國(guó)際稅收第五章

第五章防范國(guó)際避稅的措施第一頁(yè)，共九十四頁(yè)。第一節(jié)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)管理

轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理法規(guī)概述美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)及其實(shí)施規(guī)章是世界上最早的較為系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整法規(guī)。我國(guó)在1991年7月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十三條首次對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行了規(guī)范，奠定了我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的基礎(chǔ)。第二頁(yè)，共九十四頁(yè)。

新《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六章特別納稅調(diào)整對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行了全面規(guī)范。明確規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

國(guó)家稅務(wù)總局制定了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，并陸續(xù)下發(fā)了十幾個(gè)相關(guān)的規(guī)范性文件。

第三頁(yè)，共九十四頁(yè)。

在英國(guó)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)周刊》發(fā)布的世界前10名轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度較嚴(yán)格的國(guó)家中，我國(guó)從2007年的第8位上升到2010年的第3位，僅次于日本和印度。第三十條實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。（特第四頁(yè)，共九十四頁(yè)。

某跨國(guó)企業(yè)通過(guò)各種沒(méi)有實(shí)際運(yùn)營(yíng)的殼公司，控制山西一家煤礦企業(yè)。2011年3月，該母公司打算以6億美元的價(jià)格將山西煤礦企業(yè)轉(zhuǎn)讓給香港一家中資企業(yè)。如何確定在層層關(guān)系控制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本？該母公司認(rèn)為，其控制子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為2.9億美元。但稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國(guó)稅函【2009】698號(hào)“加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理”，認(rèn)為其母公司提出的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本不合理，最終只認(rèn)定3000萬(wàn)美元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。據(jù)此，該交易共繳納稅款4億元人民幣。第五頁(yè)，共九十四頁(yè)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)基本內(nèi)容：

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定按照《聯(lián)合國(guó)范本》和《OECD范本》的解釋，跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)分為兩種情形：①締約國(guó)一方的企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一方的企業(yè)的管理、控制或資本；②同一人直接或間接參與締約國(guó)一方企業(yè)和締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本。

第六頁(yè)，共九十四頁(yè)。

目前，制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的國(guó)家一般都規(guī)定控股比例，但各國(guó)制定的控股比例卻不同。例如，瑞士、新西蘭、新加坡和韓國(guó)等規(guī)定為50%，挪威規(guī)定為30%，德國(guó)和西班牙規(guī)定為25%，俄羅斯規(guī)定為20%。另外，持股比例通常是指直接和間接持有某公司股份的比例。第七頁(yè)，共九十四頁(yè)。A企業(yè)C企業(yè)B企業(yè)30%30%16%第八頁(yè)，共九十四頁(yè)。我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的判定：

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的第九條

所得稅法實(shí)施條例第一百零九條及征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有下列之一關(guān)系：…，其中關(guān)于控股比例規(guī)定如下：第九頁(yè)，共九十四頁(yè)。

一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。

第十頁(yè)，共九十四頁(yè)。A企業(yè)C企業(yè)B企業(yè)10%30%16%中國(guó)甲國(guó)第十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)審核、調(diào)整的原則與方法

（一）跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用的分配原則目前已被各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局普遍接受的是“正常交易定價(jià)原則”或“獨(dú)立交易原則”?？鐕?guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費(fèi)用應(yīng)按照無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間進(jìn)行交易所體現(xiàn)的獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的原則進(jìn)行分配。第十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第二十一條企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、評(píng)估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。

第十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審核和調(diào)整方法國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)

第二十二條

選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法應(yīng)進(jìn)行可比性分析?？杀刃苑治鲆蛩刂饕ㄒ韵挛鍌€(gè)方面：（一）交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性（二）交易各方的功能和風(fēng)險(xiǎn)（三）合同條款（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境（五）經(jīng)營(yíng)策略第十四頁(yè)，共九十四頁(yè)。1、可比非受控價(jià)格法可比非受控價(jià)格法是以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的價(jià)格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。第十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。案例：

甲國(guó)A公司和乙國(guó)B公司有關(guān)聯(lián)關(guān)系。A公司以100美元的單價(jià)向B公司銷售一批產(chǎn)品，但甲國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司向乙國(guó)的非關(guān)聯(lián)C公司銷售同類產(chǎn)品所使用的單價(jià)為150美元，而且成交時(shí)間、成交數(shù)量、交貨條件、付款條件以及售后服務(wù)都相同。這時(shí)，甲國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以認(rèn)定：轉(zhuǎn)讓定價(jià)過(guò)低，并按150美元的單價(jià)調(diào)整。第十六頁(yè)，共九十四頁(yè)。可比性：

（1）產(chǎn)品的物質(zhì)特征（2）納稅人在交易中發(fā)揮的功能（3）納稅人在交易中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)

（4）合同條款

（5）經(jīng)濟(jì)環(huán)境等

第十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。2、再銷售價(jià)格法

再銷售價(jià)格法，以關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的買方（再銷售方）將購(gòu)進(jìn)的貨物再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價(jià)格減去合理銷售利潤(rùn)及其它費(fèi)用后的余額為依據(jù)，借以確定關(guān)聯(lián)交易的公平價(jià)格。公平交易價(jià)格=再銷售價(jià)格×（1-合理銷售毛利率）

第十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。

中國(guó)母公司把一批產(chǎn)品以1萬(wàn)美元轉(zhuǎn)讓銷售給國(guó)外子公司，國(guó)外子公司再以1.5萬(wàn)美元的市場(chǎng)價(jià)格在當(dāng)?shù)劁N售。國(guó)外子公司當(dāng)?shù)胤顷P(guān)聯(lián)企業(yè)銷售同類產(chǎn)品的再銷售毛利率為20%。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整母公司的銷售價(jià)格＝1.5×（1-20%）＝1.2萬(wàn)元。第十九頁(yè)，共九十四頁(yè)。

美國(guó)A公司以20萬(wàn)美元的價(jià)格銷售一臺(tái)設(shè)備給設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的B分公司，該分公司則以18萬(wàn)美元的價(jià)格將其轉(zhuǎn)售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的C公司。此處非關(guān)聯(lián)方銷售毛利率為10%。則總分公司間合理價(jià)格應(yīng)為16.2萬(wàn)元（18-18×10%）。稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照這一價(jià)格調(diào)整B分公司從A公司的進(jìn)貨價(jià)格。第二十頁(yè)，共九十四頁(yè)。

再銷售價(jià)格法通常適用于再銷售者對(duì)商品的簡(jiǎn)單加工業(yè)務(wù)或批發(fā)業(yè)務(wù)。

第二十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。廣州佳立公司2008年7月從上海A公司購(gòu)進(jìn)一批材料100噸，單價(jià)是2000元/噸，經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單的包裝之后以3000元價(jià)格銷售給深圳元康公司，當(dāng)?shù)乜杀确顷P(guān)聯(lián)交易的毛利率為20%。2009年10月，上海國(guó)稅局認(rèn)定廣州佳立公司與上海A公司是關(guān)聯(lián)公司，其2008年7月購(gòu)進(jìn)原材料的交易違背了獨(dú)立交易原則，請(qǐng)計(jì)算稅務(wù)局對(duì)上海A公司的這批材料轉(zhuǎn)讓收入調(diào)增額。

第二十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。該批貨物公平交易價(jià)格=再銷售價(jià)格×（1－合理銷售毛利率）

=3000×（1-20%）=2400元上海A公司收入調(diào)增額=（公平交易價(jià)格－實(shí)際銷售價(jià)格）×佳立公司受控銷售數(shù)量=（2400-2000）×100=40000元。第二十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。3、成本加成法

成本加成法以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的成本（生產(chǎn)成本）加上合理利潤(rùn)為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。公平交易價(jià)格=關(guān)聯(lián)交易的成本×（1+合理的加成率）

第二十四頁(yè)，共九十四頁(yè)。

成本加成率=（銷售收入-銷售成本）/銷售成本×100%

成本加成法通常適用于貨物銷售、勞務(wù)提供或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易。第二十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。北京A集團(tuán)公司銷售一批產(chǎn)品給境外關(guān)聯(lián)公司，作價(jià)100萬(wàn)元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，A集團(tuán)公司生產(chǎn)這批產(chǎn)品的成本為100萬(wàn)元，銷售費(fèi)用為10萬(wàn)元，正常情況下同類業(yè)務(wù)非關(guān)聯(lián)公司的成本加成率為30%，

稅務(wù)機(jī)關(guān)決定運(yùn)用成本加成法對(duì)北京A公司的成交價(jià)進(jìn)行調(diào)整：公平成交價(jià)=100×（1+30%）=130萬(wàn)元北京A公司應(yīng)調(diào)增30萬(wàn)元的收入。第二十六頁(yè)，共九十四頁(yè)。4、其它合理方法

主要包括幾種利潤(rùn)方法。（1）可比利潤(rùn)法是指在可比情況下，按非受控納稅人（可比方）與其它非受控納稅人從事同樣經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的利潤(rùn)率來(lái)推算受控納稅人（被檢方）在關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)使用的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。第二十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。

（2）利潤(rùn)分割法

利潤(rùn)分割法根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對(duì)關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)的貢獻(xiàn)計(jì)算各自應(yīng)該分配的利潤(rùn)額，從而最終確定某一關(guān)聯(lián)企業(yè)合理轉(zhuǎn)讓價(jià)格的方法。甲國(guó)A企業(yè)與乙國(guó)B企業(yè)是關(guān)聯(lián)方，A公司的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)0.5億元，B公司的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)1.5億元。A向B銷售貨物，銷售成本為1000萬(wàn)元，取得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)100萬(wàn)元；B經(jīng)營(yíng)該貨物的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為400萬(wàn)元?，F(xiàn)甲國(guó)根據(jù)利潤(rùn)分割法來(lái)確定A向B的合理銷售價(jià)格，分配依據(jù)為經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)規(guī)模。第二十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。（3）交易凈利潤(rùn)率法以獨(dú)立企業(yè)在一項(xiàng)可比交易中所能獲得的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)來(lái)確定關(guān)聯(lián)交易合理轉(zhuǎn)讓價(jià)格的方法。根據(jù)交易凈利潤(rùn)率法，納稅人在受控交易下取得的凈利潤(rùn)應(yīng)與可比交易情況下非受控納稅人取得的凈利潤(rùn)大致相同。第二十九頁(yè)，共九十四頁(yè)。完全成本加成率：成本加成率是市場(chǎng)營(yíng)銷的一個(gè)概念,它是指企業(yè)一定百分比的利潤(rùn)，它影響著企業(yè)單位產(chǎn)品的定價(jià)，公式表示：完全成本加成率=營(yíng)業(yè)凈利潤(rùn)/成本+費(fèi)用貝里比率（berryratio）貝里比率體現(xiàn)了每一元營(yíng)業(yè)費(fèi)用（管理費(fèi)用+經(jīng)營(yíng)費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）所帶來(lái)的收益。公示表示：貝里比率=（產(chǎn)品銷售毛利+其他利潤(rùn)）/（管理費(fèi)用+經(jīng)營(yíng)費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）通常適用于貿(mào)易公司第三十頁(yè)，共九十四頁(yè)。A是設(shè)在甲國(guó)的一家食品批發(fā)企業(yè)，它從乙國(guó)母公司M購(gòu)買產(chǎn)品后銷售給各家獨(dú)立的零售商。A公司與三家食品批發(fā)企業(yè)有關(guān)系，這三家企業(yè)都從歐洲制造商那里買產(chǎn)品，然后銷給零售商。所以A企業(yè)認(rèn)為它的業(yè)務(wù)與這三家企業(yè)相同。這三家的銷售凈利潤(rùn)率分別為：3%、3.5%和4%，A決定用3.5%作為參照。A近三年來(lái)的一般管理費(fèi)用平均占銷售額的3%，并且預(yù)計(jì)下一年的銷售費(fèi)用為銷售額的6%。這樣A必須取得12.5%的銷售毛利率。A的零售價(jià)為8美元，進(jìn)價(jià)為7美元。第三十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。（4）交易凈利潤(rùn)率法與可比利潤(rùn)法的區(qū)別1）交易凈利潤(rùn)法比較的是某項(xiàng)交易的利潤(rùn)水平，可比利潤(rùn)法比較的是企業(yè)在三年內(nèi)平均總利潤(rùn)水平。2）交易凈利潤(rùn)法要求在可能的情況下首選受檢方與非受控方進(jìn)行的交易來(lái)確定利潤(rùn)率，可比利潤(rùn)法沒(méi)有此要求。3）利潤(rùn)指標(biāo)不同，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，息稅前利潤(rùn)4）利潤(rùn)指標(biāo)的范圍不同第三十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。5、調(diào)整方法的使用順序經(jīng)合組織：優(yōu)先考慮價(jià)格法，后利潤(rùn)法。美國(guó)：曾順序使用。1988年取消順序。我國(guó)：早期順序使用。新企業(yè)所得稅法不強(qiáng)調(diào)順序，合理方法。第三十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題

乙國(guó)B企業(yè)是甲國(guó)A企業(yè)的全資子公司，A企業(yè)所得稅率為15%，B企業(yè)所得稅率為30%。B向A出售貨物，按可比非受控價(jià)格銷售額應(yīng)為1000萬(wàn)元，其銷售成本為800萬(wàn)元。企業(yè)為達(dá)到減輕整體稅收負(fù)擔(dān)的目的，B按800萬(wàn)元的價(jià)格出售給A

，而A對(duì)這批從B購(gòu)入的貨物在任何情況下均以1400萬(wàn)元的價(jià)格再出售給無(wú)關(guān)聯(lián)的客戶。第三十四頁(yè)，共九十四頁(yè)。上例中，一年后乙國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)B企業(yè)的納稅資料進(jìn)行審查時(shí)發(fā)現(xiàn)，其與甲國(guó)母公司A的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不符合獨(dú)立交易原則，乙國(guó)按可比非受控價(jià)格法調(diào)整，且乙國(guó)對(duì)調(diào)增的所得視同股息分配征20%的預(yù)提稅，問(wèn)乙國(guó)可補(bǔ)征多少稅款？如果甲國(guó)不調(diào)減所得，有多少所得被重復(fù)征稅？第三十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。

許多國(guó)家認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中的國(guó)際重復(fù)征稅應(yīng)當(dāng)由有關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管當(dāng)局通過(guò)稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序來(lái)解決。第三十六頁(yè)，共九十四頁(yè)?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第九十八條關(guān)聯(lián)交易一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的，應(yīng)允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。相應(yīng)調(diào)整涉及稅收協(xié)定國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，國(guó)家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開展磋商談判。第三十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。四、預(yù)約定價(jià)協(xié)議（APA）美國(guó)國(guó)內(nèi)收入總署于1991年3月率先正式公布了預(yù)約定價(jià)協(xié)議的程序。所謂預(yù)約定價(jià)，是指在關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)營(yíng)前，就內(nèi)部作價(jià)的方法做出安排，并在稅務(wù)當(dāng)局和納稅人之間達(dá)成協(xié)議。第三十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。我國(guó)企業(yè)所得稅法第四十二條

企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。第三十九頁(yè)，共九十四頁(yè)。單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議多邊或雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議2006年12月22日，中美兩國(guó)稅務(wù)部門與沃爾瑪公司達(dá)成了雙邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議。國(guó)家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù)顯示，目前，我國(guó)與日本、韓國(guó)、丹麥、美國(guó)和新加坡等國(guó)共簽署22個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排。向我國(guó)申請(qǐng)雙邊預(yù)約定價(jià)安排和轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整雙邊磋商的企業(yè)，已超過(guò)120家。第四十頁(yè)，共九十四頁(yè)。第二節(jié)對(duì)付避稅地的法規(guī)

一、對(duì)付避稅地法規(guī)的產(chǎn)生取消推遲課稅的規(guī)定以阻止跨國(guó)納稅人利用其在避稅地?fù)碛械幕毓具M(jìn)行避稅的立法，稱為對(duì)付避稅地的法規(guī)或受控外國(guó)公司法規(guī)。第四十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。

美國(guó)國(guó)會(huì)于1962年通過(guò)了一項(xiàng)專門法案，載入《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》第F分部。F分部條款提出了特定意義的“受控外國(guó)公司”（簡(jiǎn)稱CFC）概念。F分部條款規(guī)定，凡是受控外國(guó)公司，其利潤(rùn)歸屬于美國(guó)股東的部分，即使當(dāng)年不分配，也不匯回，也要視同當(dāng)年分配的股息，要分別計(jì)入各股東的名下，與其他所得一并繳納美國(guó)所得稅。

第四十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)四、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問(wèn)題企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

具有延遲課稅的作用第四十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法中就有對(duì)付避稅地的條款。國(guó)家稅務(wù)總局2009年制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》里就有受控外國(guó)公司管理規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)也實(shí)施了對(duì)付避稅地法規(guī)。第四十四頁(yè)，共九十四頁(yè)。

第四十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。二、各國(guó)對(duì)付避稅地法規(guī)的基本內(nèi)容

（一）受控外國(guó)公司的判定條件

1、本國(guó)居民在該外國(guó)公司中直接或間接擁有的股份或表決權(quán)總和不能低于一定比重。（50%、40%、25%）

2、本國(guó)每一居民股東在該外國(guó)公司中直接或間接擁有的股份也應(yīng)達(dá)到一定比重。（10%、5%、1%）第四十六頁(yè)，共九十四頁(yè)。

3、受控外國(guó)公司所在國(guó)（地區(qū)）的稅負(fù)水平低。（12.5%）

“白名單”、“黑名單”

4、個(gè)別國(guó)家還規(guī)定，受控外國(guó)公司應(yīng)大量從事消極投資業(yè)務(wù)。第四十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。

（二）應(yīng)稅的外國(guó)公司保留利潤(rùn)

應(yīng)稅的外國(guó)公司保留利潤(rùn)，是指受控外國(guó)公司雖然未分配或未匯給本國(guó)股東，但本國(guó)仍要對(duì)其征稅的外國(guó)公司保留利潤(rùn)。兩類：消極投資所得：股息、利息、特許受控外國(guó)公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易所得：

美國(guó)〈國(guó)內(nèi)收入法典〉的F分部所得第四十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。（三）立法適用的納稅人

對(duì)付避地立法所適用的納稅人一般既包括法人，也包括自然人，只有少數(shù)國(guó)家，只適用于法人。

第四十九頁(yè)，共九十四頁(yè)。三、我國(guó)對(duì)付避稅地立法第四十五條

由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。（12.5%）第五十頁(yè)，共九十四頁(yè)。第七十七條控制，是指在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國(guó)居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份。中國(guó)居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過(guò)50%的，按100%計(jì)算。第五十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。第八十四條中國(guó)居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國(guó)企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國(guó)企業(yè)不作分配或減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得：（一）設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）；（二）主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；（三）年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣。第五十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。白名單中國(guó)居民企業(yè)或居民個(gè)人能夠提供資料證明其控制的外國(guó)企業(yè)設(shè)立在美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國(guó)企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)的當(dāng)期所得。第五十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。第八十條計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)股東當(dāng)期的視同受控外國(guó)企業(yè)股息分配的所得，應(yīng)按以下公式計(jì)算：中國(guó)居民企業(yè)股東當(dāng)期所得＝視同股息分配額×實(shí)際持股天數(shù)÷受控外國(guó)企業(yè)納稅年度天數(shù)×股東持股比例第五十四頁(yè)，共九十四頁(yè)。第三節(jié)防止濫用稅收協(xié)定

濫用稅收協(xié)定，一般是指一個(gè)第三國(guó)居民利用其他兩個(gè)國(guó)家之間簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。

主要是規(guī)避有關(guān)國(guó)家的預(yù)提稅。第五十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。（一）制定防止濫用稅收協(xié)定的國(guó)內(nèi)法規(guī)

瑞士是一個(gè)有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家，根據(jù)協(xié)定規(guī)定，協(xié)定國(guó)向瑞士居民支付的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征收較低的預(yù)提稅，瑞士對(duì)股息、利息征收的預(yù)提稅也可降到很低。此外，瑞士對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)不征預(yù)提稅，公司所得稅也很低。第五十六頁(yè)，共九十四頁(yè)。

瑞士議會(huì)于1962年12月頒布《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴(yán)格限制由第三國(guó)居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。第五十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。（二）在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款⑴排除法。即在協(xié)定中注明協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠不適用于某一類納稅人。美國(guó)1962年與盧森堡簽訂的稅收協(xié)定中就規(guī)定，在盧森堡注冊(cè)成立的控股公司不屬于該協(xié)定適用的納稅人。⑵真實(shí)法。即規(guī)定不是出于真實(shí)的商業(yè)經(jīng)營(yíng)目的、只是單純?yōu)榱酥\求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不適用協(xié)定優(yōu)惠。

中國(guó)和芬蘭的稅收協(xié)定第十條規(guī)定：“如果據(jù)以支付股息的股份或其他權(quán)利的產(chǎn)生或分配，是由任何人以取得本條利益為主要目的或主要目的之一而安排的，則本條規(guī)定不適用。第五十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。

⑶納稅義務(wù)法。即一個(gè)中介性質(zhì)的公司的所得如果在注冊(cè)成立的國(guó)家沒(méi)有納稅義務(wù)，則該公司不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠。

⑷受益所有人法。即規(guī)定協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠的最終受益人必須是真正的協(xié)定國(guó)居民，第三國(guó)居民不能借助在協(xié)定國(guó)成立的居民公司而從協(xié)定中受益。美國(guó)與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定的備忘錄中就有類似條款。第五十九頁(yè)，共九十四頁(yè)。

⑸渠道法。即如果締約國(guó)的居民將所得的很大一部分以利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)的形式支付給一個(gè)第三國(guó)的居民，則這筆所得不能享受協(xié)定的預(yù)提稅優(yōu)惠。比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)、意大利與瑞士締結(jié)的稅收協(xié)定中就規(guī)定第六十頁(yè)，共九十四頁(yè)。

⑹禁止法。即不與被認(rèn)為是國(guó)際避稅地的國(guó)家（地區(qū)）締結(jié)稅收協(xié)定，以防止跨國(guó)公司在避稅地組建公司作為其國(guó)際避稅活動(dòng)的中介性機(jī)構(gòu)。第六十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。（三）嚴(yán)格對(duì)協(xié)定受益人資格的審查程序

美國(guó)在1997年規(guī)定，美國(guó)的非居民如果要就其來(lái)源于美國(guó)的所得享受預(yù)提稅的協(xié)定減免，那么它必須先向美國(guó)申請(qǐng)并由美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局鑒定其締約國(guó)居民的身份。從2000年1月1日起，締約國(guó)居民申請(qǐng)美國(guó)的預(yù)提稅減免必須填報(bào)申請(qǐng)表。

案例P216第六十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。

從2009年10月1日起，我國(guó)首部《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》開始實(shí)施。非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)按照《辦法》規(guī)定辦理審批或備案手續(xù)，否則不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或者有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，填報(bào)并提交《審批申請(qǐng)表》、《身份信息報(bào)告表》等相關(guān)資料。

第六十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。第四節(jié)限制資本弱化法規(guī)

資本弱化的主要結(jié)果是增加利息扣除減少所得稅。防止通過(guò)資本弱化進(jìn)行避稅的重點(diǎn)自然在于對(duì)利息扣除進(jìn)行限定。第六十四頁(yè)，共九十四頁(yè)。大部分國(guó)家實(shí)行的資本弱化法規(guī)有以下幾個(gè)特點(diǎn)：1、只適用于本國(guó)法人。2、受限制的利息扣除一般為支付給境外的、在本國(guó)企業(yè)中擁有一定比例股權(quán)（15%以上）的非居民貸款人。3、本國(guó)公司支付給非居民貸款人的超限額貸款利息一般依據(jù)“債務(wù)/股本”的比例來(lái)確定。即只有超過(guò)比例的貸款利息不準(zhǔn)稅前扣除。第六十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。4、資本弱化的稅收規(guī)則

☆對(duì)超過(guò)界限的利息處理可以概括為以下兩種模式：

★（1）對(duì)超過(guò)安全港界限的債務(wù)支付的利息不予作為費(fèi)用扣除。（加拿大、澳大利亞、日本、美國(guó)）★（2）將超額利息不準(zhǔn)扣除且視為利潤(rùn)分配或股息。（法國(guó)、德國(guó)、中國(guó)等）第六十六頁(yè)，共九十四頁(yè)。美國(guó)資本弱化法規(guī)

1、“不符合規(guī)定的利息”

（1）下述情況下美國(guó)公司向國(guó)外關(guān)聯(lián)公司支付的利息：

①國(guó)外關(guān)聯(lián)公司不必就該利息所得向美國(guó)繳納所得稅。

②根據(jù)美國(guó)與其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定，該利息可以不繳或少繳預(yù)提稅。

（2）美國(guó)公司向美國(guó)的免稅單位支付的利息第六十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。2、資本弱化稅收規(guī)則不能稅前扣除的“不符合規(guī)定的利息”還需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

（1）公司在納稅年度末其債務(wù)/股本比率超過(guò)了1.5∶1。債務(wù)，是指所有債務(wù)

（2）美國(guó)公司的凈利息費(fèi)用超過(guò)了當(dāng)年的利息扣除限額，超額利息費(fèi)用不能扣除。利息扣除限額等于公司當(dāng)年調(diào)整后應(yīng)稅所得的50%再加上上年結(jié)轉(zhuǎn)的余額。

第六十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。德國(guó)資本弱化法規(guī)

1、資本弱化法規(guī)適用的對(duì)象

同時(shí)滿足下列條件：

（1）債務(wù)人是德國(guó)的居民公司

（2）貸款人是德國(guó)的非居民公司

（3）債務(wù)人與貸款人有關(guān)聯(lián)關(guān)系2、資本弱化稅收規(guī)則

（1）債務(wù)/股本的比例為1.5∶1

（2）超過(guò)安全港的利息不能稅前扣除，視同分配利潤(rùn)，征預(yù)提稅。第六十九頁(yè)，共九十四頁(yè)。我國(guó)資本弱化法規(guī)企業(yè)所得稅法第四十六條

企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第七十頁(yè)，共九十四頁(yè)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條規(guī)定，受限制的關(guān)聯(lián)方借款不僅包括直接借款，而且還包括間接借款，包括：①關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方提供的債券性投資；②無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；③其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債券性投資。第七十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2008〕121號(hào)

一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：1。第七十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。

二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

第七十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資

是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。

企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：

1、關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；

2、無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；

3、其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

第七十四頁(yè)，共九十四頁(yè)?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九章資本弱化管理規(guī)定：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2第七十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。第七十六頁(yè)，共九十四頁(yè)。實(shí)際利息支出

實(shí)際利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

第七十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。超比例利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

超比例利息支出的處理：第七十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。超比例利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。第七十九頁(yè)，共九十四頁(yè)?！皩?shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的有關(guān)規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整。第八十頁(yè)，共九十四頁(yè)。第五節(jié)限制避稅性移居

防止通過(guò)住所或居所的國(guó)際遷移逃避稅收管轄權(quán)的措施比較簡(jiǎn)單，就是對(duì)本國(guó)居民放棄本國(guó)住所或居所的自由做出限制性規(guī)定。第八十一頁(yè)，共九十四頁(yè)。

1999年意大利公布了一項(xiàng)反避稅措施，規(guī)定從1999納稅年度起，凡意大利居民移居到一個(gè)避稅地國(guó)家，即使該人的名字已經(jīng)從市政戶籍登記處刪除，仍然要被認(rèn)為意大利居民，并繼續(xù)向意大利政府負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)。避稅地名單第八十二頁(yè)，共九十四頁(yè)。

許多國(guó)家規(guī)定，本國(guó)的居民公司移居到國(guó)外從而不再屬于本國(guó)居民時(shí)，該公司必須視同清算，其資產(chǎn)視同銷售后取得的資本利得，要在本國(guó)家納所得稅。這也是一種限制措施。第八十三頁(yè)，共九十四頁(yè)。

英國(guó)稅法曾經(jīng)規(guī)定，英國(guó)居民公司遷往國(guó)外變?yōu)榉蔷用窆?，或者將企業(yè)的全部或一部分轉(zhuǎn)讓給非居民，必須經(jīng)財(cái)政部同意，否則視為非法，將受到處罰。英國(guó)國(guó)會(huì)感到此項(xiàng)規(guī)定導(dǎo)致財(cái)政部的權(quán)力過(guò)大，也違反歐盟條約關(guān)于企業(yè)可在成員國(guó)之間自由遷移的規(guī)定，因此，在1988年度的財(cái)政法案中決定從1988年3月15日起此項(xiàng)規(guī)定停止執(zhí)行。但1988年財(cái)政法案并沒(méi)有放棄對(duì)公司或企業(yè)遷移的限制，而是用稅收辦法代替行政辦法，規(guī)定對(duì)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)變?yōu)榉蔷用窆镜挠?guó)居民公司征收未實(shí)現(xiàn)資本利得稅以示限制。

第八十四頁(yè)，共九十四頁(yè)。第六節(jié)限制利用改變公司組織形式避稅

美國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)分公司改為子公司以后，分公司過(guò)去的虧損所沖減的總公司利潤(rùn)必須重新計(jì)算清楚，并就這部分被外國(guó)分公司虧損沖減的利潤(rùn)補(bǔ)稅。第八十五頁(yè)，共九十四頁(yè)。第七節(jié)加強(qiáng)防范國(guó)際避稅的行政管理

一、加強(qiáng)國(guó)內(nèi)稅務(wù)行政管理加強(qiáng)納稅申報(bào)制度把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查和稅務(wù)審計(jì)與銀行密切合作第八十六頁(yè)，共九十四頁(yè)。非居民企業(yè)為中國(guó)境內(nèi)客戶提供勞務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)同時(shí)發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)外的，應(yīng)以勞務(wù)發(fā)生地為原則劃分境內(nèi)外收入，并就在中國(guó)境內(nèi)取得的勞務(wù)收入申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實(shí)性有疑義的，可以要求非居民企業(yè)提供真實(shí)有效的證明，并根據(jù)工作量、工作時(shí)間、成本費(fèi)用等因素合理劃分境內(nèi)外收入；如非居民企業(yè)不能提供真實(shí)有效的證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)可視同其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)，據(jù)以征稅。第八十七頁(yè)，共九十四頁(yè)。

二、加強(qiáng)反避稅的雙邊或多邊國(guó)際合作國(guó)與國(guó)之間稅收情報(bào)交換的方式：

1、根據(jù)要求交換

2、自動(dòng)交換

3、自發(fā)交換

4、同時(shí)檢查第八十八頁(yè)，共九十四頁(yè)。中國(guó)和百慕大正式簽署稅收情報(bào)交換協(xié)定

2010年12月2日，國(guó)家稅務(wù)總局副局長(zhǎng)王力與百慕大總理兼財(cái)長(zhǎng)保拉?凱可斯女士分別代表各自政府在百慕大首都漢密爾頓共同簽署了《中華人民共和國(guó)政府和百慕大群島政府關(guān)于稅收情報(bào)交換的協(xié)定》。這是中國(guó)繼與巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西簽署稅收情報(bào)交換協(xié)定后對(duì)外正式簽署的第六個(gè)稅收情報(bào)交換協(xié)定。中百稅收情報(bào)交換協(xié)定的簽署，奠定了雙方稅收征管協(xié)作的法律基礎(chǔ)，有利于雙方共同防止不良稅收籌劃、促進(jìn)雙方經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，并