第14章 會計變更與差錯更正

第十四章會計變更與差錯更正會計政策變更會計變更學(xué)習(xí)目標(biāo)會計差錯更正會計估計變更會計主體變更2/3/20231第一節(jié)會計變更會計變更通?？煞譃椋簳嬚咦兏鼤嫻烙嬜兏鼤嬛黧w變更2/3/20232一、會計政策變更（一）會計政策會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。例如：存貨發(fā)出的先進(jìn)先出，加權(quán)平均法；固定資產(chǎn)折舊的直線法、雙倍余額遞減法等等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計準(zhǔn)則允許采用的會計政策中選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?，并正確地運(yùn)用所選定的會計政策進(jìn)行相關(guān)交易事項的會計確認(rèn)、計量和報告。按照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在報表附注中披露其所采用的會計政策的重要內(nèi)容2/3/20233一、會計政策變更（二）會計政策變更的含義與條件1．會計政策變更的含義會計政策變更是指，企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。2．會計政策變更的條件根據(jù)我國會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，企業(yè)只有符合下述兩個條件之一的情況下，才可以變更會計政策：法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。變更會計政策能夠使所提供的企業(yè)財務(wù)情況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。2/3/20234一、會計政策變更3．不屬于會計政策變更的兩種情形以下兩種情形不屬于會計準(zhǔn)則所定義的會計政策變更：（1）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。對于不重要的交易或事項變更會計政策，雖然符合會計政策變更的定義，但根據(jù)重要性原則，如果不按照會計政策變更的會計處理方法進(jìn)行核算，不會影響會計信息可比性，也不會引起會計信息使用者的誤解，因而不作為會計政策變更處理。（2）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，因而采用新的會計政策。2/3/20235一、會計政策變更（三）會計政策變更的會計處理方法對于會計政策的會計處理，就是要決定：是否計算和確認(rèn)會計政策變更的累積影響數(shù)？如果確認(rèn)會計政策變更的累積影響數(shù)，是將其計入當(dāng)期（變更期）損益還是調(diào)整當(dāng)期期初留存收益？根據(jù)上述決定的不同，可以將會計政策變更的會計處理方法分為：追溯調(diào)整法當(dāng)期法未來適用法2/3/202361．追溯調(diào)整法定義：追溯調(diào)整法是指對某類交易或事項變更會計政策時，要視同該類交易或事項初次發(fā)生時就采用了此次變更擬改用的新的會計政策，計算會計政策變更的累積影響數(shù)，據(jù)以對本期期初留存收益和相關(guān)財務(wù)報表項目以及比較財務(wù)報表中相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。具體方法，請參見P351例14-1。2/3/202372．當(dāng)期法定義：當(dāng)期法，是指對某類交易或事項變更會計政策時，要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，將其計入變更當(dāng)期的損益，且不必調(diào)整比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)。但為了使報表具有可比性，需要報告?zhèn)淇紨?shù)據(jù)。2/3/202383．未來適用法定義：未來適用法，是指某項交易或事項變更會計政策時，不進(jìn)行追溯調(diào)整，只需將新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。具體方法：不計算與確認(rèn)會計政策變更有關(guān)的累積影響數(shù)。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計算確定會計政策變更對當(dāng)期利潤的影響。注：具體方法參見P355例14-32/3/202394．我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與制度的規(guī)定根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計政策變更，要分別根據(jù)下列具體情況進(jìn)行相應(yīng)的會計處理：（1）企業(yè)依據(jù)法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策的。如果國家發(fā)布了相關(guān)的會計處理方法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。如果國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理方法，而且會計政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。2/3/2023104．我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與制度的規(guī)定（2）如果由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況發(fā)生變化，企業(yè)為了提供更可靠、更相關(guān)的有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的會計信息而變更會計政策，而且會計政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。（3）如果會計政策累積影響數(shù)不能合理確定，則無論因何種原因變更會計政策，均采用未來適用法進(jìn)行會計處理注：在我國，不允許采用當(dāng)期法。2/3/202311二、會計估計變更（一）會計估計定義：會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計的特點(diǎn)：需要進(jìn)行會計估計的根本原因是由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中存在不確定性因素。（例如，固定資產(chǎn)的折舊年限等）進(jìn)行會計估計的依據(jù)是最近可利用的信息或資料。2/3/202312二、會計估計變更（二）會計估計變更的原因會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行的。然而，隨著時間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)行會計估計的基礎(chǔ)可能發(fā)生變化，企業(yè)有可能發(fā)現(xiàn)原有估計不符合事實(shí)，因而需要對原來的會計估計進(jìn)行修正。應(yīng)當(dāng)指出，會計估計變更并不意味著原來的會計估計是錯誤的。如果原來的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，應(yīng)按會計差錯更正進(jìn)行會計處理。2/3/202313二、會計估計變更（三）會計估計變更的會計處理會計估計變更應(yīng)解決兩個問題：如何在賬面上記錄會計估計變更的影響；如何在比較財務(wù)報表上報告會計估計變更。上述兩個問題的解決方法:對于會計估計變更的會計處理，一般采用未來適用法。為了使不同期間的財務(wù)報表能夠可比，則：如果會計估計變更的影響數(shù)在以前期間計入日常經(jīng)營活動損益，則以后期間也應(yīng)計入日?；顒訐p益；如果會計估計變更的影響數(shù)在以前期間計入特殊項目，則以后期間也應(yīng)計入特殊項目。具體方法參見例14-42/3/202314二、會計估計變更

【例14-4】乙公司與20X2年1月開始計提折舊的一臺管理用新設(shè)備，原價105000元，估計使用年限10年，凈殘值5000元，采用直線法計提折舊。至20X6年初，由于技術(shù)進(jìn)步等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，估計該設(shè)備的使用年限為8年，凈殘值為3000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。2/3/202315二、會計估計變更20X6年乙公司采用未來適用法對該項會計估計變更的處理如下：（1）從20X6年起按變更后的會計估計確定各年的應(yīng)提折舊額按原來的會計估計，20X6年初有關(guān)該設(shè)備的各項目余額為固定資產(chǎn)105000元 減：累計折舊40000元固定資產(chǎn)凈值65000元在未來適用法下，改變估計使用年限與凈殘值后，20X6年起每年應(yīng)計提折舊為15500元[(65000-3000)/(8-4)]。20X6年不必對以前年度折舊額進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的剩余使用年限和凈殘值計算確定年折舊額，編制會計分錄如下：借：管理費(fèi)用15500貸：累計折舊155002/3/202316二、會計估計變更（2）在報表附注中說明。在本例中，乙公司在20X6年度的報表附注中應(yīng)作如下說明：本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值105000元，原估計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值5000元，按直線法計提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步，該設(shè)備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于20X6年初變更該設(shè)備的使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為3000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此項會計會計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為3685元[(15500-10000)×（1-33%)]。2/3/202317三、會計主體變更定義：會計主體變更是指報告主體的變更，即財務(wù)報表所反映的會計主體（報告主體）的范圍發(fā)生變化，本期報告主體較上期大，或較上期小。例如：本期收購一家子公司，開始編制合并財務(wù)報表。原本納入合并報表范圍的某子公司，因故不納入本期的合并財務(wù)報表。會計處理方法：對于會計主體的變更，通常采用追溯調(diào)整法。2/3/202318第二節(jié)會計差錯更正定義：會計差錯是指在會計確認(rèn)、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，如抄寫錯誤、對事實(shí)的疏忽和誤解以及會計政策的誤用。2/3/202319第二節(jié)會計差錯更正處理方法：年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定處理。其他會計差錯更正本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。本期發(fā)現(xiàn)的前期會計差錯（簡稱為前期差錯）應(yīng)根據(jù)前期會計差錯的不同類別，按不同方法進(jìn)行處理。注：前期會計差錯的處理方法，將在下面詳細(xì)講述2/3/202320第二節(jié)會計差錯更正前期會計差錯前期會計差錯的形成原因，是沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用了下列兩種信息，而導(dǎo)致的：編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期會計差錯的分類：重要的或者雖然不重要但故意造成的。不重要且非故意造成的。注：前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以判斷。2/3/202321第二節(jié)會計差錯更正前期會計差錯的處理方法根據(jù)上述前期差錯的分類，不同的前期差錯應(yīng)采用不同的處理方法：對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)事項進(jìn)行更正的方法（其會計處理與追溯調(diào)整法相同）對于確定前期差錯的特定期間影響或累積影響不切實(shí)可行的，可采用以下兩種方法：從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整采用未來適用法2/3/202322第二節(jié)會計差錯更正對于非重要且非故意造成的前期差錯，可以采用未來適用法會計差錯的會計處理步驟：差錯分析差錯更正2/3/202323一、會計差錯分析會計差錯分析可以從以下幾個方面著手：（一）辨明會計差錯發(fā)生的會計期間會計差錯發(fā)生的會計期間不同，更正的要求與方法也可能不同。（二）注意會計差錯發(fā)現(xiàn)的時間按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，需要明確會計差錯是在上年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前發(fā)現(xiàn)的，還是此日之后發(fā)現(xiàn)的。2/3/202324一、會計差錯分析（三）判斷會計差錯的性質(zhì)對于前期差錯，要進(jìn)一步分析其重要性程度和是否屬于故意造成的。（四）分析會計差錯對財務(wù)報表的影響（1）只影響資產(chǎn)負(fù)債表的會計差錯如果這項會計差錯發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務(wù)報表，則比較財務(wù)報表上的前期有關(guān)項目要通過重新歸類予以更正。2/3/202325一、會計差錯分析（四）分析會計差錯對財務(wù)報表的影響（2）只影響利潤表的會計差錯。此類會計差錯通常是會計分類出現(xiàn)差錯如果這項會計差錯發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務(wù)報表，則比較財務(wù)報表上的前期有關(guān)項目要通過重新歸類予以更正。2/3/202326一、會計差錯分析（四）分析會計差錯對財務(wù)報表的影響（3）既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤表的會計差錯這類差錯常見的有會計期末漏記一項應(yīng)計負(fù)債。這類會計差錯可以分為可自動抵銷的會計差錯和不可自動抵銷的會計差錯：可自動抵銷的會計差錯是指那些即使未被發(fā)現(xiàn)，也能在兩個會計期間內(nèi)自動更正的會計差錯。不可自動抵銷的會計差錯是指那些在以后的會計期間不能抵銷的會計差錯。注：下面舉例說明此兩類會計差錯對財務(wù)報表的影響和處理方法2/3/202327一、會計差錯分析【例：可自動抵銷的會計差錯】假設(shè)上期末漏記應(yīng)計利息3000元，所得稅率為33%。其影響如下：

對當(dāng)期財務(wù)報表的影響在下期支付利息后，對下期財務(wù)報表的影響（1）利息費(fèi)用少計3000元。（1）利息費(fèi)用多計3000元。（2）稅前利潤多計3000元（2）稅前利潤少計3000元（3）所得稅費(fèi)用多計990元（3）所得稅費(fèi)用少計990元（4）凈利潤多計2010元（4）凈利潤少計2010元（5）留存收益多計2010元（6）應(yīng)付利息少計3000元（7）應(yīng)交所得稅多計990元2/3/202328一、會計差錯分析對于上述例子的分析由上例可知，由于第二會計期間多計的利息費(fèi)用正好等于上期少計的利息費(fèi)用，少計的凈利潤也正好與上期的凈利潤相抵銷。因此第二期末，資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目的金額沒有錯誤。原來的會計差錯已被抵銷。對可自動抵銷會計差錯的處理如果差錯在發(fā)生的第二年被發(fā)現(xiàn)，則需要編制一筆更正分錄。如果差錯在發(fā)生的第二年以后被發(fā)現(xiàn)，則不需要編制更正分錄。在過了比較會計財務(wù)報表的跨越期間以前，仍需要改正財務(wù)報表的有關(guān)項目。2/3/202329一、會計差錯分析【例：不可自動抵銷的會計差錯】企業(yè)在年初購入一項成本為3000元的管理用固定資產(chǎn)，本應(yīng)按直線法分10年計提折舊，估計凈殘值。但在該年度錯誤地計入了管理費(fèi)用了。假設(shè)企業(yè)的所得稅率為33%。該項差錯對發(fā)生年度財務(wù)報表的影響如下：（1）管理費(fèi)用多計3000元。（2）固定資產(chǎn)少計3000元。（3）折舊費(fèi)用（管理費(fèi)用）少計300元。（4）累積折舊少計300元。（5）稅前利潤少計2700元（3000-300）。（6）所得稅費(fèi)用少計891元（2700×33%）。（7）凈利潤少計1809元（2700-891）。（8）留存收益少計1809元。（9）應(yīng)交所得稅少計891元。2/3/202330一、會計差錯分析上述例子的分析及相應(yīng)會計差錯的會計處理固定資產(chǎn)與折舊費(fèi)用的少計會一直持續(xù)到該項資產(chǎn)的使用年限屆滿，直到此時，固定資產(chǎn)原值、累計折舊、應(yīng)交所得稅與留存收益這些資產(chǎn)負(fù)債表項目，從該項會計差錯發(fā)生以來才首次得以正確反映。因此，只要該項會計差錯在固定資產(chǎn)的使用年限屆滿之前被發(fā)現(xiàn)，就需要編制一筆更正分錄，并登記入賬。2/3/202331二、會計差錯更正會計差錯的更正方法：更正會計差錯的方法很難進(jìn)行概括這是因?yàn)闀嫴铄e的種類很多。對于每一項會計差錯，都必須仔細(xì)分析，以便確定一項交易是如何被記錄以及應(yīng)該如何記錄。從改錯的賬務(wù)處理來看，有兩種可供選擇的方法：編制一筆綜合分錄首先將原有錯誤分錄轉(zhuǎn)回，然后編制正確分錄。注：1．在實(shí)務(wù)中第一種方法比較常見。

2．下面舉例說明，會計差錯更正的具體方法。2/3/202332二、會計差錯更正

【例14-5】乙公司在20X3年6月發(fā)現(xiàn)，該公司20X2年初賒購的一項全新的管理用固定資產(chǎn)沒有入賬，當(dāng)年也未提折舊。該項固定資產(chǎn)的市價為200000元，預(yù)計使用年限10年，預(yù)計無殘值，應(yīng)按直線法計提折舊。乙公司20X2年適用所得稅稅率為33%。假設(shè)乙公司按凈利潤的15%提取盈余公積。2/3/202333二、會計差錯更正其會計處理如下：（1）分析差錯的結(jié)果固定資產(chǎn)原值少計200000元應(yīng)付賬款少計200000元20X2年折舊費(fèi)用（管理費(fèi)用）少計20000元累計折舊少計20000元所得稅費(fèi)用多計（200000×33%）6600元凈利潤多計13400元應(yīng)交所得稅多計6600元盈余公積多提2010元2/3/202334二、會計差錯更正（2）更正差錯的賬務(wù)處理（1）固定資產(chǎn)入帳借：固定資產(chǎn)200000貸：應(yīng)付賬款200000補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整20000貸：累計折舊20000調(diào)整所得稅借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅6600貸：以前年度損益調(diào)整66002/3/202335二、會計差錯更正（2）更正差錯的賬務(wù)處理（2）將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配——未分配利潤13400貸：以前年度損益調(diào)整13400調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積2010貸：利潤分配——未分配利潤20102/3/202336二、會計差錯更正（3）報表調(diào)整參見下述的表14-7和表14-8注：未列示項目為未調(diào)整項目。2/3/202337二、會計差錯更正表14-7資產(chǎn)負(fù)債表編制單位：乙公司20X3年12月31日單位：元資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）年初數(shù)調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后………………………………………………………………應(yīng)付賬款600000800000………………