事項外，B企業(yè)當期實現的凈損益為9600萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間、有關資產、負債的公允價值與其賬面價值均相同。

借：長期股權投資—損益調整28800000

—其他權益變動5400000

貸：投資收益28800000

其他綜合收益5400000

（3）取得現金股利或利潤的處理（P147）投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

①分得的現金股利未超過已確認損益調整的部分，應抵減長期股權投資的賬面價值（通過“損益調整”明細項目）。借：應收股利（按應收的現金股利）

貸：長期股權投資——××（損益調整）

②取得的現金股利超過已確認投資收益部分，應視為投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。（通過“成本”明細項目）。借：應收股利（按應收的現金股利）

貸：長期股權投資——損益調整（按未超過賬面已確認投資收益的金額）

——成本（按超過賬面已確認投資收益的部分）例：P147，例5-17.

（4）股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務處理。只在備查簿中登記增加的股數，降低每股的單位成本。

權益法下“長期股權投資”明細科目核算主要內容成本1、長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，屬于內含商譽，不調整長期股權投資的初始投資成本；2、長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額調整長期股權投資的初始成本，借記“長期股權投資—XX公司（成本）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。損益調整1、投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值（損益調整）。2、投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值（損益調整、成本）。其他權益變動在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目（或“其他綜合收益”科目）。

二是期末計提減值

:

長期股權投資采用權益法核算時，計提資產減值應當按照“資產減值”準則的有關規(guī)定處理。其賬務處理是：借：資產減值損失貸：長期股權投資減值準備

長期股權投資減值準備一旦計提，未來會計期間不得轉回。

3、處置時的核算

借：銀行存款（實收數）長期股權投資減值準備（已提減值）長期股權投資——××（損益調整）（賬面余額）

——××（其他權益變動）（賬面余額）

投資收益（差額）貸：長期股權投資——××（成本）（賬面余額）

——××（損益調整）（賬面余額）

——××（其他權益變動）（賬面余額）

投資收益（差額）或或或

注意：采用權益法的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。借：資本公積——其他資本公積其他綜合收益貸：投資收益或作相反分錄。長期股權投資準則，第十七條：1、賬面價值與實際取得價款之間的差額，計入當期損益；2、原權益法下的其他綜合收益，采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，

例：見P158，例5－27。

權益法綜合例題：

東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）2007年至2010年投資業(yè)務的有關資料如下：

1、2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）簽訂股權轉讓協議。該股權轉讓協議規(guī)定：東方公司收購甲公司持有A公司股份總額的30％，收購價格為270萬元，收購價款于協議生效后以銀行存款支付；該股權協議生效日為2007年12月31日。該股權轉讓協議于2007年12月25日分別經東方公司和甲公司臨時股東大會審議通過，并依法報經有關部門批準。

2、2008年1月1日，A公司股東權益總額為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤為300萬元（均為2007年度實現的凈利潤）。

3、2008年1月1日，A公司董事會提出2007年利潤分配方案如下：按實現凈利潤的10％提取法定盈余公積；不分配現金股利。對該方案進行會計處理后，A公司股東權益總額仍為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為30萬元，未分配利潤為270萬元。假定2008年1月1日，A公司可辨認凈資產的公允價值為800萬元。假定取得投資時被投資單位各項資產的公允價值與賬面價值不具重要性。

4、2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權價款270萬元，并辦理了相關的股權劃轉手續(xù)。

5、2008年5月1日，A公司股東大會通過2007年度利潤分配方案如下：按實現凈利潤的10％提取法定盈余公積；分配現金股利200萬元。

6、2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現金股利。7、2008年6月12日，A公司因長期股權投資業(yè)務核算確認其他綜合收益80萬元。

8、2008年度，A公司實現凈利潤400萬元。

9、2009年5月4日，A公司股東大會通過2008年度利潤分配方案。該方案如下：按實現凈利潤的10％提取法定盈余公積；不分配現金股利。

10、2009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬元。

11、2009年12月31日，東方公司對A公司投資的預計可收回金額為272萬元。

12、2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對外轉讓，轉讓價款250萬元，相關的股權劃轉手續(xù)已辦妥，轉讓價款已存入銀行。假定東方公司在轉讓股份過程中沒有發(fā)生相關稅費。

要求：

1、確定東方公司收購A公司股權交易中的“股權轉讓日”；

2、編制東方公司上述經濟業(yè)務的會計分錄。參考答案：

1、東方公司收購A公司股權交易中的“股權轉讓日”為2008年1月1日。

(1)2008年1月1日借：長期股權投資—A公司（成本）270

貸：銀行存款270

東方公司初始投資成本大于應享有A公司可辨認凈資產公允價值的份額240萬元，東方公司不調整初始投資成本。（2）2008年5月1日借：應收股利60

貸：長期股權投資——××（成本）60（3）2008年6月5日借：銀行存款60

貸：應收股利60（4）2008年6月12日借：長期股權投資——××（其他權益變動）24

貸：其他綜合收益24（5）2008年度實現利潤借：長期股權投資——××（成本）60

——××（損益調整）60

貸：投資收益120

（6）2009年度虧損借：投資收益60

貸：長期股權投資——××（損益調整）60（7）2009年12月31日，長期股權投資的賬面余額＝270－60＋24＋120－60＝294（萬元),可收回金額為272萬元，應計提減值22萬元。借：資產減值損失22

貸：長期股權投資減值準備22（8）2010年1月5日借：銀行存款250

長期股權投資減值準備22

投資收益22

貸：長期股權投資——××（成本）270

——××（其他權益變動）24借：其他綜合收益24

貸:投資收益24或（8）2010年1月5日借：銀行存款250

長期股權投資減值準備22

其他綜合收益24

貸：長期股權投資——××（成本）270

——××（其他權益變動）24

投資收益2例題：

A公司于2007年1月1日以1035萬元（含支付的相關費用1萬元）購入B公司股票400萬股，每股面值1元，占B公司實際發(fā)行在外股數的30％，A公司采用權益法核算此項投資。2007年1月1日B公司可辨認凈資產公允價值為3000萬元。取得投資時B公司的固定資產公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。

2007年1月1日B公司的無形資產公允價值為100萬元，賬面價值為50萬元，無形資產的預計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2007年B公司實現利潤200萬元，提取盈余公積20萬元。2008年B公司發(fā)生虧損4000萬元，2008年B公司增加資本公積100萬元。2009年A公司實現凈利潤520萬元。假定不考慮所得稅和其他事項。要求：完成A公司上述有關投資業(yè)務的會計分錄（金額單位以萬元表示）參考答案：

1、2007年1月1日投資時：借：長期股權投資——B公司（成本）1035

貸：銀行存款1035

初始投資成本1035萬元＞應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額900萬元（3000×30％），不調整初始投資成本。

2、調整2007年B公司實現凈利潤

2007年B公司按固定資產和無形資產的公允價值計算的凈利潤＝200－（300－200）÷10－（100－50）÷5＝180（萬元）A公司應確認的投資收益＝180×30％＝54（萬元）借：長期股權投資—B公司（損益調整）54

貸：投資收益543、B公司提取盈余公積，A公司不需進行賬務處理。

4、B公司增加資本公積100萬元借：長期股權投資—B公司（其他權益變動）30

貸：資本公積—其他資本公積305、調整2008年B公司虧損

2008年B公司按固定資產和無形資產的公允價值計算的凈虧損＝4000＋（300－200）÷10＋（100－50）÷5＝4020（萬元）

在調整虧損前，A公司對B公司長期股權投資的賬面余額＝1035＋54+30=1119（萬元），當被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)應以投資賬面價值減記至零為限，因此應調整的“損益調整”的數額為1119萬元，而不是1206萬元（4020×30％）借：投資收益1119

貸：長期股權投資—B公司（損益調整）1119

備查簿登記未減記的長期股權投資87萬元（1206－1119）。因長期股權投資賬面價值減記至零。

6、調整2009年B公司實現凈利潤2009年B公司按固定資產和無形資產的公允價值計算的凈利潤＝520－（300－200）÷10－（100－50）÷5＝500（萬元）借：長期股權投資—B公司（損益調整）63

貸：投資收益63500×30％－87＝63

例題1、A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權，能夠對B公司施加重大影響。（1）如取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為5000萬元；（2）如取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為7000萬元.則A公司投資時的會計處理：

解析：（1）借：長期股權投資——B公司（成本）2000

貸：銀行存款2000（2）借：長期股權投資——B公司（成本）2100

貸：銀行存款2000

營業(yè)外收入100

例2、甲公司2014年1月1日以3000萬元的價格購入乙公司30%的股份，對乙公司具有重大影響，另支付相關費用10萬元。購入時乙公司可辨認凈資產的公允價值為11000萬元（與賬面價值相等）。乙公司2014年實現凈利潤600萬元。假定不考慮其他因素，改投資對甲公司2014年度利潤總額的影響金額為（）萬元。

A.470B.180C.290D.480

答案：A

=【11000×30%-（3000+10）】+600×30%=470萬元

例3、某投資企業(yè)于2014年1余額1日取得對聯營企業(yè)30%的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時被投資單位的某項固定資產公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，尚可使用年限為10年，凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊。被投資單位2014年度利潤表中凈利潤為1000萬元。不考慮所得稅和其他因素的影響，投資企業(yè)對此投資于2014年應確認的投資收益為（）萬元。

A.300B.291C.294D.240

答案：C

=【1000-（500/10-300/10）】×30%=294.萬元第四節(jié)長期股權投資的轉換

與重分類（一般了解）

長期股權投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權益法或由權益法改為成本法。引起核算方法轉換的主要原因之一是由于投資企業(yè)追加投資或處置對被投資單位的長期股權投資。但并不是說，投資企業(yè)只要追加投資或處置長期股權投資就必然會發(fā)生核算方法的轉換。后續(xù)計量——核算方法的轉換（6中種組合）行為原來現在處理追加投資金融資產權益法1、不追溯，公允價值計量轉為權益法核算。權益法成本法2、不追溯，權益法轉為成本法。金融資產成本法3、不追溯，公允價值轉為成本法。處置投資權益法金融資產1、不追溯，權益法轉為公允價值計量。成本法金融資產2、不追溯，成本法轉公允價值計量。成本法權益法3、追溯，成本法轉為權益法。

追加投資：

1、金融資產——權益法，不追溯。原投資的公允價值加上新增投資成本之和。原投資公允價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動轉入當期損益。相當于把金融資產處置了再重新購入金融資產——權益法舉例

例題：A公司于2012年2月取得B公司10%的股權，成本為600萬元，因對被投資單位不具有重大影響，A公司將其作為可供出售金融資產核算。

2013年1月2日，A公司又以1200萬元的價格取得B公司的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元，A公司對B公司的可供出售金融資產的賬面價值1000萬元，計入其他綜合收益的累積公允價值變動為400萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠對B公司施加重大影響，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。不考慮所得稅影響因素。解析：2013年1月2日，A公司原持有10%股權的公允價值為1000萬元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為1200萬元，因此A公司對B公司22%股權的初始投資成本為2200萬元。由于初始投資成本2200萬元大于應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額1760萬元（8000萬元×22%），因此，A公司不需要調整長期股權投資的成本。會計分錄：借：長期股權投資2200（1000+1200）其他綜合收益400

貸：可供出售金融資產1000

銀行存款1200

投資收益400例：見P154，例5-22、23、24.追加投資：

2、權益法——成本法，不追溯原股權投資賬面價值加上新增投資成本之和。原權益法核算法下確認的其他綜合收益，在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。例：見P153，例5-21.追加投資

3、金融資產——成本法，不追溯原股權投資賬面價值加上新增投資成本之和原計入其他綜合收益的累計公允價值變動轉入當期損益。處置投資

1、權益法——金融資產，不追溯轉換日公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益原權益法核算下的其他綜合收益，在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。見P156，例5-25處置投資

2、成本法——金融資產，不追溯轉換日按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量