淺析公共工程審計

淺析公共工程審計計劃經(jīng)濟時期，我國重點建設(shè)項目基本上以國家投資為主，政府是公共工程投資的主體，通常稱國有建設(shè)項目為公共工程。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善和投融資體制改革的不斷深入，公共工程建設(shè)方式與投資方式多元化格局逐漸形成，國有投資在公共工程投資中的比重日漸降低，公共工程投資項目的融資、規(guī)劃、計劃、施工、管理不再是政府一家的事情。民間資本和國外投資的進入，使“公共工程投資”與“國家建設(shè)項目投資”不再具有統(tǒng)一的涵義。而《中華人民共和國審計法實施條例》規(guī)定“接受審計監(jiān)督的國家建設(shè)項目，是指以國有資產(chǎn)投資或者融資為主的基本建設(shè)項目和技術(shù)改造項目”，即政府審計機關(guān)只能審計以國有資產(chǎn)投資或融資為主的建設(shè)項目。投資建設(shè)、管理新局面的出現(xiàn)向公共工程投資管理與審計提出了挑戰(zhàn)。這類公共工程是否屬于政府審計的對象?如果是，該如何審計？一、公共工程并非國有建設(shè)項目

（一）公共工程的定義。亞當(dāng)·斯密在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中指出“君主或國家的第三種義務(wù)就是建立并維持某些公共機關(guān)和公共工程。這些機關(guān)和工程，對于一個大社會當(dāng)然是有很大利益的，但就其性質(zhì)說，設(shè)由個人或少數(shù)人辦理，那所得利潤決不能償其所費?！⑶译S著社會發(fā)達時期的不同，執(zhí)行這種義務(wù)所需的費用的大小也非常不同。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[1]該文中，亞當(dāng)·斯密所指的公共工程為三個方面的內(nèi)容。一是國防及司法行政兩方面所必需的公共設(shè)施和公共工程。二是便利社會一般商業(yè)的如道路、橋梁、運河、港灣等等公共工程及便利特殊商業(yè)（國際貿(mào)易）的駐外使館。他認(rèn)為“國家常常專為商業(yè)上的利益，需要在外國派駐使館，本來無論就戰(zhàn)爭或同盟關(guān)系說，都不需在這些外國設(shè)立使館的?！盚YPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[2]三是促進人民教育的教育公共設(shè)施和工程。我國在1991年5月召開的最高審計機關(guān)亞洲組織第四次國際研討會上提出公共工程投資的概念。按照該會議的界定，公共工程投資是指政府用于全部有形設(shè)施——特別是基礎(chǔ)設(shè)施方面的支出。其主要內(nèi)容是國家對固定資產(chǎn)的投資。我國學(xué)者時現(xiàn)認(rèn)為公共工程是國家擁有的并為社會大眾所共同享用的建設(shè)項目。它主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施項目、交通工程項目、水利工程項目、農(nóng)業(yè)工程項目等。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[3]還有一種定義更簡單，即將公共工程等同于國家固定資產(chǎn)投資項目。

公共管理學(xué)界單獨分析公共工程的論著甚少，一般將其作為公共項目、公共產(chǎn)品的一個主要部分進行研究。薩繆爾森認(rèn)為公共產(chǎn)品是所有成員集體享用的集體消費品，社會成員可以同時享用該產(chǎn)品；而每一個對該產(chǎn)品的消費都不會減少其他社會成員對該產(chǎn)品的消費?！肮伯a(chǎn)品是這樣一些產(chǎn)品，無論每個人是否愿意購買它們，它們的好處不可分割地散布到整個社區(qū)里?！盚YPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[4]根據(jù)公共產(chǎn)品消費的非競爭性和受益的非排他性兩大特性，我們給出公共工程定義，即一定范圍內(nèi)，具有非競爭性、非排他性的基礎(chǔ)設(shè)施和建設(shè)項目。當(dāng)然，在公共經(jīng)濟的多中心的發(fā)展趨勢下，政府、私人企業(yè)、社區(qū)、社會第三部門和國際組織都將成為公共經(jīng)濟主體HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[5]，公共工程提供主體將多元化，如社區(qū)自己提供的社區(qū)公共體育設(shè)施則不在公共管理的范圍之列，不屬本文的研究范圍。本文所研究的公共工程，即政府主導(dǎo)（投資、融資、補貼、擔(dān)保、特許、提供土地、優(yōu)惠政策等）的具有非競爭性、非排他性的基礎(chǔ)設(shè)施和建設(shè)項目。

（二）國有建設(shè)項目與公共工程的關(guān)系分析。國有建設(shè)項目是指國家投資或融資占主體地位的建設(shè)項目。古典經(jīng)濟學(xué)和新古典經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，政府作為天然的公共產(chǎn)品生產(chǎn)的惟一主體，通過官僚制組織模式提供給社會。我國計劃經(jīng)濟時期，公共工程全部由政府投資，故公共工程包含于國有建設(shè)項目。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制逐步建立，公共工程投資主體多元化格局已逐步形成，從投資角度來看，國家建設(shè)項目與公共工程從外延到內(nèi)涵都有了相當(dāng)?shù)牟顒e。如國有建設(shè)項目中的國企技改項目就不屬于公共工程，同樣公共工程中實行BOT、TOT、PFI等項目就不屬于或不完全屬于國有建設(shè)項目的概念范疇。我國固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計年鑒顯示，2001年至2004年，我國的全社會固定資產(chǎn)投資呈高增長態(tài)勢，2001至2004年全社會固定資產(chǎn)投資額分別為37213.49億元、43499.91億元、55567億元、70073億元。就2002年和2003年來講，2002年全社會固定資產(chǎn)投資額中國有經(jīng)濟投資為18877.35億元，占43.4%，2003年全社會固定資產(chǎn)投資額中國有經(jīng)濟投資為21611億元，占38.9%?？梢婋m然國家投資的固定資產(chǎn)總量不斷增加，但其在全社會固定資產(chǎn)投資中所占比例則呈減少的趨勢。隨著我國公共財政體制的建立及投資體制改革的逐步深化，社會資本將在更大程度上參與公共工程的投資與建設(shè)，就我國投資現(xiàn)狀而言，公共工程與國有建設(shè)項目絕大部分重合，但二者互不從屬，且重合部分呈日漸縮小的趨勢。從資金來源的角度分析國有建設(shè)項目與公共工程的基本關(guān)系

（三）政府在公共工程建設(shè)中的作用。公共工程投資、建設(shè)、管理、經(jīng)營是否應(yīng)有政府包辦，主要是一個政府職能問題。政府職能是政府全部管理活動的“靈魂”，它“反映著政府管理活動的基本方向和實質(zhì)內(nèi)容，規(guī)定著對國家和社會事務(wù)究竟管多少、管多大范圍和多大程度，指明政府管理活動中基本的、主要的工作。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[6]關(guān)于政府職能的范圍，不同歷史文化傳統(tǒng)、不同發(fā)展階段的國家有不完全相同的界定。亞當(dāng)?斯密認(rèn)為，政府的最佳作用在于三大職能：“君主的義務(wù)，首先保護本國社會的安全，使之不受其他獨立社會的暴行與侵略，......君主的第二個義務(wù)，為保護人民不使社會中任何人受其他人的欺侮和壓迫，換言之，就是設(shè)立一個嚴(yán)正的司法行政機構(gòu)，......君主或國家的第三種義務(wù)就是建立并維持某些公共機關(guān)和公共工程。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[7]薩伊主張政府職能應(yīng)壓縮到最低限度，支出限于民政與司法費、軍費、公共教育、公共慈善機關(guān)費用、公共建筑與工程費用。世界銀行1997年世界發(fā)展報告指出，“每一個政府的核心使命”包括五項最基本責(zé)任，即：(1)確定法律基礎(chǔ)；（2）保持一個未被破壞的政策環(huán)境，包括保持宏觀經(jīng)濟的穩(wěn)定；（3）投資于基本的社會服務(wù)和社會基礎(chǔ)設(shè)施；（4）保護弱勢群體；（5）保護環(huán)境HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[8]。雖然上述觀點對政府職能的界定有所不同，但可以看出，組織各種各樣公共物品和服務(wù)是政府職能中的一項重要經(jīng)濟職能。

根據(jù)公共產(chǎn)品理論，對于市場反映不出消費者偏好的商品和服務(wù)，市場規(guī)則不能進行資源的分配。這種消費者偏好在市場上反映不出來的商品或服務(wù)即是公共產(chǎn)品。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[9]公共產(chǎn)品的共享性及非排他性使得私人部門很少有誘因去生產(chǎn)，導(dǎo)致公共物品和服務(wù)供給不足，因此，政府必須介入。而公共選擇理論認(rèn)為政府并不像人們所想象的那樣完全代表公共利益，至少與市場一樣并不是完美的，市場的失靈并不是把問題交給政府去處理的充分條件。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[10]結(jié)果是，現(xiàn)代西方國家在公共產(chǎn)品提供上經(jīng)歷了一個由市場到政府再到市場提供的曲折歷程。目前，現(xiàn)代工業(yè)化國家運作模式是允許私人部門參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和運營，運用“契約外包”理論，建立一種公共部門與私人部門伙伴關(guān)系,政府對私人部門相關(guān)活動進行了較完善的法律法規(guī)約束，同時也加強了監(jiān)管。

以上分析可以看出公共工程不一定非要由公共部門來提供，公共部門提供某種產(chǎn)品也不一定意味著非要由他來生產(chǎn)該產(chǎn)品。應(yīng)該說，提供一項服務(wù)和生產(chǎn)服務(wù)之間的區(qū)別是深刻的。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[11]

就公共工程而言，政府責(zé)任是彌補市場不足，有效提供公共工程和公共服務(wù)，而不是對公共工程的建設(shè)和服務(wù)提供進行包辦。在公共工程領(lǐng)域，筆者認(rèn)為政府職能主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）有效提供。包括民主提供、科學(xué)提供、及時提供、引導(dǎo)提供等。（2）維持有效競爭。制定相關(guān)的法律法規(guī)，明確產(chǎn)權(quán)，保護各參與主體的利益，在工程的投資、建設(shè)、管理、經(jīng)營等方面創(chuàng)造公平競爭的良好環(huán)境。（3）穩(wěn)定經(jīng)濟。包括宏觀調(diào)控，解決就業(yè)等。（4）監(jiān)管職能：加強對規(guī)劃、預(yù)算執(zhí)行、決策、政府投資成本（經(jīng)濟性）、工程質(zhì)量、建設(shè)周期（效率）、效益、服務(wù)的水平、價格等進行監(jiān)管，對環(huán)保、土地及相關(guān)法律法規(guī)的遵守情況、契約的履行情況等進行監(jiān)督。而作為具有獨立行使審計監(jiān)督權(quán)的政府審計機構(gòu)必須相應(yīng)調(diào)整審計監(jiān)督的對象，內(nèi)容，從而更有針對性的，有效地審計評價政府相關(guān)部門在這些職能行使中的合法、效率和效果狀況。二、公共工程審計是固定資產(chǎn)投資審計發(fā)展的趨勢

由以上分析可知，公共工程已不是傳統(tǒng)意義上的國有建設(shè)項目。政府已不是公共工程產(chǎn)品提供的唯一主體，當(dāng)然，政府介入為公共工程有效實施和效用實現(xiàn)提供了保證。無論公共工程提供方式如何，隨著我國投融資體制改革的深入和我國政府職能的不斷轉(zhuǎn)變，社會公眾民主意識的逐步增強，作為履行政府監(jiān)管職能的公共工程審計都將會得到迅速發(fā)展，并成為現(xiàn)在的固定資產(chǎn)投資審計發(fā)展的趨勢。（一）我國公共工程建設(shè)的現(xiàn)狀分析

根據(jù)經(jīng)濟學(xué)家穆斯格雷夫和羅斯托的公共支出增長發(fā)展模型，一個國家在經(jīng)濟發(fā)展的早期階段，政府投資在總投資中占較大的比重，因為公共部門要為經(jīng)濟發(fā)展提供社會基礎(chǔ)設(shè)施。在增長的中期階段，政府投資還應(yīng)繼續(xù)進行，但這時的政府投資只是對私人投資的補充。一旦經(jīng)濟達到成熟階段，公共支出將從基礎(chǔ)設(shè)施的支出轉(zhuǎn)向不斷增加的教育、保健與福利服務(wù)的支出。我國尚處于社會主義初級階段，處于社會主義市場經(jīng)濟體制逐步完善的過程中，政府仍是公共工程建設(shè)、投資的主要力量。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展，公共工程建設(shè)規(guī)模逐年擴大。公共工程的建設(shè)為滿足人民日益增長的物質(zhì)文化需要，構(gòu)建和諧社會，推動我國經(jīng)濟、社會可持續(xù)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。長期以來，我國公共工程建設(shè)中國有經(jīng)濟的投資處于絕對優(yōu)勢，采取的是國家立項、財政撥款、銀行融資、政府主管、建委建設(shè)施工、管理所養(yǎng)護的運營機制。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[12]隨著投資體制改革不斷深入，適當(dāng)放寬了外資、民間資本的進入領(lǐng)域。當(dāng)然，我國公共工程的建設(shè)管理存在一系列問題，如：財政投資范圍過寬，存在“投資越位”的現(xiàn)象；責(zé)任不明、投資饑渴，重復(fù)建設(shè)嚴(yán)重，出現(xiàn)了所謂的形象工程、政績工程；政府部門集公共工程投資、建設(shè)、管理職能于一身，市場化程度較低，出現(xiàn)了財力緊張，決策的科學(xué)化、民主化程度不高、建設(shè)管理水平不高，績效不佳的狀況；另外，“尋租”、監(jiān)管“缺位”等問題也不同程度存在。由此可見，完善體制，健全制度，加強監(jiān)管，提高效益應(yīng)是公共工程建設(shè)和管理中急需解決的問題。（二）我國公共工程審計的現(xiàn)狀分析

我國審計機關(guān)成立以來，與我國公共工程投資領(lǐng)域的投資現(xiàn)狀相適應(yīng)，審計機關(guān)只對國有建設(shè)項目進行審計，這種對國有建設(shè)項目所進行的審計被稱為固定資產(chǎn)投資審計，而不是國際上通行的公共工程審計。固定資產(chǎn)投資審計是指審計機關(guān)依據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，對固定資產(chǎn)投資項目財務(wù)收支真實、合法、效益的監(jiān)督行為。它是國家對固定資產(chǎn)投資活動實行監(jiān)控的一種重要手段，是我國審計監(jiān)督體系的一個重要組成部分。經(jīng)過二十年的探索和發(fā)展，我國固定資產(chǎn)投資審計工作體系已初步建立，揭露和查處了大量違規(guī)違紀(jì)問題，對規(guī)范建設(shè)資金使用，加強建設(shè)項目管理，促進整頓建筑市場秩序，提高投資效益起到了積極作用，在國民經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著越來越重要的作用和影響。當(dāng)然我國政府投資審計還存在諸多與當(dāng)前經(jīng)濟、社會發(fā)展不協(xié)調(diào)、不配套、不適應(yīng)的地方。如仍處于真實性、合法性審計為主的階段，真正意義上的績效審計尚未開展，特別是與政府職能轉(zhuǎn)變的要求不適應(yīng)。另外傳統(tǒng)審計觀念根深蒂固，審計監(jiān)督作用還沒有充分發(fā)揮。如公共工程審計中，審計范圍僅限于國有建設(shè)項目，并沒有與國際通行的公共工程審計接軌，存在一定的“缺位”，審計的內(nèi)容相當(dāng)一部分是市場能解決的工程造價鑒定，則存在“越位”，審計的重心仍是工程建設(shè)管理、成本情況，對工程績效特別是工程建設(shè)后所提供服務(wù)審計甚少，總之，公共工程審計理念未深入人心，現(xiàn)有固定資產(chǎn)投資審計理念與政府審計的本質(zhì)要求相比還存在一定差距。（三）公共工程審計的理論依據(jù)

公共工程審計是我國固定資產(chǎn)投資審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是我國固定資產(chǎn)投資審計發(fā)展的趨勢。我們?yōu)槭裁匆獙补こ踢M行審計，為什么能對公共工程進行審計？筆者認(rèn)為，主要有以下幾點原因：

1.公共工程審計是由政府審計本質(zhì)決定的。政府審計能不能、應(yīng)不應(yīng)該對公共工程進行審計，應(yīng)該說是由政府審計本質(zhì)來決定的?！罢畬徲嬍侵刚畬徲嫏C關(guān)獨立檢查會計帳目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實、合法、效益的行為，其實質(zhì)是對受托經(jīng)濟責(zé)任履行結(jié)果進行獨立的監(jiān)督?！盚YPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[13]這一主流審計定義對審計實質(zhì)進行了闡述，即對受托經(jīng)濟責(zé)任履行結(jié)果進行獨立監(jiān)督。回顧審計的發(fā)展史，審計是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，在受托經(jīng)濟濟責(zé)任關(guān)系下產(chǎn)生的，并隨著受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的擴展而不斷出現(xiàn)新的審計形式。20世紀(jì)下半葉，西方審計的范圍不斷擴大，從原先政府部門發(fā)展到公營企業(yè)，從經(jīng)濟領(lǐng)域到績效領(lǐng)域，出現(xiàn)了諸如經(jīng)營審計、管理審計、績效審計等不同的審計形式。各種形式的出現(xiàn)使得審計從受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系向受托利益責(zé)任關(guān)系轉(zhuǎn)變，進一步豐富了審計的內(nèi)涵。筆者認(rèn)為，政府審計本質(zhì)絕不等于政府審計的時代特點，其時代特點只是政府審計本質(zhì)在特定時代的表現(xiàn)形式。政府審計是國家政治經(jīng)濟制度的重要組成部分，是完善國家政治體制、強化國家經(jīng)濟管理的一個重要組成部分?，F(xiàn)代政府審計與民主政治有著天然的聯(lián)系，是政治文明建設(shè)的應(yīng)有之義。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[14]隨著經(jīng)濟的發(fā)展和國家政權(quán)組織形式的完善，政府審計工作范圍已從單純的財務(wù)審計向更廣泛的績效審計擴展，在監(jiān)督政府履行所承擔(dān)的公共經(jīng)濟責(zé)任，保證國家機器正常運行，實現(xiàn)國家社會發(fā)展目標(biāo)及宏觀經(jīng)濟有效調(diào)節(jié)，促進公共資源有效利用和完善現(xiàn)代民主政治等方面發(fā)揮著重要作用。李金華審計長提出的政府審計是民主與法治的工具的本質(zhì)觀，是對現(xiàn)代政府審計本質(zhì)的科學(xué)表述，反映了政府審計作用的根本目標(biāo)和發(fā)展方向。

從“審計是民主與法治的產(chǎn)物，審計是民主與法治的工具”這一本質(zhì)理論出發(fā)，我國政府審計的范圍將不再局限于財政、財務(wù)收支，筆者反對現(xiàn)在有些學(xué)者提出的審計范圍不能超出國家預(yù)算范圍的預(yù)算論。預(yù)算論者的審計范圍具有鮮明的時期特征，以此來指導(dǎo)我們的審計實踐，必將背離審計的本質(zhì)。我國審計經(jīng)過二十年的發(fā)展，政府審計重要性和作用也日益為政府和公眾所認(rèn)識。溫家寶總理指出：“審計是保證我們政府科學(xué)決策、依法行政和民主監(jiān)督的一個重要部門和重要手段，是保證我們把國家和人民的錢管好、用好的一個重要關(guān)口，是我們搞好宏觀調(diào)控、確保資金使用效益的一項重要措施，也是保證我們整個國務(wù)院和國務(wù)院各組成部門真正做到廉潔高效的一個必不可少的手段。”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[15]根據(jù)李金華審計長這一審計本質(zhì)論，結(jié)合公共工程審計的實踐，我們可以得出，公共工程審計是受托經(jīng)濟責(zé)任與受托利益責(zé)任的結(jié)合，同時，也是保證政府在公共工程領(lǐng)域科學(xué)決策、依法行政和民主監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)。

2．公共工程審計是政府職能轉(zhuǎn)變的需要。政府的職能是隨著經(jīng)濟條件變化、社會發(fā)展階段變化相應(yīng)變化的。“它與其說是觀念的產(chǎn)物，還不如說是社會期望的結(jié)果——即社會政治、經(jīng)濟、文化各方面綜合作用的結(jié)果。歷史發(fā)展證明，事實上并不存在一個理想的或最優(yōu)的政府規(guī)模、政府作用以及政府作用的強度?！盚YPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[16]政府職能轉(zhuǎn)變實際上是指政府職責(zé)和功能為適應(yīng)客觀條件的變化而發(fā)生的轉(zhuǎn)換、變化和發(fā)展。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，政府與市場的基本關(guān)系決定了政府的職能。市場是資源配置的主體，但市場并非是滿足我們需要的惟一主體，它無法包攬我們的所有需要。對于市場滿足不了的需要或通過市場解決不了的物品或服務(wù)，只能求助于政府。由此，政府經(jīng)濟活動的范圍不難界定，即市場失靈的領(lǐng)域，是政府發(fā)揮作用的范圍，即從糾正和克服市場失靈現(xiàn)象出發(fā)加以界定政府職能的范圍。同時，根據(jù)公共選擇理論，政府并不像人們所想象的那樣完全代表公共利益，市場失靈并不是把問題交給政府去處理的充分條件。我國政府的職能也有一個不斷變化的過程，在公共工程領(lǐng)域，減少行政審批，在公共產(chǎn)品的提供上引入市場競爭機制，公共服務(wù)社會化等都是政府職能發(fā)生轉(zhuǎn)變的具體表現(xiàn)。特別是在公共工程提供上，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立與不斷完善。政府職能的轉(zhuǎn)變和投融資體制改革工作的不斷深入，政府在投資領(lǐng)域堅持“有所為，有所不為”的方針。首先，我國投資主體多元化格局逐漸形成，國有投資在公共工程投資中的比重日漸降低，“公共工程投資”與“國家建設(shè)項目投資”不再具有統(tǒng)一涵義。其次，政府對國企投資，技改項目的投資權(quán)交給企業(yè)，政府對這些項目僅要求核準(zhǔn)、備案。這種投資建設(shè)與管理局面的出現(xiàn)要求政府審計重新定位。

3．公共工程審計是對權(quán)力制約和監(jiān)督的需要。政府在公共工程實施的過程中，扮演著重要角色。即使是引入競爭機制的準(zhǔn)公共工程，政府的作用也并沒有削弱，其作用可以稱之謂政府主導(dǎo)。政府從相關(guān)法律、規(guī)章制度的制定到項目的規(guī)劃、立項、審批、投資、特許經(jīng)營、監(jiān)督等都發(fā)揮著重要作用?？梢哉f，由于公共工程的非競爭性和非排他性，沒有政府的參與，私人企業(yè)不會主動參與投資建設(shè)；即使參與，私人企業(yè)從追求利潤最大化的目標(biāo)出發(fā)，不可避免地會出現(xiàn)壟斷、收費過高、邊遠地區(qū)投資少、環(huán)境污染等負(fù)外部性的問題。通過政府參與，對相關(guān)規(guī)章制度的完善，特別是產(chǎn)權(quán)的明晰，使得公共工程建設(shè)的責(zé)、權(quán)、利進一步明確，私人企業(yè)才有了參與公共工程和服務(wù)的可能性。同時通過政府有效監(jiān)管，才能使公共工程的建設(shè)不偏離實現(xiàn)公共利益的目標(biāo)。可以說，市場失靈的存在，為政府干預(yù)經(jīng)濟和社會提供了強有力的依據(jù)。但責(zé)、權(quán)、利不明晰，“經(jīng)濟人”假設(shè)，成本與收益的分離，低效率，尋租，產(chǎn)權(quán)不明晰等也大大提高了政府失靈的可能性。現(xiàn)行體制下，行政部門在公共工程領(lǐng)域擁有決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督檢查權(quán)，應(yīng)該說，政府參與是公共工程得以順利實施的重要保證，然而我國目前尚缺乏相應(yīng)完整、科學(xué)、有效的監(jiān)督體系?；诖?，十六大提出加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督，要求審計機關(guān)充分發(fā)揮對權(quán)力的制約和監(jiān)督職能。政府公共工程審計就是要通過對公共工程建設(shè)過程及經(jīng)營管理過程的審計或調(diào)查，揭露問題，提出建議，提高政府工作的透明度，加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督。

4．公共工程審計是由公共工程的公共性決定的。公共性一般是指政府作為人民權(quán)力的受托者和委托權(quán)力的執(zhí)行者，按社會的共同利益和人民的意志，從保證公民利益的基本點出發(fā)，制定和執(zhí)行公共政策。公共工程的公共性體現(xiàn)在資金來源的公共性，主體責(zé)任的公共性、服務(wù)對象的公共性、公共工程管理建設(shè)過程中的公共性及公共工程影響的公共性。就我國的公共工程而言，首先，財政資金即公共資金投入比例較大。政府公共工程由于非排他性和非競爭性的特點，主要還是由國家通過政府預(yù)算來安排投資的。在我國，政府投資項目審計一直作為預(yù)算審計的一個重要部分，每年審計結(jié)果作為預(yù)算執(zhí)行情況的一個重要內(nèi)容向人大報告。其次，公共工程建設(shè)需將人民長遠利益與眼前利益、局部利益與整體利益進行統(tǒng)籌。公共工程投入大，周期長，如何更好地協(xié)調(diào)各方利益，科學(xué)決策，處理好相關(guān)矛盾，對政府來說，是需要解決的一個課題。最后，公共工程的外部性明顯，自然受到全社會的關(guān)注。政府如何從社會效益、經(jīng)濟效益的角度進行綜合評估，最大限度的減少公共工程在環(huán)境保護、投資效益低下等負(fù)外部性，體現(xiàn)公平、公正的精神，保證良好的參與機制，提高公民的普遍福利，對政府公共工程的建設(shè)和管理來說，是一個挑戰(zhàn)。

根據(jù)公共治理理論和審計受托責(zé)任原理，政府的行為最終向納稅人負(fù)責(zé)，作為“民主和法治的產(chǎn)物，民主與法治工具”的審計，理應(yīng)對公共工程建設(shè)中政府績效、公共工程項目本身的經(jīng)濟效益、社會效益進行審計，滿足社會公眾對公共工程建設(shè)相關(guān)信息透明的要求，促進公共工程建設(shè)的科學(xué)化、民主化，應(yīng)該說公共工程審計是我國固定資產(chǎn)投資審計發(fā)展的必然趨勢。三、公共工程審計的目標(biāo)設(shè)計

公共工程審計作為一全新的審計模式，與以前的固定資產(chǎn)投資審計有著各自的特點，主要包括以下“五個過渡”：（一）從國有建設(shè)項目審計向公共工程審計過渡

從審計的范圍上我們應(yīng)跳出傳統(tǒng)國有建設(shè)項目審計的思維模式，不以投融資比例作為審計范圍界定的唯一依據(jù)，而是從公共工程審計模式出發(fā)，對公共工程的提供與服務(wù)質(zhì)量進行審計。從上面的論述中，可以看出，政府可以并且應(yīng)該對包括PPP（公私伙伴關(guān)系）模式在內(nèi)的公共工程項目進行審計。當(dāng)然，在對公共工程進行審計時，應(yīng)根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟的要求，堅持有所為有所不為的方針，對于屬于企業(yè)投資的固定資產(chǎn)，應(yīng)通過市場機制的作用予以調(diào)節(jié)，政府審計應(yīng)盡量退出；而對于面向社會公眾的公共工程，審計機關(guān)應(yīng)發(fā)揮市場經(jīng)濟“經(jīng)濟衛(wèi)士”的作用，以公共工程審計視角，履行好自身的監(jiān)督職責(zé)，而不是以資金來源進行簡單劃分審計范圍。在具體內(nèi)容方面，根據(jù)項目的投融資的特點，側(cè)重點應(yīng)有所不同；在審計的權(quán)限范圍上要按照相關(guān)法律、法規(guī)和特許權(quán)協(xié)議的規(guī)定，有所區(qū)別。以下幾方面應(yīng)是對公共工程特別是對公私伙伴關(guān)系的公共工程進行審計的主要內(nèi)容：（1）對政府行為的合法性、合規(guī)性及績效進行審計。（2）對公共工程的國有資金及資源的使用情況進行績效審計。（3）項目參與人對相關(guān)法律、法規(guī)、政策及特許協(xié)議的遵守情況進行審計。（4）公共工程提供的服務(wù)進行審計。（5）對公共工程的外部性進行審計。（6）特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的國有權(quán)益保障與國有資產(chǎn)的保值增值。

在以往的公共工程的審計中，對公共服務(wù)的審計，幾乎是空白。根據(jù)績效理論，公共工程的建設(shè)到其效果實現(xiàn)的過程，是公共工程效益的體現(xiàn)的全過程，而在這一過程中，伴隨公共工程的公共服務(wù)是公共工程達到預(yù)期效果、發(fā)揮其預(yù)期效用的重要因素之一。所以對公共服務(wù)的質(zhì)量、水平、價格等與公眾利益密切相關(guān)因素的審計，是切實發(fā)揮公共工程作用，體現(xiàn)公共性的重要審計內(nèi)容，是公共工程審計在審計范圍上的重要拓展。在公共工程的審計實踐中，江蘇省蘇州市人民政府出臺的《蘇州市公共工程審計監(jiān)督管理辦法》已按照公共工程審計的要求對原來的固定資產(chǎn)投資審計的范圍進行了拓展，并且已初步為審計界所認(rèn)同。（二）從微觀的項目實施審計層面向公共工程的決策及政策評估層面過渡

政府公共工程審計時，我們能否對公共工程項目的決策和相關(guān)公共工程政策進行審查，對這一問題，理論界說法不一。公共政策是政府依據(jù)特定時期的目標(biāo)，在對社會公共利益進行選擇、綜合、分配和利益落實的過程中所制定的行為準(zhǔn)則。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[17]公共政策的主要功能是：導(dǎo)向、調(diào)控和分配功能。而公共工程的決策更大程度上就是政府對社會資源的分配，是對社會宏觀經(jīng)濟的一種調(diào)控，可以說是公共政策的一個重要方面?！拔覀儼芽冃徲嫷膶ο蠖檎摺㈨椖?、組織和管理”HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[18]，《世界審計組織審計準(zhǔn)則》（第42段）有如下說明：“在許多國家，績效審計的權(quán)限尚未涉及對項目政策依據(jù)的審查”。在這些情況下，績效審計并不質(zhì)詢政策目標(biāo)的優(yōu)點，而是檢查這些政策的設(shè)計、執(zhí)行，或者評價這些政策的結(jié)果。當(dāng)然，不對項目政策依據(jù)的審計是防止審計卷入政治風(fēng)波中，影響到審計獨立性。因為在西方許多國家，公共工程的決策權(quán)在議會，而政府更多的是執(zhí)行，所以，作為向議會報告并負(fù)責(zé)的政府審計，主要是檢查政府對決策的執(zhí)行情況。在我國，政府審計部門是國務(wù)院行政部門之一。我國憲法規(guī)定，國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，審計機關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。這說明我國政府審計體制是一種典型的行政型審計體制。我國《審計法》規(guī)定，國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級人民代表大會常務(wù)委員會提出審計機關(guān)對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。這突出了政府審計服務(wù)于國家最高權(quán)力機關(guān)和立法機關(guān)的職能和作用，以及政府審計在國家行政與立法職能相互關(guān)系中的地位與作用。由于我國是人民民主專政的社會主義國家，實行中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的多黨合作和政治協(xié)商制度，政府政策、決策的階級性即充分體現(xiàn)了占統(tǒng)治地位的工人階級和廣大人民群眾的利益。所以，政府審計對項目的決策及政府公共工程政策進行審計不會出現(xiàn)西方的問題。實踐證明，我國的政府審計是完善國家政治體制、強化國家經(jīng)濟管理的一個重要組成部分，在監(jiān)督政府相關(guān)部門履行其所承擔(dān)的公共經(jīng)濟責(zé)任，保證國家機器正常運行，實現(xiàn)國家社會發(fā)展目標(biāo)及宏觀經(jīng)濟有效調(diào)節(jié)，促進公共資源有效利用和完善現(xiàn)代民主政治等方面發(fā)揮著重要作用。根據(jù)2002年至2005年的全國審計工作會議精神，按照“注意揭露決策失誤和管理不善造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費的問題”要求，結(jié)合我國政府審計在國家政治體制中位置，從我國的實際出發(fā)，公共工程審計應(yīng)對項目決策的程序、決策的民主化程度及決策執(zhí)行的效果、決策責(zé)任的落實等相關(guān)事項上進行審計并分析評價，當(dāng)前更需關(guān)注決策失誤造成的損失浪費及國有資產(chǎn)的流失問題。對公共工程審計中一般性的問題，應(yīng)從宏觀的角度進行分析研究，提出完善法規(guī)、政策和制度的建議及措施，以有助于有關(guān)部門加強對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控和管理，促進公共工程投資體制的深化和完善，可以說政策評估是更高層次的審計。（三）從竣工決算審計向全過程跟蹤審計過渡

公共工程全過程跟蹤審計，是指審計機關(guān)對公共工程的立項、設(shè)計、建設(shè)實施、竣工驗收等階段進行全過程審計的審計監(jiān)督方式。傳統(tǒng)的國家建設(shè)項目審計多采用事后審計即竣工決算審計，由于建設(shè)項目建設(shè)周期長、投資數(shù)額大、技術(shù)復(fù)雜、控制環(huán)節(jié)多、項目管理專業(yè)性強等特點，如果某一環(huán)節(jié)失誤，就可能造成重大損失，影響項目效益的發(fā)揮。而對于建設(shè)過程中造成的各種損失浪費及違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象，往往難以從源頭上遏制，只能“秋后算賬”，影響了審計機關(guān)對國家建設(shè)項目審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。跟蹤審計以提高公共工程的投資效益為目的，以相關(guān)的法律、法規(guī)為準(zhǔn)繩，發(fā)揮實時監(jiān)督作用。實踐證明，跟蹤審計通過關(guān)口前移，發(fā)現(xiàn)問題苗頭，及時予以制止，盡可能地將問題解決于萌芽狀態(tài)，避免大的損失浪費發(fā)生。另外跟蹤審計在加強了對被審計單位內(nèi)控的建立完善和審計監(jiān)督，減少發(fā)生腐敗行為的可能性，從而促進項目投資效益的提高。跟蹤審計在優(yōu)化投資方案、促進建設(shè)單位加強管理、強化對設(shè)計、監(jiān)理等單位的約束、促進了項目建設(shè)單位的黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮了重要作用。據(jù)不完全統(tǒng)計，自2003年以來，江蘇各級審計機關(guān)已對50多個建設(shè)項目計600億元建設(shè)資金進行了跟蹤審計，糾正違規(guī)及不規(guī)范資金16億元，節(jié)約投資5億元。應(yīng)該說，跟蹤審計的成效不僅體現(xiàn)在問題的揭示和效益的提高，其特有的制度功能還較好的發(fā)揮了預(yù)警和幫促作用，并且成為建設(shè)領(lǐng)域建立健全教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預(yù)防腐敗體系的治本之策和有效途徑。在江蘇近幾年跟蹤審計的政府重點投資項目中，不僅腐敗案件大幅下降（蘇通大橋、滬寧高速公路擴建和奧體中心3個合計近200億投資的項目中，迄今為止未發(fā)現(xiàn)一起經(jīng)濟案件），且違紀(jì)違規(guī)問題也呈現(xiàn)出明顯的下降趨勢。如對南京奧體中心已進行的8次審計中，首次審計查出違紀(jì)違規(guī)問題24個，之后逐漸下降，其中有兩次沒有查出任何問題。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[19]（四）從真實性、合法性審計向效益審計、綜合審計過渡

綜合審計（Comprehensive）是一種全面的審計。加拿大審計長公署用這個術(shù)語來定義其對部門進行審計的方式。這種審計方式旨在對管理者在履行職責(zé)過程中確立的受托責(zé)任關(guān)系及其有關(guān)活動、制度和控制進行系統(tǒng)的檢查和報告。綜合審計的內(nèi)容包括了對部門報表鑒證審計、合規(guī)性審計和績效審計三方面。一般來說，綜合審計的目標(biāo)可以分為下列四個方面：1.財務(wù)績效：確定財務(wù)操作是否恰當(dāng)，單位財務(wù)報告是否公允表達；2.管理績效（經(jīng)濟性和效率性）：確定單位是否經(jīng)濟有效率地管理或者使用包括人、財、物在內(nèi)的各項資源；3.項目效果（效果性）：確定是否取得預(yù)期的結(jié)果或收益，授權(quán)機構(gòu)所設(shè)立的目標(biāo)是否達到；單位是否用最低成本耗費達到預(yù)期效果；4.法律遵循性：確定單位是否遵循了相關(guān)的法律和規(guī)章。HYPERLINK"/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR=""/art/2007/06/11/jcmseditor/jcmseditor.jsp?type=2&FieldName=Composition&RepDIR="[20]應(yīng)該說，綜合審計是一個包含了真實性、合法性、及績效在內(nèi)的全面的概念，與側(cè)重政府管理績效的績效審計（經(jīng)濟性、效率性與效益性）相比，綜合審計的概念更適合于公共工程審計。按照最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）審計標(biāo)準(zhǔn)委員會1992年頒發(fā)的《審計標(biāo)準(zhǔn)》的定義，績效審計是經(jīng)濟性、效率性與效益性審計?？冃徲嫷姆秶饕秦斦再Y金，以促進提高財政資金的管理水平和使用效益為目的。如公共工程中的財政性資金及資源的審計應(yīng)以績效審計為主，促進提高建設(shè)資金的管理水平和投資效益。就公共工程的審計而言，隨著投融資方式的多元化，在公共工程的經(jīng)濟性及效率性上需要投入的審計力量會呈下降趨勢，而更多的是側(cè)重于相關(guān)項目的決策、法律法規(guī)及相關(guān)行政合同的遵守及項目的效益上進行審計，不僅僅是對財政性資金及資源進行相關(guān)的績效分析，所以就公共工程審計的發(fā)展趨勢來看，綜合審計的審計定位更適合。當(dāng)然，我國現(xiàn)階段的公共工程的大部分還是國有投資占主體的公共工程，所以公共工程的審計應(yīng)以效益審計為主。結(jié)合我國當(dāng)前公共工程領(lǐng)域?qū)嶋H情況，目前應(yīng)以揭露問題為主，重點揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費和國有資產(chǎn)流失問題；對于財政性的投入資金，要加強對管理績效及項目績效的審計，做好項目經(jīng)濟性、效率性、效果性的效益審計。而對于私人資本介入特別是占主導(dǎo)地位的公共工程，則應(yīng)以綜合審計的理念進行審計。最后，我國的公共工程審計需將公共工程審計與公共工程所提供的服務(wù)結(jié)合起來。這一點，以往公共工程審計中投入的審計力量較少。審計部門應(yīng)關(guān)注公共工程建成后給社會所提供的服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)水平、服務(wù)價格，從而最大限度地促進項目的社會效益的提高。（五）從對被審計單位出具審計報告向公共工程審計結(jié)果公告過渡

審計法第三十六條規(guī)定，“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果。審計機關(guān)通報或者公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，遵守國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定?！睂徲嬍鹞迥暌?guī)劃明確提出：積極實行審計結(jié)果公告，逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調(diào)查項目的結(jié)果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜披露的內(nèi)容外，全部對社會公告。審計結(jié)果公告是審計法賦予審計機關(guān)的一項重要權(quán)利。對社會公眾關(guān)注的審計事項的審計結(jié)果進行公告是我國政治民主發(fā)展的一件大事。公共工程是一種公共資源的配置，最本質(zhì)的特性是公共性。公共工程的建設(shè)實際上是政府利益的選擇、資源分配的過程，其特點決定了公眾對公共工程的關(guān)注程度。應(yīng)該說，審計公告為民主監(jiān)督提供了一個重要依據(jù)?！皩徲嬍且粋€國家民主和法制的產(chǎn)物，也是推動國家民主與法制建設(shè)的有效工具?！倍补こ虒徲嫿Y(jié)果公告則是促進公共工程建設(shè)全過程的透明運作，加強公眾對公共工程建設(shè)管理進行監(jiān)督的有效手段。應(yīng)該說，人民是政府審計的委托人，提供反映人民切身利益