第2章 成本性態(tài)分析與變動成本法

第二章成本形態(tài)分析與變動成本法第一節(jié)成本性態(tài)分析第二節(jié)變動成本法及其特點第三節(jié)變動成本法的優(yōu)缺點3/24/20231學習目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解變動成本法及其特點。了解變動成本法的優(yōu)缺點。3/24/20232第一節(jié)成本性態(tài)分析成本性態(tài)：也稱成本習性，是指成本變動與業(yè)務量(產量或銷售量)變動之間的內在聯(lián)系。成本性態(tài)分析：研究成本與業(yè)務量之間的依存性，分析業(yè)務量變動對成本變動的影響。3/24/20233第一節(jié)成本性態(tài)分析一、固定成本二、變動成本三、混合成本3/24/20234一、固定成本

固定成本：指在一定時期和一定產量(業(yè)務量)變動范圍內，其總額保持不變的有關成本，如廠房、建筑物折舊費，機器設備租金，管理人員工資等。

特點：(1)在一定產量范圍內，固定成本發(fā)生總額不受產量變動的影響。

(2)在一定期間內，隨著產量的增減，單位產品固定成本將相應降低或升高。3/24/20235

固定成本總額雖不受業(yè)務總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務量所負擔固定成本多寡的角度來考察，單位產品所負擔的固定成本與產量成反比關系，即產量的增加會導致單位產品負擔的固定成本的下降，反之亦然。

3/24/20236總額業(yè)務總量固定成本固定成本的性態(tài)模型3/24/20237

固定成本的相關范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務量范圍內”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

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正確理解固定成本的相關范圍還必須解決這樣一個問題，就是當原有的相關范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

3/24/202394000新相關范圍2000010000原相關范圍8000固定成本業(yè)務量固定成本的相關范圍3/24/202310

固定成本通常又細分為約束性固定成本和酌量性固定成本。3/24/202311

約束性固定成本也稱為經營能力成本，是指同企業(yè)生產經營能力的形成及其正常維護相聯(lián)系，管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的有關固定成本。例如廠房及機器設備的折舊費、照明費、保險費、財產稅、企業(yè)管理人員的工資等。

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酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者隨意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費、職工教育培訓費、技術開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當局根據(jù)企業(yè)的經營狀況而作出的判斷。

3/24/202313二、變動成本

變動成本：指隨著產量的增減變動，其總額也發(fā)生相應的正比例變動的有關成本，如直接材料費、直接人工費、產品包裝費等。

特點：(1)變動成本發(fā)生總額直接受產量變動的影響，與產量成正比例關系。(2)單位產品變動成本不因產量變動而發(fā)生相應的變動，其數(shù)額始終保持在某一特定水平上。3/24/202314總額單位產品業(yè)務量業(yè)務量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型3/24/202315三、混合成本混合成本：是指隨著產量的增減變動，其總額將發(fā)生與之相應的、幅度不等的變動的有關成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?、半變動成本2、半固定成本3、延伸變動成本

3/24/202316半變動成本。其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。例如，企業(yè)銷售人員工資、電話費、熱處理設備能源耗費等均屬半變動成本。3/24/202317------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務量（件）成本（元）半變動成本的特征3/24/202318半固定成本。其特征是在一定業(yè)務量范圍內其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當業(yè)務量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務量增長的一定限度內(即一個新的相關范圍內)，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。例如，質檢員、化驗員、運貨員的工資等。3/24/202319業(yè)務量成本成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征3/24/202320延伸變動成本。其特征是在業(yè)務量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。例如：當企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內的工資總額是固定不變的；但當職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關系。3/24/202321業(yè)務量(小時)成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征3/24/202322混合成本的分解固定成本與變動成本只是經濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分?；旌铣杀镜姆纸庵饕懈叩忘c法、散布圖法和回歸直線法三種方法。3/24/202323高低點法其基本做法是以某一期間內最高業(yè)務量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務量的差數(shù)，以確定業(yè)務量的成本變量(即單位業(yè)務量的變動成本額)，進而確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。

3/24/202324高低點法的基本步驟

(1)確定變動成本率（單位變動成本）

(2)確定變動成本含量(3)確定固定成本含量3/24/202325(1)確定變動成本率

3/24/202326(2)確定變動成本含量：3/24/202327(3)確定固定成本含量3/24/202328假定某企業(yè)去年12個月的產量和電費支出的有關數(shù)據(jù)如表2-1。例2-1例2-13/24/202329月份產量（件）電費（元）180020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011110026501212002900例2-1表2-13/24/202330

去年產量最高在12月份，為1200件，相應電費為2900元;產量最低在2月份，為600件，相應電費為1700元，按前面的運算過程進行計算如下:例2-13/24/202331

或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為500元，單位變動成本為每件2元。以數(shù)學模型來描述為:y=500+2x例2-13/24/202332散布圖法其基本原理與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過坐標圖而非通過方程式計算得到的。3/24/202333基本做法就是在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。3/24/202334散布圖法示意圖3/24/202335回歸直線法：是將產量和混合成本分別作為自變量和因變量，通過對反映二者在一定期間內一系列歷史觀測數(shù)據(jù)的處理，建立起描述產量和混合成本相互關系的回歸方程式，借以確定混合成本中固定成本和變動成本含量的一種數(shù)理統(tǒng)計方法。這種混合成本分解方法較為精確，一般適合成本增減變動趨勢較大的企業(yè)。3/24/202336回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法?；貧w直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。3/24/202337回歸分析法的基本步驟是：(1)確定混合成本同產量之間的相互關系，并用回歸方程y=a+bx予以表達，該方程所示回歸直線同觀測數(shù)據(jù)(散布點)距離(誤差)的平方和為最小值。

(2)求解回歸方程中a、b參數(shù)的值。例子見P163/24/202338回歸方程參數(shù)求解公式3/24/202339第二節(jié)變動成本法及其特點一、變動成本法的特點

二、變動成本法與制造成本法的比較3/24/202340

是指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。

其特點是：變動成本法3/24/202341（1）以成本性態(tài)分析為基礎計算產品成本。變動成本法將產品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。3/24/202342（2）強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經營有關，與經營的“狀況”無關，所以應該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷售行為無關。3/24/202343（3）強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

3/24/202344產品成本的構成內容不同變動成本法和完全成本法的比較3/24/202345

完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當期損益。3/24/202346

變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。3/24/202347直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用財務費用產品成本期間成本完全成本法產品成本期間成本變動成本法3/24/202348

由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產品成本較之完全成本法下為低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。3/24/202349設某企業(yè)月初沒有在產品和產成品存貨。當月某種產品共生產50件，銷售40件，月末結存10件。該種產品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-2例2-23/24/202350成本項目單位產品項目成本項目總成本直接材料20010000直接人工603000變動性制造費用201000固定性制造費用2000管理費用4000銷售費用3000合計23000表2-2單位：元例2-23/24/202351

如果采用變動成本法，則單位產品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產品成本為320元(200+60+20+2000/50)。由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產品成本較之完全成本法下要低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。例2-23/24/202352變動成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下則為7000元(4000+3000)。產品成本構成內容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。例2-23/24/202353由于變動成本法與完全成本法下產品成本構成內容的不同，產成品和在產品存貨的成本構成內容也就不同。存貨成本的構成內容不同3/24/202354采用變動成本法，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。而采用完全成本法時，不論是庫存產成品、在產品還是已銷產品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當然也包括了這一份額。

變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。！3/24/202355完全成本法下：

稅前利潤＝銷售收入－銷售成本－非生產成本變動成本法下：

稅前利潤＝銷售收入－變動成本－固定成本＝銷售收入－（變動生產成本＋變動非生產成本）－（固定生產成本＋固定非生產成本）＝銷售收入－變動生產成本－變動管理費用－變動銷售費用－固定生產成本－固定管理費用－固定銷售費用存貨成本的構成內容不同3/24/202356如前所述，變動成本法下的產品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當作期間成本，也就是說對固定制造成本的補償由當期銷售的產品承擔。3/24/202357而完全成本法下的產品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對固定制造成本的補償是由當期生產的產品承擔，期末未銷售的產品與當期已銷售的產品承擔著相同的份額。3/24/202358

固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關系；即產銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。3/24/202359只有當實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。3/24/202360仍以表2-2的數(shù)據(jù)和所設條件為資料，再假設每件產品售價為500元，銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當期稅前利潤如表2-3。例2-3例2-33/24/202361成本計算方法變動成本法完全成本法銷售收入40件×5002000020000銷售成本期初存貨成本00當期產品成本50件×2801400050件×32016000期末存貨成本10件×280280010件×3203200損益計算過程表2-3單位：元例2-33/24/202362成本計算方法變動成本法完全成本法銷售成本40件×2801120040件×32012800邊際貢獻（生產階段）或毛利88007200管理費用4000銷售費用3000