比較分析資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回

比較分析資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回【摘要】在2022年新公布的企業(yè)會計準(zhǔn)那么第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么第十七條作出原那么性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回〔但僅限于金融工具以外的非流動資產(chǎn)〕。上述規(guī)定大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回〞虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會計信息質(zhì)量的可靠性。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么自2022年財政部制定以來，要求企業(yè)建立計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提高企業(yè)在財務(wù)報表中真實穩(wěn)健的反映其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。在2022年新公布的第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么，又對其具體操作進(jìn)行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原那么性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回〔但僅限于金融工具以外的非流動資產(chǎn)〕。這個規(guī)定大大地收縮了以往利用“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回〞制造虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會計信息質(zhì)量的可靠性。

一、新舊準(zhǔn)那么關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比擬

新準(zhǔn)那么和舊準(zhǔn)那么對資產(chǎn)減值的定義為：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。但在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上新舊準(zhǔn)那么存在很大的不同，舊準(zhǔn)那么規(guī)定：對八項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行不限制轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時，貸計當(dāng)期收益。

而新準(zhǔn)那么規(guī)定，存貨、應(yīng)收款項等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時，貸記當(dāng)期收益；可供發(fā)售的權(quán)益性工具減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時，貸記損益。固定資產(chǎn)、攤銷期明確的無形資產(chǎn)、商譽(yù)等非流動資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。

二、與國際會計準(zhǔn)那么關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比擬

目前國際上對以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回也存在不同的規(guī)定：有的規(guī)定允許轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)〔不包括商譽(yù)〕減值損失；有的規(guī)定對以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

IAS36對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了謹(jǐn)慎性的規(guī)定：

1.主體必須在每個資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象說明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額。

2.主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或發(fā)售方面的潛在效勞能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時有所提高。對于僅僅因折現(xiàn)的展開而導(dǎo)致可收回金額高于其賬面金額，不能轉(zhuǎn)回減值損失。

3.由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時的賬面金額〔減去攤銷或折舊〕。

4.資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)立即在收益表中作為收益確認(rèn)。

5.已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。

英國會計準(zhǔn)那么第11號?固定資產(chǎn)和商譽(yù)的減值》的規(guī)定與IAS36類似。與IAS36不同的是FRS11允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的無形資產(chǎn)和商譽(yù)的減值損失，但有嚴(yán)格的限制條件。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么第144號?長期資產(chǎn)減值與處置會計》規(guī)定：在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價值就成為新的本錢計量根底，主體不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的本錢，所以在資產(chǎn)減值恢復(fù)時，如同其他資產(chǎn)增值不確認(rèn)一樣，不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。

盡管我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么與IAS36有許多方面相當(dāng)接近，但兩者對資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的問題仍存在實質(zhì)性差別：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。〞這一與國際會計準(zhǔn)那么不一致的規(guī)定主要是從我國企業(yè)目前的開展?fàn)顩r相一致，考慮到我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來人為操縱利潤的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，為遏制這種不良現(xiàn)象而采取的一種反制措施。

三、新準(zhǔn)那么中減值損失不得轉(zhuǎn)回修訂的原因

分析本次準(zhǔn)那么對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計工作中的出現(xiàn)的具體問題和與國際會計準(zhǔn)那么相趨同這一客觀要求。具體原因有：

第一，有利于提高會計信息質(zhì)量的可靠性。目前我國的證券市場還不成熟、不完善，關(guān)于資產(chǎn)減值的會計標(biāo)準(zhǔn)又過于分散和粗糙，我國企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提來操縱利潤，以前期間預(yù)先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期那么全部或局部沖回，以到達(dá)調(diào)控盈余的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，有助于減少企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務(wù)報表的空間，提高了會計信息的決策相關(guān)性。

第二，與我國會計人員的職業(yè)判斷能力相適應(yīng)。IAS36對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是主體必須在每個資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象說明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額；主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失?？梢姡汛_認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，很難到達(dá)這個要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業(yè)判斷，比擬合乎我國的國情。

第三，與國際會計準(zhǔn)那么相趨同的客觀要求。從國際上已有的準(zhǔn)那么來看，國際會計準(zhǔn)那么、美國會計準(zhǔn)那么還有其他國家會計準(zhǔn)那么都存在相關(guān)條款規(guī)定不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。我國會計工作的開展要想與國際接軌、減少企業(yè)在國際業(yè)務(wù)中開展的妨礙就必須制定與國際相一致的會計處理辦法。

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四、資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回的會計處理：

新準(zhǔn)那么第四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。根據(jù)謹(jǐn)慎性原那么的要求，對各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失是否存在轉(zhuǎn)回需采取不同的處理。如?資產(chǎn)減值》準(zhǔn)那么中波及資產(chǎn)、生物性物資等其他資產(chǎn)均明確規(guī)定不得轉(zhuǎn)回，并通過會計科目“資產(chǎn)減值損失〞核算。各項資產(chǎn)具體規(guī)定歸納如下表：

項目減值處理能否轉(zhuǎn)回

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)公允價值與原賬面價值差額計入當(dāng)期損益，直接調(diào)整不存在轉(zhuǎn)回

以歷史本錢計量投資性房地產(chǎn)執(zhí)行CAS8準(zhǔn)那么，計提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

持有至到期投資，

貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)將該資產(chǎn)的賬面價值減記到預(yù)計未來現(xiàn)金流量〔不包括尚未發(fā)生的未來信用損失現(xiàn)值〕，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益可以轉(zhuǎn)回，如有客觀證據(jù)說明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)〔如債務(wù)人的信用評級已提高等〕，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余本錢

長期股權(quán)投資按照本錢法核算的在活潑市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的執(zhí)行CAS22準(zhǔn)那么，資產(chǎn)的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益

不得轉(zhuǎn)回

采用權(quán)益法核算、對子公司聯(lián)營或合營的投資執(zhí)行CAS8準(zhǔn)那么，計提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

存貨執(zhí)行CAS1準(zhǔn)那么，期末按本錢高于可變現(xiàn)凈值的差額，計提存貨跌價準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，在減記發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用

固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)執(zhí)行CAS8準(zhǔn)那么，計提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

無形資產(chǎn)〔包括資本化的開發(fā)支出〕，商譽(yù)執(zhí)行CAS8準(zhǔn)那么，計提資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回

可供發(fā)售金融工具①在活潑市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須交付權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益

不得轉(zhuǎn)回

②除第〔1〕類的其他可供發(fā)售權(quán)益工具投資原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益，該轉(zhuǎn)出的累計損失為可供發(fā)售金融資產(chǎn)的初始取得本錢扣除已收回本金和已攤銷金額，當(dāng)期公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額

不得轉(zhuǎn)回

③已確認(rèn)減值損失的可供發(fā)售債務(wù)工具在隨后的會計期間公允價值已升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益

可以轉(zhuǎn)回

總之，資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回針對我國現(xiàn)時存在的問題及目前的企業(yè)會計工作提供了更行之有效的依據(jù)，而且可以減少企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，構(gòu)建一個高信息高質(zhì)量的會計環(huán)境，有利