第四章企業(yè)合并

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)1第四章企業(yè)合并企業(yè)合并概述企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理2第一節(jié)企業(yè)合并概述3一、企業(yè)合并的定義

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為：“是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?！?/p>

從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。一般情況下，法律主體即為報(bào)告主體，但除法律主體以外，報(bào)告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度，由母公司及其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸拘纬傻幕诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)告意義的報(bào)告主體。

報(bào)告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。4二、企業(yè)合并的方式（一）

1、控股合并：是指企業(yè)通過(guò)取得其他企業(yè)股份，達(dá)到對(duì)其他企業(yè)進(jìn)行控制的一種合并方式。也就是說(shuō)，一個(gè)企業(yè)通過(guò)取得另一個(gè)企業(yè)的股份，使對(duì)方成為它的子公司，它自己則成為這些子公司的母公司。合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的控制權(quán)，被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）在合并后仍然保持其獨(dú)立的法人資格并持續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的投資。紫蘭公司（子公司）牡丹公司（母公司）子公司50%以上有表決權(quán)股份由母公司持有5二、企業(yè)合并的方式（二）

2、吸收合并：又稱兼并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)單一的企業(yè)，合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）的法人資格；被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購(gòu)買(mǎi)方）的資產(chǎn)、負(fù)債。牡丹公司紫蘭公司紫蘭公司的凈資產(chǎn)由牡丹公司接收牡丹公司6二、企業(yè)合并的方式（三）

3、新設(shè)合并：又稱“創(chuàng)立合并”，是指參與合并的各方在合并后均注銷法人資格，重新注冊(cè)成立一家新的公司。牡丹公司紫蘭公司牡丹、紫蘭兩公司的凈資產(chǎn)由新成立的牡紫公司接收牡紫公司7三、企業(yè)合并類型的劃分

我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所益遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不同。8四、同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！巴环健笔侵笇?duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者，通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司?！跋嗤亩喾健笔侵父鶕?jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。“控制并非暫時(shí)性”是指參與合并的企業(yè)在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（通常指1年以上，含1年）受同一方或相同多方最終控制。企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面的情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。9五、非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并中，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。10第二節(jié)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法11一、企業(yè)合并的基本方法（一）

1、購(gòu)買(mǎi)法：核算一家公司收購(gòu)另一家公司的控股權(quán)或資產(chǎn)等方式完成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法。收購(gòu)公司按收購(gòu)成本記錄收購(gòu)的資產(chǎn)減負(fù)債。收購(gòu)成本與被收購(gòu)公司的有形和可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減負(fù)債的公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)記錄。收購(gòu)公司的報(bào)告收益包括被收購(gòu)公司在收購(gòu)后的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，以收購(gòu)公司的成本為基礎(chǔ)。

2、權(quán)益結(jié)合法：核算兩家或兩家以上的公司通過(guò)權(quán)益性證券交換而實(shí)現(xiàn)權(quán)益聯(lián)合的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法。由于合并是在沒(méi)有資源交付的情況下完成的，所以不能區(qū)分收購(gòu)方。所有權(quán)益繼續(xù)不變，且原有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保留。各成員公司記錄的資產(chǎn)和負(fù)債按原有金額記錄在合并后的公司中。合并公司的收益包括各成員公司在合并當(dāng)年的整個(gè)財(cái)政年度的收益。各成員公司以前年度的報(bào)告收益進(jìn)行合并，然后作為合并收益在合并公司的合并收益表中報(bào)告。12一、企業(yè)合并的基本方法（二）

3、新起點(diǎn)法：假設(shè)合并后的企業(yè)是新成立的，對(duì)所有資產(chǎn)都按公允價(jià)值入賬的會(huì)計(jì)處理方法。新起點(diǎn)法假定任何一家參與合并的公司都沒(méi)有存續(xù)下來(lái)，而是在合并中產(chǎn)生一個(gè)新的主體，盡管這個(gè)主體可以以一個(gè)或多個(gè)參與合并的公司的名稱命名，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看這個(gè)合并后的新主體與其前身完全不同。

思考題：1、為什么新起點(diǎn)法能得到最大的合并資產(chǎn)總額和最小的合并報(bào)告收益？2、為什么權(quán)益集合法使得管理界在年末安排企業(yè)合并和出售合并公司的資產(chǎn)獲得“即時(shí)收益”？13第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理14一、同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)

同一控制下企業(yè)合并具有以下兩個(gè)特點(diǎn)：從最終控制方的角度來(lái)看，該類企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買(mǎi)。由于合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易價(jià)格往往是一種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，有可能不是公平交易價(jià)格。15二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（一）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。注意：如果合并方對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所采用的會(huì)計(jì)政策與被合并方不相同，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性原則以合并方的會(huì)計(jì)政策為準(zhǔn)對(duì)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，不采用購(gòu)買(mǎi)法，而采用類似權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法。16三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（二）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有得權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，即首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。17例題1、2007年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，當(dāng)日S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示，單位：萬(wàn)元，P公司股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)分別為7500、5000、5000、5887.50萬(wàn)元，作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債及股東權(quán)益金額貨幣資金450短期借款2250存貨255應(yīng)付賬款300應(yīng)收賬款2000其他應(yīng)付款300長(zhǎng)期股權(quán)投資2150負(fù)債合計(jì)2850固定資產(chǎn)：股本2500固定資產(chǎn)原價(jià)4000資本公積1500減：累計(jì)折舊1000盈余公積500固定資產(chǎn)凈值3000未分配利潤(rùn)1005無(wú)形資產(chǎn)500股東權(quán)益合計(jì)5505資產(chǎn)總計(jì)8355負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)835518例題2、A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司，A公司于2007年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)，假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，合并日A、B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（單位：萬(wàn)元），作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本9000股本1500資本公積2500資本公積500盈余公積2000盈余公積1000未分配利潤(rùn)5000未分配利潤(rùn)2000合計(jì)18500合計(jì)500019例題3、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并，下列說(shuō)法中正確的是（）。A、參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，但該控制可能是暫時(shí)性的。B、參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。C、參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。D、參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制，但該控制可能是暫時(shí)性的。4、甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2010年1月1日，甲公司以銀行存款760萬(wàn)元取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。2010年1月1日，甲公司應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）萬(wàn)元。A、40（借方）B、40（貸方）C、0D、120（貸方）20例題5、甲公司和A公司同為M集團(tuán)的子公司，2010年1月1日，甲公司以2600萬(wàn)元購(gòu)入A公司60%的普通股權(quán)，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，甲公司同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)20萬(wàn)元。A公司2010年1月1日所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為4000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4800萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為（）。A、2600B、2620C、2400D、28806、甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2007年1月1日，甲公司以銀行存款900萬(wàn)元取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。2007年1月1日，甲公司“資本公積——資本溢價(jià)”科目余額為90萬(wàn)元，2007年1月1日，甲公司應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）萬(wàn)元。A、100（借方）B、100（貸方）C、90（借方）D、20（借方）21例題7、甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2007年1月1日，甲公司以銀行存款920萬(wàn)元取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司資本公積中的資本溢價(jià)為100萬(wàn)元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元，2007年1月1日，甲公司應(yīng)調(diào)減的留存收益為（）萬(wàn)元。A、100B、120C、20D、022例題8、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說(shuō)法中正確的有（）。A、合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量B、合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量C、合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括合并方與被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)D、合并利潤(rùn)表不應(yīng)當(dāng)包括合并方與被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)E、合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括合并方與被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量23例題9、同一控制下的吸收合并中，下列說(shuō)法中不正確的是（）。A、合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬B、以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)C(jī)、合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入合并成本D、以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。24第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理25一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（一）1、確定購(gòu)買(mǎi)方：購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方。非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買(mǎi)另一方或多方的交易，基本處理原則是購(gòu)買(mǎi)法。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)：⑴通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；⑵按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力；⑶有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員；⑷在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。26一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（二）2、確定購(gòu)買(mǎi)日：購(gòu)買(mǎi)日是購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。交易日：是指合并方或購(gòu)買(mǎi)方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買(mǎi)方最終取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)控制權(quán)的日期。同時(shí)滿足了以下條件的，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)方。有關(guān)的條件包括：⑴企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)；⑵按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)；⑶參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)；⑷購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力支付剩余款項(xiàng)；⑸購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。27一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（三）3、確定企業(yè)合并成本：企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。28一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（四）企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用比照同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，作為合并成本。29例題10、甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司，2007年1月1日，甲公司以銀行存款780萬(wàn)元取得乙公司所有者權(quán)益的80%，另支付咨詢費(fèi)用3萬(wàn)元，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。2007年1月1日，甲公司應(yīng)確認(rèn)的合并成本為（）萬(wàn)元。A、780B、783C、880D、80011、A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨(dú)立公司，A公司于2010年2月1日以本企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)B公司投資，取得B公司60%的股份，該無(wú)形資產(chǎn)原值1500萬(wàn)元，已攤銷300萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，2月1日該無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為1250萬(wàn)元，A公司支付評(píng)估和法律咨詢費(fèi)用5萬(wàn)元。B公司2010年2月1日所有者權(quán)益公允價(jià)值2000萬(wàn)元。A公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為（）萬(wàn)元。A、1205B、1200C、1255D、125030例題12、2010年3月20日，甲公司以銀行存款1000萬(wàn)元及一項(xiàng)土地使用權(quán)取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元，公允價(jià)值為6250萬(wàn)元。假定甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同，不考慮其他因素，甲公司下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（）。A、確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本5000萬(wàn)元，不確認(rèn)資本公積B、確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資5000萬(wàn)元，確認(rèn)資本公積800萬(wàn)元C、確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資4800萬(wàn)元，確認(rèn)資本公積600萬(wàn)元D、確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資4800萬(wàn)元，沖減資本公積200萬(wàn)元31例題

13、A公司于2006年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如下表所示。合并中A公司另支付了咨詢費(fèi)用100萬(wàn)元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。作出相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)2000000032000000專利技術(shù)800000010000000銀行存款80000008000000合計(jì)360000005000000032例題

14、甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2009年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，賬面成本400萬(wàn)元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬(wàn)元，作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。33例題

15、2011年5月1日，甲公司以一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制下的兩個(gè)公司），占丙公司注冊(cè)資本的70%，該可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元（其中成本為3200萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為-200萬(wàn)元），公允價(jià)值為3100萬(wàn)元，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，為甲公司作出會(huì)計(jì)處理。34一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（五）4、企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：⑴合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn)除外)，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。⑵合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。35一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（六）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購(gòu)買(mǎi)方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。商譽(yù)在確認(rèn)之后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買(mǎi)日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購(gòu)買(mǎi)方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。5、購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：36一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（七）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。該種情況下，購(gòu)買(mǎi)方首先要對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。5、購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：37例題

16、2007年7月10日，甲企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬(wàn)元、賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)（原價(jià)15000萬(wàn)元，已提累計(jì)折舊5000萬(wàn)元）作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，假定甲公司與乙公司在此之前不存在任何投資關(guān)系，購(gòu)買(mǎi)日乙企業(yè)持有凈資產(chǎn)的情況如下表所示，作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。假如乙企業(yè)是以10000萬(wàn)元現(xiàn)金收購(gòu)的乙企業(yè)，其會(huì)計(jì)處理如何？賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)60008000長(zhǎng)期股權(quán)投資40006000長(zhǎng)期借款30003000凈資產(chǎn)70001100038一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（八）如果企業(yè)合并是通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：1、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變；追加的投資，按照購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資；39一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（九）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，不予處理，待購(gòu)買(mǎi)方出售被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益；如果通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。40一、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則（十）2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值重新計(jì)量，并按照以下原則處理：購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，與購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本；在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額；購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益。41例題

17、A公司于2006年1月1日以5000萬(wàn)元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45000萬(wàn)元，因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。2007年1月1日，A公司另支付30000萬(wàn)元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55000萬(wàn)元，A公司之前所取得的10%股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為5500萬(wàn)元。