基于反傾銷應(yīng)訴的會計準(zhǔn)則國際差異分析

基于反傾銷應(yīng)訴的會計準(zhǔn)則國際差異分析

國際反傾銷法中對企業(yè)采用會計準(zhǔn)則的要求雖不盡相同，但在反傾銷調(diào)查中都將企業(yè)會計準(zhǔn)則作為一個重要的考慮因素。從傾銷判定的規(guī)則來看，出口價格是否低于正常價值是判定傾銷是否成立的重要條件，而出口產(chǎn)品成本是出口價格的一個重要組成部分，產(chǎn)品的成本計算都將直接影響到被調(diào)查產(chǎn)品的正常價值乃至于最終確定傾銷是否存在，而成本計算又直接受會計準(zhǔn)則的影響。適用不同的會計準(zhǔn)則計算同一產(chǎn)品的成本也可能會得出不同的結(jié)果，所以企業(yè)所采用的會計準(zhǔn)則對產(chǎn)品正常價值的確定有重要影響。本文從產(chǎn)品正常價值的確定、反傾銷的認(rèn)定等方面，分析了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在制定原則和具體技術(shù)上存在的差異及其對反傾銷應(yīng)訴的影響，指出我國會計準(zhǔn)則在反傾銷應(yīng)訴中該如何進一步發(fā)揮應(yīng)有作用。一、我國會計準(zhǔn)則與國際的差異對反傾銷應(yīng)訴的影響（一）從會計準(zhǔn)則制定原則上看我國的會計準(zhǔn)則較為注重謹(jǐn)慎性，而美國和歐盟等較為注重公允性。謹(jǐn)慎性原則要求會計人員在面對某些會計事項存在不同的處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理性的前提下，盡可能選用一種不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理，要求合理核算可能發(fā)生的費用和損失，而不考慮可能發(fā)生的收入和利得。而在相同的情況下，公允價值原則更側(cè)重于反映經(jīng)濟實質(zhì)，即會計的任務(wù)就是把會計事項的影響如實地反映出來。這兩種不同的原則勢必會造成對相同業(yè)務(wù)的不同會計處理方法，進而對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生不同的影響。這兩種原則都是合理的，然而，其差異卻對傾銷裁定中“正常價值”的計算產(chǎn)生了重大影響，從而影響傾銷幅度的計算及傾銷的認(rèn)定，甚至在一定意義上已成為我國反傾銷會計中的障礙。例如:我國的會計準(zhǔn)則要求更合理地反映成本和費用，而在確認(rèn)收益的時候盡量謹(jǐn)慎，這必然會導(dǎo)致按我國會計準(zhǔn)則確定的產(chǎn)品成本大于按國際會計準(zhǔn)則確定的產(chǎn)品成本。正常價值（NV）的一種計算方法就是原產(chǎn)地國的生產(chǎn)成本加上合理的銷售費用、管理費用和一般費用（SG&A）以及合理的利潤來計算，在這些因素當(dāng)中，“合理的利潤”一般是由進口國的反傾銷調(diào)查機構(gòu)主觀確定的，而生產(chǎn)成本、銷售費用和管理費用則在很大程度上來自于應(yīng)訴企業(yè)的會計資料，顯然，按謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的成本和費用在某些情況下要高于按公允性原則所確認(rèn)的金額。（二）從會計準(zhǔn)則內(nèi)容差異上看1.關(guān)于產(chǎn)品成本的口徑差異。根據(jù)《1994國際反傾銷守則》和歐盟“384/96號規(guī)則”，反傾銷中的成本確定可以有條件的接受企業(yè)的會計記錄和相關(guān)資料。但認(rèn)可的產(chǎn)品成本除產(chǎn)品生產(chǎn)成本外還包括SG&A，即包括“生產(chǎn)成本”和“銷售、管理及一般費用”兩部分。而我國將費用嚴(yán)格劃分為管理費用、財務(wù)費用和銷售費用，并將其計入當(dāng)期損益。此外，我國企業(yè)產(chǎn)品成本計算與國際慣例還可能存在以下口徑不一致的現(xiàn)象：（1）土地成本。我國的土地所有權(quán)屬于國家，大部分企業(yè)特別是國有企業(yè)的土地使用權(quán)都是由國家無償劃撥或者只是支付了很少的使用費，土地的價值也就沒有攤銷到企業(yè)的產(chǎn)品成本中去。而國外的土地是私有制，國外企業(yè)在取得土地時會付出成本，都計入產(chǎn)品的成本。這樣會造成我國企業(yè)的產(chǎn)品成本比國外同類產(chǎn)品要低，容易引起國外企業(yè)的反傾銷調(diào)查。（2）政府補貼、稅費返還等。市場經(jīng)濟國家的企業(yè)生產(chǎn)具有強大的獨立性，屬于完全的獨立行為，政府一般不會干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)，還會為鼓勵其生產(chǎn)而給予補貼等。我國的社會主義市場經(jīng)濟還在完善之中，各級政府給予優(yōu)勢企業(yè)特別是出口型企業(yè)以大量的補貼。典型的包括：①地方政府以低廉的價格供應(yīng)水、電和其他原材料；②政府減免企業(yè)的債務(wù)，并且提供優(yōu)惠貸款；③政府放棄了大量應(yīng)該收繳的利潤，將這部分利潤無償留在企業(yè)內(nèi)部；④政府補助。這些行為都嚴(yán)重干預(yù)了企業(yè)生產(chǎn)成本的公允和可靠性。2.關(guān)于產(chǎn)品成本核算方法的差異。我國產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算方法上基本采用完全成本法，其最大的缺點是間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)選擇不科學(xué)。我國目前的成本核算體系中，制造費用中間接費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，常常采用生產(chǎn)工人工資、生產(chǎn)工時、機器工時、產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量等，這些標(biāo)準(zhǔn)都與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)系。然而，在現(xiàn)代生產(chǎn)條件下，間接費用與這些代表生產(chǎn)數(shù)量指標(biāo)的相關(guān)性正在迅速消失，尤其是制造費用這種服務(wù)和后援功能的業(yè)務(wù)而發(fā)生的各項費用，分配的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是導(dǎo)致費用發(fā)生的一系列作業(yè)或驅(qū)動成本的因素，即成本動因。所以我國企業(yè)成本核算結(jié)果導(dǎo)致產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確、業(yè)績評價不真實，而且由此制定的產(chǎn)品價格競爭性不強，無法滿足反傾銷對成本數(shù)據(jù)的高度準(zhǔn)確的計量要求。3.關(guān)于固定資產(chǎn)的計價差異。新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則有關(guān)固定資產(chǎn)計價的差異如下：①初始計量上，IAS16多了一項估計的搬移費及場地使用費。②后續(xù)計量上，IAS16提出了兩種模式：成本模式和重估價模式。國際會計準(zhǔn)則中分“土地和建筑物”與“廠房設(shè)備”兩類固定資產(chǎn)規(guī)定其重估價值及估價方法。當(dāng)固定資產(chǎn)允許重估時，固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額表述。重估增值時計入所有者權(quán)益的單獨項目——“重估價盈余”，而我國對固定資產(chǎn)重估價增值計入“資本公積”，但我國沒有相應(yīng)的制度明確規(guī)定重估時間及重估后應(yīng)如何計提折舊和會計處理。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這是與國際準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。這雖然是為了遏止利潤操縱行為，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性信息質(zhì)量要求，但它不能反映資產(chǎn)的真實價值，有一定的負(fù)面影響。因為一旦影響減值的因素消失之后，將不能恢復(fù)資產(chǎn)的真實價值，這樣會使分?jǐn)偟矫恳黄陂g的折舊額減少，從而影響到存貨的真實價值的計算。存貨價值的低估會使調(diào)查機構(gòu)對我國企業(yè)的數(shù)據(jù)持懷疑態(tài)度，從而被對方裁定更高的傾銷幅度。4.關(guān)于采購中匯兌損益的會計處理差異?！秶H會計準(zhǔn)則第2號——存貨》規(guī)定，采購成本可能還包括匯兌差異。這種差異可能是因為最近購買了用外幣計價的存貨而直接引起的。這種情況雖然發(fā)生得較少，但卻是國際會計準(zhǔn)則第21號“外匯匯率變動的影響”的備選處理方法所允許的：當(dāng)企業(yè)能夠結(jié)算因購置資產(chǎn)而產(chǎn)生的外幣負(fù)債，或可以對其進行套期保值時，則匯兌差額不應(yīng)包括在資產(chǎn)的賬面金額中。但是，當(dāng)負(fù)債無法結(jié)算而且不存在實際的套期保值措施，例如，由于外匯管制而不能進行套期保值，匯兌損失便直接構(gòu)成資產(chǎn)成本的一部分。因此，根據(jù)所允許備選的處理方法，以外幣發(fā)票購入的資產(chǎn)的成本，被視為企業(yè)在結(jié)算近期購置該資產(chǎn)所直接形成的負(fù)債時最終必須支付的報告貨幣的金額。計入采購成本的只限于這些匯兌差異，并且要求在最近采購存貨時發(fā)生。而我國在存貨的采購成本計價中沒有類似的規(guī)定，只是在借款費用準(zhǔn)則中規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本。其余情況下，匯兌損益都計入了財務(wù)費用。這種處理方法就使我國企業(yè)的存貨成本比國外少了一個組成部分，而這個部分被費用化了。對于一些大量依靠進口原材料來組織生產(chǎn)的來料加工，進料加工企業(yè)，其會計處理結(jié)果可能與國際慣例存在很大差異。例如:某公司進口一批原材料，在采購過程中，產(chǎn)生了10萬元的匯兌損失，而其余的采購成本為90萬元，按我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，存貨價值為90萬元，10萬元全部計入當(dāng)期費用，而按照國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，存貨價值為100萬元，沒有產(chǎn)生任何費用。5.關(guān)于零部件和維修設(shè)備的會計處理差異。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：“大多數(shù)零部件和維修設(shè)備，通常視為存貨并在其消費后被確認(rèn)為費用。然而，當(dāng)企業(yè)期望在不止一個的期間內(nèi)使用主要配件和備用設(shè)備時，這些主要配件和備用設(shè)備就符合不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的條件。類似的，如果零配件和維修設(shè)備只能與不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備項目結(jié)合使用，并且預(yù)期其使用是不規(guī)則的，那么它們也可以作為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備予以核算，并在不超過有關(guān)資產(chǎn)的使用年限的期限內(nèi)進行折舊。而我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》卻規(guī)定修理用備件在“原材料”科目中核算，使用時一律作為當(dāng)期損耗計入期間費用。二、基于支持反傾銷應(yīng)訴的會計準(zhǔn)則的構(gòu)建會計準(zhǔn)則的質(zhì)量和執(zhí)行程度影響反傾銷應(yīng)訴成敗。在反傾銷調(diào)查過程中，盡管在確定可比價格的時候會就不同國家的準(zhǔn)則差異進行各種調(diào)整，但是從更深層次講，這是將基于不同國家不同企業(yè)的會計資料進行的價格對比，轉(zhuǎn)化為不同國家的會計準(zhǔn)則質(zhì)量之比。高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則指導(dǎo)下的會計資料容易被反傾銷調(diào)查機構(gòu)接受并采納，而低質(zhì)量的會計準(zhǔn)則很可能影響本國市場經(jīng)濟地位的認(rèn)定以及提供正常價值信息的被采信，從而在應(yīng)訴中處于不利的地位。為進一步發(fā)揮會計準(zhǔn)則在反傾銷應(yīng)訴中的支持作用，會計準(zhǔn)則的修訂完善應(yīng)考慮以下三個方面:（一）構(gòu)建應(yīng)訴反傾銷會計準(zhǔn)則應(yīng)訴反傾銷所涉及的會計問題具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性。當(dāng)前，反傾銷調(diào)查的普遍性以及在反傾銷調(diào)查過程中產(chǎn)生的各項收入、費用、稅金等都對會計實務(wù)提出了挑戰(zhàn)。這些收入、費用、稅金等的記錄、確認(rèn)、計量、報告，與常見的收入、費用、稅金等有很大區(qū)別，我們迫切需要建立應(yīng)訴反傾銷的會計準(zhǔn)則，把它作為出口企業(yè)的應(yīng)訴實務(wù)指南。只有這樣，當(dāng)企業(yè)面臨反傾銷時，才能夠從容應(yīng)戰(zhàn)，及時舉證并進行有力抗辯，從而才能維護企業(yè)的合法權(quán)益。（二）爭取“市場經(jīng)濟國家”待遇在市場經(jīng)濟國家的認(rèn)定時，歐美等西方國家均不承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟地位，理由之一就是中國會計準(zhǔn)則與國際慣例差異較大，如果通過建設(shè)高質(zhì)量并與國際會計慣例趨同的會計準(zhǔn)則，有利于取得市場經(jīng)濟國家地位。“歐盟384/96號原則”規(guī)定，希望得到市場經(jīng)濟地位待遇的我國涉案企業(yè)必須同時滿足：(1)企業(yè)所作的有關(guān)價格、成本和包括諸如原材料、技術(shù)和勞動力的成本投入、生產(chǎn)、銷售和投資的決定是根據(jù)反映了市場供求關(guān)系的市場信息，并且不存在國家的實質(zhì)性干預(yù)，在計算重要的成本投入時基本上按照市場價格。(2)企業(yè)必須建立一套而且是唯一的符合國際會計準(zhǔn)則、賬目清楚的會計賬目，該賬目需按照國際通用會計準(zhǔn)則進行獨立審計并有通用性。(3)企業(yè)生產(chǎn)成本和財務(wù)狀況不再因為過去的非市場經(jīng)濟制度而受到嚴(yán)重扭曲，特別得考慮設(shè)備折舊、其他折舊、以物易物和以債務(wù)抵消方式所列的支出。(4)企業(yè)應(yīng)受所有權(quán)法和破產(chǎn)法的管轄，由此保障企業(yè)管理的法律安全和生產(chǎn)的穩(wěn)定。(5)貨幣兌換按照市場匯率。對企業(yè)而言，難度最大的是條件2和3，這是市場經(jīng)濟地位對企業(yè)的會計要求。（三）使反傾銷調(diào)查當(dāng)局采信我方的成本計算數(shù)據(jù)以往由于在成本范圍構(gòu)成和成本核算基礎(chǔ)上存在差異，產(chǎn)生兩方面的不利影響：一方面導(dǎo)