企業(yè)利潤(rùn)分配納稅籌劃

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院1學(xué)習(xí)目標(biāo)通過本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)當(dāng)能夠掌握：☆企業(yè)利潤(rùn)分配相關(guān)稅種和納稅籌劃原理☆企業(yè)利潤(rùn)分配納稅籌劃方法第一頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院2第一節(jié)按利潤(rùn)分配順序的納稅籌劃一、企業(yè)利潤(rùn)分配順序企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的順序進(jìn)行分配，以保證所有者的合法權(quán)益和企業(yè)長(zhǎng)期、穩(wěn)定的發(fā)展。企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)為可供分配的利潤(rùn)。企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)必須遵照國家有關(guān)政策、制度和企業(yè)公司章程及董事會(huì)決議進(jìn)行分配。其分配順序?yàn)椋旱诙摚?5頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院3第一步，國家參與的利潤(rùn)總額分配。企業(yè)在一定期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)企業(yè)適用的所得稅稅率計(jì)算上繳所得稅。企業(yè)只能通過合理的安排盡量減少應(yīng)納稅所得額或者使企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠和稅前彌補(bǔ)虧損政策，達(dá)到納稅籌劃的目的。第三頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院4第二步，由企業(yè)掌握的利潤(rùn)分配。企業(yè)繳納所得稅后的利潤(rùn)，除國家另有規(guī)定者外，應(yīng)當(dāng)按照下列順序分配：（1）承擔(dān)被沒收的財(cái)物損失，支付各項(xiàng)稅收滯納金和罰款。（2）彌補(bǔ)企業(yè)以前年度的虧損。（3）提取盈余公積金。（4）提取公益金。（5）向投資者（股東）分配利潤(rùn)第四頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院5應(yīng)當(dāng)注意的是，企業(yè)如果發(fā)生虧損，可以用以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)，也可以用以前年度提取的盈余公積金彌補(bǔ)。企業(yè)以前年度虧損未彌補(bǔ)完的，不能提取法定盈余公積金。在提取法定盈余公積金前，不得向投資者（股東）分配利潤(rùn)。作為法人單位的投資者（股東），從被投資企業(yè)分回的利潤(rùn)（股利），如果被投資企業(yè)的所得稅稅率低于投資企業(yè)的所得稅稅率，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅的稅收調(diào)整；作為個(gè)人投資者（股東）或者說是合伙人及合伙企業(yè)，從被投資企業(yè)分回的利潤(rùn)（股利），構(gòu)成個(gè)人收入，按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。第五頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院6二、按企業(yè)利潤(rùn)分配順序的納稅籌劃

1、針對(duì)第一步（國家參與的利潤(rùn)總額分配）的籌劃。為減少國家分配的部分（即所得稅），企業(yè)只能從降低應(yīng)納稅所得額方面加以考慮。企業(yè)的應(yīng)納稅所得額等于收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額，企業(yè)降低應(yīng)納稅所得額的方法主要有以下幾種。第六頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院7(1)費(fèi)用的充分列支(2)充分利用稅收優(yōu)惠政策來降低企業(yè)所得稅負(fù)①盡量利用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損②擴(kuò)大減免稅年度的應(yīng)納稅所得額③推遲獲得經(jīng)營(yíng)收入的年度(3)最小化應(yīng)稅收入

第七頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院8

2、針對(duì)第二步（由企業(yè)掌握的利潤(rùn)分配）的籌劃。由企業(yè)自主進(jìn)行的凈利潤(rùn)分配，不管利潤(rùn)分配政策如何，都不會(huì)對(duì)企業(yè)本身的所得稅負(fù)產(chǎn)生影響，但卻影響到企業(yè)的投資者（股東）的稅收負(fù)擔(dān)，而企業(yè)的投資者（股東）的利益則關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展前景。

關(guān)鍵點(diǎn)：最大限度地避免投資者（股東）分回利潤(rùn)的再納稅第八頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院9（1）保留低稅區(qū)投資企業(yè)的利潤(rùn)不予分配，減輕投資者的稅負(fù)。（2）通過改變經(jīng)營(yíng)方式而避免繳納企業(yè)所得稅的籌劃。（3）利用股息所得與資本利得的差異進(jìn)行納稅籌劃。第九頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院10［案例9—1］A公司于2008年2月21日以銀行存款900萬元投資于B公司，占B公司（非上市公司）股本總額的70%。假設(shè)B公司當(dāng)年獲得凈利潤(rùn)500萬元。A公司為普通企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為25%，B公司是一高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為15%。第十頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院11（4）股份公司可以采取追加投資而不直接分配股息的辦法。第十一頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院12第二節(jié)按股利分配形式的納稅籌劃

一、利用股利與資本利得的差異進(jìn)行納稅籌劃

（一）利用股利與資本利得在企業(yè)所得稅政策上的差異進(jìn)行的納稅籌劃安排。

股利：是企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)投資業(yè)務(wù)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118號(hào)）對(duì)于企業(yè)的股息性收益征稅問題做出了規(guī)定。第十二頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院13第二節(jié)按股利分配形式的納稅籌劃企業(yè)所得稅法：

第二十六條企業(yè)的下列收入為免稅收入：

（一）國債利息收入；

（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（四）符合條件的非營(yíng)利公益組織的收入。第十三頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院14第二節(jié)按股利分配形式的納稅籌劃企業(yè)所得稅法實(shí)施條例：

第八十三條企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

根據(jù)所得稅法及條例，居民企業(yè)的投資收益屬于免稅收入，不需要考慮稅率差的問題。第十四頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院15第二節(jié)按股利分配形式的納稅籌劃國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知（國稅函[2008]159號(hào)）中對(duì)此是如此表述的：

二十四、居民企業(yè)之間的股息紅利收入

原稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)之間的股息紅利收入，低稅率企業(yè)分配給高稅率企業(yè)要補(bǔ)稅率差。鑒于股息紅利是稅后利潤(rùn)分配形成的，對(duì)居民企業(yè)之間的股息紅利收入免征企業(yè)所得稅，是國際上消除法律性雙重征稅的通行做法，新企業(yè)所得稅法也采取了這一做法。為更好體現(xiàn)稅收優(yōu)惠意圖，保證企業(yè)投資充分享受到西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)等實(shí)行低稅率的好處，實(shí)施條例明確不再要求補(bǔ)稅率差。第十五頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院16

資本利得是企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓或者是清算處置股權(quán)投資所獲得的收入，再減去股權(quán)投資的成本和可以扣除的費(fèi)用的余額，是企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，這部分資本利得應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。第十六頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院17籌劃策略根據(jù)上述政策規(guī)定的不同，投資者可以利用股利與資本利得的差異進(jìn)行納稅籌劃。當(dāng)企業(yè)股權(quán)欲轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓之前將未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配。通過這樣的籌劃，一方面對(duì)被投資方來說，相當(dāng)于從國家取得了一批無息貸款，企業(yè)可以充分利用這部分資金，從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值。另一方面，對(duì)投資方來說，不但可以有效的避免股息性所得轉(zhuǎn)化為資本利得，出現(xiàn)被重復(fù)征稅的問題；還可以達(dá)到不補(bǔ)稅或者是遞延納稅的目的。第十七頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院18（二）利用股利與資本利得在個(gè)人所得稅政策上的差異進(jìn)行籌劃據(jù)有關(guān)規(guī)定，上市公司自2005年6月13日起，對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。（具體內(nèi)容略）第十八頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院19籌劃思路使公司業(yè)績(jī)有穩(wěn)定、持續(xù)增長(zhǎng)，這樣可以使本公司股票市場(chǎng)價(jià)格不斷提高，對(duì)于本公司的長(zhǎng)期個(gè)人投資者是最為有利的。因?yàn)?，投資者獲得股票增值的價(jià)差收益是完全免稅的。選擇以資本公積還是當(dāng)期盈利或盈余公積金轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)首選以資本公積轉(zhuǎn)增股本，因該種方式是免稅的。選擇以現(xiàn)金股利還是股票股利進(jìn)行分配時(shí)，應(yīng)首選股票股利形式。第十九頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院20二、利用股利的處理方式進(jìn)行納稅籌劃稅法規(guī)定，企業(yè)利潤(rùn)總額在繳納企業(yè)所得稅后，對(duì)在企業(yè)與股東之間進(jìn)行分配還是稅后留利可以進(jìn)行選擇。此時(shí)，對(duì)企業(yè)股東所分配的股利，股東如果為企業(yè)的，還要對(duì)這部分分配的股利還要合并計(jì)入企業(yè)利潤(rùn)總額征收企業(yè)所得稅，對(duì)合伙人及合伙企業(yè)分得的盈余還要征收個(gè)人所得稅。在這種情況下，企業(yè)如何使股東或合伙人及合伙企業(yè)盡量減少稅收負(fù)擔(dān)呢？第二十頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院211、延期分配股利，以使投資者獲得延遲納稅的好處在國內(nèi)，這種方法適用于投資方企業(yè)適用一般稅率，而被投資方企業(yè)適用優(yōu)惠稅率的投資項(xiàng)目。第二十一頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院22這種做法在跨國企業(yè)投資時(shí)須特別關(guān)注。不少國家都有延期付稅的規(guī)定跨國公司還可以設(shè)法使外國子公司將其稅后利潤(rùn)長(zhǎng)期積累，在公司內(nèi)部不予分配，或者是有意識(shí)的降低應(yīng)當(dāng)分配的股息的比例，從而可以相應(yīng)地推遲或者是減少股東向母國繳納的稅收政策，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。延期納稅使納稅人獲得了一筆長(zhǎng)期的無息貸款，同時(shí)也降低了實(shí)際繳納的所得稅。第二十二頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院232、將盈余轉(zhuǎn)為投資北京儀達(dá)股份公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，享受15%低稅率的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，而其相當(dāng)一部分股權(quán)投資者是普通企業(yè)，是需要按照25%稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的納稅人。2008年北京儀達(dá)股份公司營(yíng)業(yè)狀況良好，獲得了較多利潤(rùn)。如果儀達(dá)公司將大部分利潤(rùn)以現(xiàn)金股利或其它方式分配給各股東，則股東企業(yè)獲得分配的利潤(rùn)后就需補(bǔ)繳10%的企業(yè)所得稅。怎么辦？第二十三頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院24為避免這種情況的發(fā)生，經(jīng)董事會(huì)研究決定，把利潤(rùn)中的大部分作為儀達(dá)公司的追加投資。這樣，儀達(dá)公司的資產(chǎn)總額加大了，而并沒有增加新的股票，從而使公司原有的股票升值，既規(guī)避了原股東補(bǔ)繳的稅款，又是股東們的利益得以增加。第二十四頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院25三、利用財(cái)產(chǎn)股利與現(xiàn)金股利差異進(jìn)行籌劃直接以財(cái)產(chǎn)形式發(fā)放股利，與出售財(cái)產(chǎn)后發(fā)放現(xiàn)金股利相比，當(dāng)投資企業(yè)與被投資企業(yè)的稅率差異較大時(shí)，財(cái)產(chǎn)股利可以利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移一定的利潤(rùn)，從而達(dá)到較好的節(jié)稅效果。第二十五頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院26［案例9—2］乙公司是甲公司的全資子公司，正準(zhǔn)備派發(fā)股利，有兩種可供選擇的方案：方案一：直接派發(fā)現(xiàn)金股利1000萬元。方案二：將乙公司的Ａ產(chǎn)品100萬件作為股利派發(fā)給甲公司。假定Ａ產(chǎn)品的市價(jià)在8元到12元之間，平均價(jià)為10元，假定其單位成本為6元。乙公司按照每件8元支付給甲公司，甲公司再按照市價(jià)10元對(duì)外銷售。另外，甲公司的所得稅稅率為15%，乙企業(yè)的所得稅稅率25%。請(qǐng)選擇合理的分配方案（產(chǎn)品價(jià)格不含增值稅）。第二十六頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院27分析：選擇方案一：為了與方案二對(duì)比，派發(fā)現(xiàn)金股利1000萬元，其價(jià)值相當(dāng)于按照市場(chǎng)均價(jià)每件10元出售100萬個(gè)Ａ產(chǎn)品。乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=（10-6）×100=400(萬元)應(yīng)納所得稅額=400×25%=100(萬元)甲企業(yè)分回利潤(rùn)不需補(bǔ)稅，雙方共繳納企業(yè)所得稅100萬元。第二十七頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院28案例分析選擇方案二：乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=（8-6）×100=200(萬元)應(yīng)納所得稅額=200×25%=50(萬元)甲企業(yè)分回的利潤(rùn)不應(yīng)補(bǔ)稅，而銷售Ａ產(chǎn)品獲利應(yīng)納稅為：(10-8)×100×15%=30(萬元)雙方共納稅=50+30=80(萬元)方案二比方案一少繳納企業(yè)所得稅：100-80=20(萬元)從本案例中可以看出，財(cái)產(chǎn)股利在一定程度上可以利用轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，從而減輕稅負(fù)。第二十八頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院29四、利用股票股利與現(xiàn)金股利差異進(jìn)行籌劃當(dāng)企業(yè)用相同金額的盈余或者是累計(jì)留存收益發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，現(xiàn)金股利與股票股利存在著一定的差別，現(xiàn)金股利按照發(fā)放的全額計(jì)稅，而股票股利則是按照面值而非市值全額計(jì)稅。對(duì)于個(gè)人取得，在《關(guān)于征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》（國稅發(fā)〔1994〕089號(hào)）中明確，股份制企業(yè)在分配股息、紅利時(shí)，以股票形式向股東個(gè)人支付應(yīng)得的股息、紅利(即派發(fā)紅股)，應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。第二十九頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院30［案例9—3］某公司目前發(fā)行在外的普通股為5000萬股，每股市價(jià)為20元。假定現(xiàn)在有9000萬元的留存收益可供分配，為了比較的方便，假定用金額相等的留存收益發(fā)放現(xiàn)金股利與股票股利，并假定股東均為個(gè)人。有以下兩種方案可供選擇：方案一：發(fā)放現(xiàn)金股利9000萬元，每股股利1.8元(9000/5000)。方案二：發(fā)放股票股利，每10股發(fā)放1股，共500萬股，除權(quán)價(jià)約等于每股18.18元[20/(1+0.1)]。第三十頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院31案例分析分析：方案一：全體股東合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅=9000×20%×50%=900(萬元)方案二：全體股東合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅=500×20%×50%=50(萬元)通過以上對(duì)比，可以看出，發(fā)放股票股利的稅負(fù)比發(fā)放現(xiàn)金股利的稅負(fù)要輕。第三十一頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院32此外，股票股利除了能夠節(jié)稅之外，對(duì)于派發(fā)股利的企業(yè)而言，還能夠起到保留現(xiàn)金、增加投資機(jī)會(huì)的作用；對(duì)于股東而言，股價(jià)在除權(quán)時(shí)可能成倍地下降，但一個(gè)成長(zhǎng)性較好的公司，隨后的股價(jià)可能上升，會(huì)出現(xiàn)較好的填權(quán)行情，股票股利通常表現(xiàn)為公司成長(zhǎng)的信號(hào)。第三十二頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院33第三節(jié)虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃一、一般情況下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一個(gè)納稅年度的所得進(jìn)行彌補(bǔ)，下一個(gè)納稅年度所得不足以彌補(bǔ)的，可以逐年繼續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)的期限最多不得超過五年。五年內(nèi)不論是盈利還是虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)期限計(jì)算。第三十三頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院34稅法允許企業(yè)用下一個(gè)納稅年度的所得彌補(bǔ)本年度的虧損，充分考慮了有暫時(shí)困難的企業(yè)的利益，在一定程度上給予了稅收幫助。與此同時(shí)，也為納稅提供了可以利用的納稅籌劃空間，即納稅人可以通過對(duì)本企業(yè)投資和收益的控制充分地利用虧損彌補(bǔ)的規(guī)定，盡可能地將能夠彌補(bǔ)的虧損彌補(bǔ)。第三十四頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院35準(zhǔn)確把握虧損彌補(bǔ)的含義：一是稅法所允許彌補(bǔ)的虧損是指按照稅法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后的數(shù)據(jù)，而不是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表所表示的會(huì)計(jì)虧損。二是虧損彌補(bǔ)的時(shí)限是自虧損年度的下一個(gè)年度起，連續(xù)五年不間斷地計(jì)算。三是對(duì)于連續(xù)幾年發(fā)生虧損的，以后年度獲得的利潤(rùn)，要遵循先虧先補(bǔ)的原則，從第一個(gè)虧損年度算起，按順序連續(xù)計(jì)算虧損彌補(bǔ)期，不可以將每個(gè)虧損年度的連續(xù)彌補(bǔ)期相加，更不能間斷開計(jì)算。第三十五頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院36籌劃原則有兩種納稅籌劃原則可以考慮：第一，如果某年度發(fā)生了虧損，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能使相鄰的納稅年度獲得較多的利潤(rùn)，即盡可能早地將虧損予以彌補(bǔ)。第二，如果企業(yè)已經(jīng)沒有需要彌補(bǔ)的虧損或者企業(yè)在組建的初期，預(yù)計(jì)未來幾年可能發(fā)生虧損的，從納稅籌劃的角度講，應(yīng)該盡可能地先安排企業(yè)的虧損，然后再安排企業(yè)的盈利。第三十六頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院37籌劃方法與案例1、本年度收益額大于前五年累計(jì)虧損額時(shí)，應(yīng)就其差額繳納企業(yè)所得稅。［案例9—4］某公司連續(xù)五年的年度應(yīng)納稅所得額如右表（單位：萬元）

年度本年度應(yīng)納稅所得額20030200402005-132006-52007-9第三十七頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院38分析：假設(shè)該企業(yè)2008年度的應(yīng)納稅所得額為32萬元，減去前五年累計(jì)虧損額27萬元，抵扣后的收益額為：32-13-5-9=5（萬元），假如該企業(yè)符合《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的小型微利企業(yè)的條件，其適用稅率為20%，則應(yīng)納企業(yè)所得稅額為：5×20%=1（萬元）。第三十八頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院392、本年度收益額小于前五年累計(jì)虧損額時(shí)，抵扣后虧損余額留待以后年度抵扣，按法律規(guī)定先虧先補(bǔ)。［案例9—5］某公司連續(xù)五年的年度所得額如右表（單位：萬元）年度本年度應(yīng)納稅所得額20030200402005-152006-62007-20第三十九頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院40假設(shè)該公司2008年度全年的應(yīng)納稅所得額為18萬元，前五年累計(jì)虧損額為41萬元，不能全部抵扣，只能夠先彌補(bǔ)先虧損年份所虧。2005年度的虧損在本年可以得到全部彌補(bǔ)，2006年度的虧損在本年度只能夠彌補(bǔ)3萬元，剩下的3萬元以及2007的虧損20萬元只能留待以后有收益的年份進(jìn)行彌補(bǔ)。未彌補(bǔ)的虧損額為：3+20=23（萬元）。因?yàn)樵摴?008年度的所得額未能全部彌補(bǔ)累計(jì)虧損，當(dāng)年不需繳納企業(yè)所得稅。第四十頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院413、如果本年度結(jié)算發(fā)生虧損，則當(dāng)年無須繳納企業(yè)所得稅，和前四年賬面未彌補(bǔ)的虧損額一起留待下年度抵減。例如，案例9—6中，如果該公司2003年至2007年虧損情況不變，2008年又出現(xiàn)虧損12萬元，則各年虧損只能等到2009年度出現(xiàn)利潤(rùn)后予以彌補(bǔ)。在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，有些時(shí)候，企業(yè)相鄰年度的盈利與虧損時(shí)可以進(jìn)行調(diào)整的，從納稅籌劃的角度看，這種調(diào)整就可以幫助企業(yè)對(duì)前期虧損實(shí)現(xiàn)充分彌補(bǔ)。第四十一頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院42[案例9—6]某公司連續(xù)六年的年度所得額如右表（單位：萬元）年度本年度應(yīng)納稅所得額2002302003—502004—920051520061220075第四十二頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院43案例分析假設(shè)到2008年下半年，該公司預(yù)計(jì)當(dāng)年盈利按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額只有10萬元，就可以看出，2003年出現(xiàn)的虧損用2005年、2006年、2007年以及2008年可能出現(xiàn)的盈利彌補(bǔ)，只彌補(bǔ)了42萬元（15+12+5+10），尚有8萬元未彌補(bǔ)。但如果2008年不足彌補(bǔ)，待到2009年已經(jīng)超過五年彌補(bǔ)期，則不能得到彌補(bǔ)。第四十三頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院44為此，企業(yè)應(yīng)在2008年下半年作出適當(dāng)安排，可采用的辦法：第一，盡量加大2008年度的收入，例如預(yù)計(jì)有些可能在2009年才實(shí)現(xiàn)的銷售項(xiàng)目，可以通過與客戶協(xié)商，將其提前到2008年，這樣實(shí)際上將2009年的一部分銷售收入提前到2008年實(shí)現(xiàn)，增加了2008年的利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額。第二，將一部分可以在2008年支付，也可以在2009年支付的成本、費(fèi)用推遲到2009年支付，并在2009年入帳。這樣也同樣會(huì)增加2008年的利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額。如果，采用這兩種辦法將2008年的應(yīng)納稅所得額提高到18萬元，則可將2003年的虧損全部彌補(bǔ)。第四十四頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院45二、特殊情況下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃（一）聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的納稅籌劃

國稅發(fā)［1997］22號(hào)文件規(guī)定：如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損（指經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后的應(yīng)納稅所得額），其從被投資企業(yè)分回的利潤(rùn)可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，對(duì)于投資企業(yè)發(fā)生的虧損，從被投資方分回的投資收益，包括股息、紅利等，允許不再還原為稅前利潤(rùn)，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按照規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。第四十五頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院46

如果企業(yè)既有按照規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后還有虧損的，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有盈余的，不需要再補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。第四十六頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院47籌劃思路按照上述規(guī)定，企業(yè)可以先用需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，而需要補(bǔ)稅的投資收益在取得時(shí)通常都適用較低的稅率。企業(yè)從聯(lián)營(yíng)的被投資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)，如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，投資方企業(yè)分回稅后利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)的，不退還企業(yè)所得稅。第四十七頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院48

具體的計(jì)算公式為：應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅稅額=[投資方分回利潤(rùn)額/(1-被投資企業(yè)稅率)]×(投資方稅率-被投資企業(yè)稅率)。從公式中可以看出，投資方與被投資方的稅率差異越大，計(jì)算補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅就越多；反之稅率差異越小，計(jì)算補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅稅款就越少。第四十八頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院49

當(dāng)企業(yè)投資于兩個(gè)以上的企業(yè)，且兩個(gè)以上的被投資企業(yè)均對(duì)投資企業(yè)分配利潤(rùn)時(shí)，此時(shí)，投資方企業(yè)存在還未彌補(bǔ)的稅前虧損，若被投資方適用的所得稅稅率不同，投資方企業(yè)可選擇對(duì)自己有利的方式計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。即先用適用低稅率的被投資企業(yè)分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，再用適用高稅率的被投資方企業(yè)分回的利潤(rùn)彌補(bǔ)，然后計(jì)算應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳的稅款。通過這種籌劃，在彌補(bǔ)虧損后應(yīng)當(dāng)計(jì)算補(bǔ)繳稅款的所得額不變的情況下，可以將低稅率補(bǔ)稅基數(shù)轉(zhuǎn)移給高稅率補(bǔ)稅基數(shù)，從而達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。第四十九頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院50［案例9—7］甲企業(yè)為普通的有限責(zé)任公司，向乙、丙兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資。乙企業(yè)是國家相關(guān)部門認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為15%；丙企業(yè)為設(shè)立于民族自治區(qū)內(nèi)的企業(yè)，經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)，適用20%的企業(yè)所得稅稅率。甲企業(yè)適用所得稅稅率為25%。2008年甲企業(yè)發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）自營(yíng)利潤(rùn)-35萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的應(yīng)納稅所得額為-30萬元。（2）2008年2月份，乙企業(yè)因上年度盈利，董事會(huì)決定對(duì)甲企業(yè)分配利潤(rùn)51萬元，甲企業(yè)于當(dāng)月以銀行存款收訖。（3）2008年3月份，從丙企業(yè)分回利潤(rùn)64萬元。第五十頁，共55頁。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院51案例分析2008年甲企業(yè)自營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生虧損，同