試析建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)的會(huì)計(jì)處理方法

試析建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)的會(huì)計(jì)處理方法試析建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式(BOT)的會(huì)計(jì)處理辦法

當(dāng)今社會(huì)上大局部的工程主要遵照兩種傳統(tǒng)管理戰(zhàn)略：1〕內(nèi)部合同管理；2〕獨(dú)立簽約方。本文中討論的由承接項(xiàng)目企業(yè)完成建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和移交過(guò)程的管理戰(zhàn)略在以上兩種之外，稱作BOT。無(wú)論企業(yè)采用的投資經(jīng)營(yíng)方式是否為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)模式，其運(yùn)營(yíng)目的都是通過(guò)對(duì)工程的投資獲取利潤(rùn)，從而到達(dá)收益最大化的目標(biāo)，BOT模式下得企業(yè)也不例外。

1BOT進(jìn)行業(yè)務(wù)認(rèn)定需滿足的條件

2022年財(cái)政部印發(fā)了?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么解釋第2號(hào)的通知》〔財(cái)會(huì)[2022]11號(hào)〕〔下列簡(jiǎn)稱?通知》〕，對(duì)企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式〔BOT〕參與社會(huì)公共根底設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理做出原那么性的規(guī)定。

2BOT公司會(huì)計(jì)跟普通公司會(huì)計(jì)的區(qū)別

一是：特許經(jīng)營(yíng)方式簽訂的合同是私營(yíng)企業(yè)〔包括中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外國(guó)獨(dú)資企業(yè)〕、本國(guó)其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體或者工程公司與國(guó)家或政府機(jī)構(gòu)為實(shí)施某一或多個(gè)社會(huì)根底設(shè)施建設(shè)工程而簽訂投資合同；

二是：承建根底設(shè)施特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的投資方可以按照所簽合同的規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)工程建設(shè)和管理的目的，成立或組建工程公司，進(jìn)行工程投資建設(shè)和運(yùn)營(yíng)管理及收取后期效勞盈利；

三是：在承建特許經(jīng)營(yíng)根底設(shè)施的工程公司注冊(cè)成立后，投資方將合同簽訂的資金劃入工程公司后，投資方可將該資金作為長(zhǎng)期股權(quán)資本，工程公司可將其劃為實(shí)收資本入賬。

3BOT工程非專門工程公司與專門工程公司在會(huì)計(jì)處理

BOT工程按照經(jīng)營(yíng)模式，可分為成立專門的工程公司經(jīng)營(yíng)和非專門工程公司經(jīng)營(yíng)兩種。BOT的會(huì)計(jì)處理辦法，這兩種不同的經(jīng)營(yíng)模式各有程序：

3.1非專門工程公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算四個(gè)重要步驟

〔1〕初始計(jì)量。按照項(xiàng)目承包商類別，可將BOT工程在初期時(shí)分為“自行施工〞和“外包施工〞兩種建設(shè)方式。一是：“自行施工〞：指簽訂了BOT工程合同的私營(yíng)企業(yè)在自行建設(shè)工程設(shè)施，或以新成立的工程公司本身承接建設(shè)簽訂的社會(huì)根底設(shè)施。在BOT工程初期，可按照“在建項(xiàng)目〞工程核算，待工程建設(shè)完成或到達(dá)可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)為“無(wú)形資產(chǎn)〞。二是“外包施工〞：外包施工在工程竣工驗(yàn)收時(shí)，應(yīng)按照合同規(guī)定的范圍，將“在建項(xiàng)目〞按照移交范圍分類，分為“屬于移交范圍〞和“不屬于移交范圍〞兩種，再轉(zhuǎn)為本錢“無(wú)形資產(chǎn)〞或按照其與工程別離后獨(dú)具的價(jià)值計(jì)入工程長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用進(jìn)行核算。

〔2〕后續(xù)計(jì)量。在非專門工程公司接受特許經(jīng)營(yíng)權(quán)工程管理合同后，對(duì)工程件事的定性可分為主營(yíng)業(yè)務(wù)或非主營(yíng)業(yè)務(wù)。如BOT工程為該公司的主營(yíng)工程，那么此工程所對(duì)應(yīng)的后續(xù)收入及支出應(yīng)劃歸為主營(yíng)工程收入、主營(yíng)工程本錢進(jìn)行核算。

〔3〕攤銷。以合同期為攤銷時(shí)長(zhǎng)規(guī)范，通常不得超出工程的特許經(jīng)營(yíng)期。同時(shí)，計(jì)算攤銷還應(yīng)將實(shí)際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)攤銷計(jì)算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

〔4〕移交BOT工程。在移交特許經(jīng)營(yíng)權(quán)工程時(shí)，不需要做任何會(huì)計(jì)處理。

3.2專門工程公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算四個(gè)重要步驟

〔1〕初始計(jì)量。在工程初始時(shí)，成立專門的工程公司承接工程建設(shè)等工作的公司，除了應(yīng)具備非專門工程公司的初始計(jì)量程序意外，還應(yīng)注意在投資成獨(dú)立的工程公司的會(huì)計(jì)處理、投資者的會(huì)計(jì)處理借記、長(zhǎng)期股權(quán)投資和借貸投入的資產(chǎn)科目。貸記的程序可處理為實(shí)收股本。

〔2〕后續(xù)計(jì)量。對(duì)于專門為特許經(jīng)營(yíng)權(quán)工程而成立的工程公司而言，BOT工程無(wú)疑成為該公司的主營(yíng)工程/業(yè)務(wù)。在后續(xù)的工程收入及支出在會(huì)計(jì)賬目中，直接與主營(yíng)工程收入和主營(yíng)工程本錢對(duì)應(yīng)，無(wú)需考慮非主營(yíng)工程問(wèn)題。同時(shí)，專門工程公司對(duì)BOT工程后續(xù)添置及報(bào)廢的設(shè)備的會(huì)計(jì)入賬。

〔3〕攤銷。攤銷。以合同期為攤銷時(shí)長(zhǎng)規(guī)范，通常不得超出工程的特許經(jīng)營(yíng)期。同時(shí)，計(jì)算攤銷還應(yīng)將實(shí)際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)攤銷計(jì)算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

〔4〕移交BOT工程。在移交特許經(jīng)營(yíng)權(quán)工程時(shí)，不需要做任何會(huì)計(jì)處理。

綜上所述，以上兩種方式在BOT工程的特許經(jīng)營(yíng)期到期時(shí)，工程公司都應(yīng)向政府移交特許經(jīng)營(yíng)合同所協(xié)定的工程設(shè)施。在移交前，工程公司應(yīng)已完成對(duì)該工程的攤銷，賬面為零。另一方面，投資人的投入應(yīng)以工程在特許經(jīng)營(yíng)期滿以前，不影響工程公司總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的情況下，運(yùn)用利潤(rùn)填補(bǔ)盈虧。

4BOT模式工程的會(huì)計(jì)處理

一是：在BOT業(yè)務(wù)中，相關(guān)收入確實(shí)認(rèn)規(guī)定。

二是：如果特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中規(guī)定工程公司需提供社會(huì)根底設(shè)施建造及完成建造后的經(jīng)營(yíng)效勞等兩項(xiàng)或更多項(xiàng)效勞，并且各項(xiàng)效勞可以被明確獨(dú)立分開(kāi)時(shí)，工程公司應(yīng)將方案收到的工程相關(guān)效勞的公允價(jià)值按照比例分別計(jì)入到具體類型的效勞中。

三是：特《S經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中所簽署的社會(huì)根底設(shè)施建設(shè)工程不應(yīng)作為承建工程的公司固定資產(chǎn)計(jì)入賬簿。

5BOT會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析

A國(guó)政府將建設(shè)全長(zhǎng)200公里的C高速公路工程作為特許經(jīng)營(yíng)合同主體公開(kāi)招標(biāo)。甲、乙公司聯(lián)合組建了建設(shè)該高速公路的有限責(zé)任公司丙以高價(jià)中標(biāo)，并與A國(guó)政府簽署了建設(shè)期為期5年，經(jīng)營(yíng)期30年的BOT合同。合同期內(nèi)，由丙公司負(fù)責(zé)承當(dāng)該高速公路工程的項(xiàng)目全額投資建設(shè)、道路維護(hù)，合同期滿后無(wú)償移交給A國(guó)政府以管理、維護(hù)及運(yùn)營(yíng)。在該工程業(yè)務(wù)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)費(fèi)用如下：前期勘察費(fèi)X，動(dòng)工前期雜費(fèi)共計(jì)Y，拆遷補(bǔ)助安置費(fèi)Z，按規(guī)定繳納稅后的施工單位結(jié)算項(xiàng)目款Q，包含以銀行存款支付過(guò)的R和借款金額T，項(xiàng)目預(yù)計(jì)維修費(fèi)用U，及經(jīng)營(yíng)一年的收入V萬(wàn)元。由以上已知條件可以判定，丙公司的業(yè)務(wù)滿足?通知》規(guī)定的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)工程條款，應(yīng)按照其對(duì)該工程業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行處理。如下：5.1BOT工程建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理

在本例中即為該高速公路建設(shè)前期和建設(shè)中發(fā)生費(fèi)用的會(huì)計(jì)記錄。無(wú)論BOT工程合同所需建造的項(xiàng)目是由工程公司提供建造，還是轉(zhuǎn)包其他公司建造，該設(shè)施在工程公司的會(huì)計(jì)賬目中，都不應(yīng)劃歸為固定資產(chǎn)。如果工程公司自主提供該設(shè)施的建造效勞，那么建造期間應(yīng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第15號(hào)――建造合同》確認(rèn)，建造完成后，按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第14號(hào)――收入》確認(rèn)后期運(yùn)營(yíng)效勞本錢及收入。如果工程建造轉(zhuǎn)包他方，那么會(huì)計(jì)賬目中不應(yīng)出現(xiàn)該工程的建造效勞本錢及收入。

〔1〕前期勘察費(fèi)：借：無(wú)形資產(chǎn)――BOTX

貸：銀行存款X

〔2〕動(dòng)工前期雜費(fèi)：借：無(wú)形資產(chǎn)――BOTY

貸：銀行存款Y

〔3〕拆遷補(bǔ)助安置費(fèi)：借：無(wú)形資產(chǎn)――BOTZ

貸：銀行存款Z

〔4〕施工單位結(jié)算項(xiàng)目款：借：無(wú)形資產(chǎn)――BOTQ

貸：應(yīng)付賬款Q

〔5〕支付項(xiàng)目?jī)r(jià)款：借：應(yīng)付賬款R

貸：銀行存款R

〔6〕借款費(fèi)用：借：無(wú)形資產(chǎn)――BOTT

貸：應(yīng)付利息T

〔7〕支付利息：借：應(yīng)付利息T

貸：銀行存款T

〔8〕項(xiàng)目預(yù)計(jì)維修費(fèi)用：借：無(wú)形資產(chǎn)――BOTU

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債U

〔9〕BOT《目25年攤銷額：借：累計(jì)攤銷

貸：無(wú)形資產(chǎn)――BOT

有些工程公司對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)工程業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與以上實(shí)例存異，主要體現(xiàn)在先將BOT工程設(shè)施建造期發(fā)生的結(jié)算支出、借款利息及其他本錢劃入在建項(xiàng)目款或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)科目中，待工程建成后再轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)入賬，該會(huì)計(jì)處理方式也是正確可取的。

5.2高速公路建成后運(yùn)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同完成高速公路的建設(shè)項(xiàng)目后35年的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，丙公司應(yīng)將其確定為無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)將其進(jìn)行攤銷并劃歸當(dāng)期支出費(fèi)用。

〔10〕C高速公路完成建設(shè)后，按照合同規(guī)定，在爾后的35年運(yùn)營(yíng)期間的年本錢與經(jīng)營(yíng)收入應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)賬目核算：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款等

營(yíng)業(yè)稅額

貸：主營(yíng)工程/業(yè)務(wù)收入

其他應(yīng)收賬款

應(yīng)繳稅款〔城市維護(hù)建設(shè)稅、營(yíng)業(yè)稅等〕

〔11〕C高速公路工程作為丙公司的無(wú)形資產(chǎn)，在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同約定的35年運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，由經(jīng)營(yíng)工程產(chǎn)生的維護(hù)經(jīng)費(fèi)和管理花銷等應(yīng)計(jì)為本錢/費(fèi)用，并進(jìn)行累計(jì)攤銷，如下核算：

借：主營(yíng)工程本錢

貸：累計(jì)攤銷

5.3工程移交政府

特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同到期后，丙公司應(yīng)將高速公路移交政府進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理。在移