《國際稅收協(xié)定問題研究【論文】》

防范濫用國際稅收協(xié)定研究摘要隨著國際投資的不斷增長和世界各國普遍建立所得稅制度，協(xié)調(diào)跨國收入和財產(chǎn)征稅的國際稅收條約迅速發(fā)展，成為相互協(xié)調(diào)的稅收差異和主權(quán)國家之間的利益沖突，實現(xiàn)國際稅收食物一種有效的合作形式。同時，非締約國居民使用某些手段獲得締約國的地位，以享受稅收協(xié)定帶來的利益的情況變得越來越普遍，導(dǎo)致締約國的稅收遭受損失，這需要受到法律的監(jiān)管。國際稅收協(xié)定是各國之間簽署的旨在協(xié)調(diào)相互稅收權(quán)益和處理相關(guān)稅收問題的書面協(xié)議。國際稅收協(xié)定是各國解決雙重征稅問題，協(xié)調(diào)國際稅收分配關(guān)系，促進(jìn)國際稅收管理合作，解決國際稅收爭端的重要途徑。中國稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷擴(kuò)大和跨境經(jīng)濟(jì)往來的增加，稅收協(xié)定濫用和避稅現(xiàn)象越來越多，濫用稅收協(xié)定，特別是避稅，已經(jīng)成為稅收侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的最重要原因之一，濫用稅收協(xié)定不僅損害稅收協(xié)定當(dāng)事方的稅收利益，而且與提供優(yōu)惠稅收待遇的國際稅收協(xié)定的宗旨和目的背道而馳，濫用國際稅收協(xié)定嚴(yán)重?fù)p害了國際稅收秩序，必須嚴(yán)格防范。隨著國際稅收協(xié)定濫用的日益復(fù)雜，中國現(xiàn)行的反濫用一般規(guī)則已不足以應(yīng)對稅收協(xié)定的濫用，有必要借鑒其他國家的有效做法來應(yīng)對稅收協(xié)定的濫用。一方面，在國內(nèi)稅法中加入一般性反濫用規(guī)則，另一方面，應(yīng)保護(hù)納稅人的權(quán)利，同時應(yīng)加強(qiáng)稅收的征收和管理。關(guān)鍵詞：國際稅收協(xié)定；濫用；防范1相關(guān)理論概述1.1國際稅收協(xié)定的概念國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上國家簽署的書面協(xié)議，旨在協(xié)調(diào)相互的稅收權(quán)益和處理相關(guān)的稅收問題。根據(jù)參加國的數(shù)量，國際稅收條約可分為雙邊稅收條約和多邊稅收條約。狹義的國際稅收協(xié)定的概念將其限制為通過平等談判簽署書面協(xié)議的兩個或多個主權(quán)國家，旨在協(xié)調(diào)對跨國納稅人稅收事務(wù)和締約國之間其他相關(guān)稅收關(guān)系的處理。廣義的國際稅收協(xié)定的概念還將包括處理跨境納稅人所得稅的收繳中的矛盾的國際協(xié)定，但不著眼于跨境所得稅的國際協(xié)調(diào)。本文的研究將集中在狹義上定義的國際稅收協(xié)定上。1.2國際稅收協(xié)定的作用1.2.1避免國際重復(fù)征稅在日益頻繁的跨國經(jīng)濟(jì)活動中，國際雙重征稅無疑會阻礙國家之間的經(jīng)濟(jì)交流和資本的自由流動。與僅依靠一國的國內(nèi)稅法試圖單方面避免國際雙重征稅相比，國際稅收協(xié)定具有獨特的優(yōu)勢：目前，國內(nèi)稅法使用免稅信貸法作為避免雙重征稅的主要方法，由稅收管轄權(quán)沖突引起的雙重征稅是有效的。由兩國確定居民身份或收入來源的標(biāo)準(zhǔn)之間的沖突引起的居民轄區(qū)或地域管轄區(qū)重疊造成的雙重征稅將不適用，國際稅收協(xié)定將有助于協(xié)調(diào)居民轄區(qū)或地區(qū)轄區(qū)之間的沖突，減少雙重征稅的發(fā)生，消除資本流通和貿(mào)易的障礙。1.2.2減少國際偷避稅國際偷避稅侵蝕了一個國家的稅收基礎(chǔ)，造成了稅收的大量損失，這成為影響一個國家財政收入的重要問題。各國的國內(nèi)法還嚴(yán)厲打擊了逃稅行為，但是，隨著國際交流的頻率越來越高，納稅人逃稅往往是由海外機(jī)構(gòu)進(jìn)行的，這不再局限于一個國家主權(quán)的管轄范圍。因此，一個國家可自行解決國際逃稅問題，這確實很困難，國際稅收協(xié)定中的稅收信息交換規(guī)定將大大減少國際逃稅的發(fā)生。國際稅收協(xié)定在實踐中有利于減少偷稅漏稅，減少對各國財政收入和稅收公平的影響，有利于“一帶一路”的穩(wěn)定持續(xù)發(fā)展。1.2.3營造良好稅收環(huán)境各國稅收制度不同，稅法沖突，稅收管轄權(quán)沖突，國際雙重征稅和國際逃稅問題給跨國資本的流通和商品的流通帶來了無形的障礙，不利于跨國投資。國際稅收協(xié)定的簽署大大減少了這些問題的出現(xiàn)，可以加強(qiáng)國家之間的交流，有效消除投資壁壘，確保稅收途徑暢通，從而促進(jìn)貿(mào)易暢通，創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。1.3國際稅收協(xié)定的特點1.3.1國際稅收協(xié)定適用對象與其他條約不同與僅約束締約方的一般國際協(xié)議相比，國際稅收條約的適用范圍以及締約方的本國和居民納稅人。盡管一些學(xué)者指出，缺乏國際法主體資格的個人不能執(zhí)行稅收協(xié)定，而不能直接根據(jù)稅收協(xié)定主張其權(quán)利。其他學(xué)者認(rèn)為，稅收協(xié)定在締約國之間建立了權(quán)利和義務(wù)，在大多數(shù)國家/地區(qū)，稅收協(xié)定并未為雙方的公民或居民創(chuàng)造權(quán)利。但是，無論是聯(lián)合國模式還是經(jīng)合組織模式在第1條中規(guī)定該協(xié)議適用于本國和居民納稅人，還是在世界各國的稅收慣例中，一般而言，稅收協(xié)定包括通過簽約的國民和個人，其原因是因為國際稅收分配關(guān)系作為國際稅收條約的調(diào)整內(nèi)容，具有很大的特殊性，并且通過限制締約國政府行使對相同的跨國收入和財產(chǎn)征稅的權(quán)利的協(xié)議得以體現(xiàn)。為了避免雙重征稅以實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的國際分配，國際稅收協(xié)定的最終作用和目的實際上是跨國納稅人。換句話說，國際稅收條約最終是針對納稅人的，締約國政府，例如稅收管理機(jī)構(gòu)，僅發(fā)揮一定的監(jiān)管作用。1.3.2國際稅收協(xié)定解釋規(guī)則與其他條約不同普遍認(rèn)為，《維也納條約法公約》第31條是對國際法規(guī)則和習(xí)慣的一般解釋?！豆s》第31條規(guī)定，對條約的解釋應(yīng)“根據(jù)其術(shù)語，在其上下文中并參照條約宗旨的一般含義”。但是，國際稅收協(xié)定的解釋不僅是基于協(xié)議條款本身的含義，上下文以及參照條約簽署目的和宗旨的真誠解釋，而且還有其特殊的解釋規(guī)則?！堵?lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》第3條第2款規(guī)定，沒有“明確定義”的詞語應(yīng)按照締約國法律規(guī)定的含義解釋，除非“上下文”本協(xié)議另有規(guī)定。這賦予了締約國一定的解釋權(quán)，以便它們可以按照國內(nèi)稅法的有關(guān)規(guī)定對協(xié)定進(jìn)行解釋，以便它們可以更好地協(xié)調(diào)締約國之間復(fù)雜而有區(qū)別的稅收制度。2防范濫用國際稅收協(xié)定的建議2.1完善國內(nèi)法的反濫用規(guī)則基于中國目前尚無防止濫用稅收協(xié)定的特殊規(guī)則，也沒有一般的反濫用條款的事實，只有一般的反避稅條款和針對特殊類型避稅的監(jiān)管措施。一般的反避稅規(guī)則不能有效地應(yīng)對日益復(fù)雜和多樣化的國際稅收協(xié)定濫用問題，因此，中國還應(yīng)制定專門的反濫用規(guī)則和一般的反濫用規(guī)則。在這方面，我們可以借鑒美國，德國和瑞士的實踐經(jīng)驗。通過BEPS行動計劃，越來越多的國家開始采取行動應(yīng)對。例如，印度在稅法草案中引入了許多反濫用規(guī)則。中國還應(yīng)及時借鑒其他國家的有效實踐經(jīng)驗，對中國稅法進(jìn)行相應(yīng)修改，至少將一般反濫用規(guī)則引入稅法體系中。首先，在國內(nèi)稅法中加入一般性反濫用規(guī)則，并明確規(guī)定只有符合此標(biāo)準(zhǔn)的納稅人才能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，一方面，方便納稅人判斷自己是否屬于可以享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的人，這有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實踐中的有效利用。關(guān)于如何將“合格人”的概念及其國內(nèi)法中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到與外國的雙邊稅收協(xié)定中，根據(jù)當(dāng)前情況，我們可以通過簽署協(xié)議表來簽署已簽署的稅收協(xié)定。其次，還可以通過與稅收協(xié)定的當(dāng)事方進(jìn)行磋商以適用條約締約方的國內(nèi)法來防止稅收協(xié)定的濫用。但是，應(yīng)該指出的是，對國內(nèi)法的修正可能會與現(xiàn)有協(xié)議背道而馳，并在適用法律方面引起爭議。議定書的簽署或稅收協(xié)定的修訂不可能在短時間內(nèi)完成，因此國內(nèi)法的修訂需要穩(wěn)步進(jìn)行。2.2加強(qiáng)稅收征管在稅收征收管理方面，制定了一些更具體，有效的稅收征收管理措施。例如：嚴(yán)格執(zhí)行受益所有人制度，股息，利息，特許權(quán)使用費和其他負(fù)投資收益通常會帶來很大的濫用風(fēng)險。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)稅收征管，如果有確鑿證據(jù)表明應(yīng)避免涉嫌濫用稅收協(xié)定的納稅人，納稅人應(yīng)拒絕其適用協(xié)議的申請，并對享受條約待遇的納稅人進(jìn)行核查。根據(jù)國家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的公告，非居民納稅人需要經(jīng)過審批或備案手續(xù)才能享受稅收協(xié)定待遇。2015年，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇的管理辦法》取消了行政許可。由納稅人決定他們是否符合享受條約待遇的條件，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行定期或不定期的年度安排，以打擊濫用稅收協(xié)定的情況，我們應(yīng)該從已經(jīng)享有稅收協(xié)定收益的案件中抽取適當(dāng)?shù)臉颖具M(jìn)行核查。2.3培養(yǎng)國際稅收人才談?wù)摵炗喍愂諈f(xié)定是一項非常專業(yè)和復(fù)雜的任務(wù)，簽訂稅收協(xié)定的團(tuán)隊需要很多專業(yè)的稅務(wù)人員。此外，由于稅收協(xié)定不僅涉及稅收，而且還涉及一些非稅收因素，因此還需要其他一些專家的加入。為了提高中國稅收協(xié)定的談判技巧和談判能力，我們應(yīng)著重于培養(yǎng)稅收領(lǐng)域的復(fù)合型人才。此外，中國可以效仿美國，在這兩個示范條約的基礎(chǔ)上制定具有中國特色的示范稅收條約。一方面，它可以提供一個談判或修訂稅收協(xié)定的模型。另一方面，這也有利于保護(hù)中國居民的稅收權(quán)益，提升中國在國際稅收領(lǐng)域的地位。2.4全面審查現(xiàn)有的稅收協(xié)定在BEPS問題變得越來越嚴(yán)重的時候，我國也應(yīng)該以積極的態(tài)度加入應(yīng)對BEPS的潮流。首先，我們應(yīng)該全面審查現(xiàn)有的稅收協(xié)定。改革開放后，中國已開始談判稅收協(xié)定。截至2017年，中國已簽署102項稅收協(xié)定。那些較早簽署的稅收協(xié)定，由于當(dāng)時中國的談判技巧落后，談判地位不高的原因，恐怕長期以來很難適應(yīng)中國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，而且濫用稅收形式稅收協(xié)定變得更加復(fù)雜和隱蔽，因此某些規(guī)定相對落后稅收協(xié)定無法滿足當(dāng)前的稅收需求，或者當(dāng)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平落后時，簽署的稅收協(xié)定無法滿足的需求使企業(yè)走向全球，并沒有充分保護(hù)納稅人的權(quán)益，因此，我國需要在對現(xiàn)有協(xié)議進(jìn)行全面審查的基礎(chǔ)上修訂現(xiàn)有協(xié)議。參考文獻(xiàn)[1]李旭紅.促進(jìn)個人境外投資的稅收政策研究[J].國際稅收,2019(6):8-12.[2]張澤平.國際稅收協(xié)定中非歧視條款之內(nèi)涵辨析[J].華東政法大學(xué)學(xué)報,2018(2):165-175.[3]高萍.濫用國際稅收協(xié)定的防范對策[J].市場論壇,2006(03):93-95.[4]霍福靖.濫用國際稅收協(xié)定避稅之法律問題研究[D].大連海事大學(xué),2007.[5]趙玲.中外雙邊稅收