企業(yè)重組兼并的稅收籌劃培訓(xùn)課程

第四章企業(yè)重組兼并的稅收籌劃西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院第一頁，共一百零三頁。第四章企業(yè)重組兼并的稅收籌劃12重組兼并與稅收籌劃的一般原理1企業(yè)分立中的稅收籌劃2企業(yè)合并中的稅收籌劃3企業(yè)清算的稅收籌劃4企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃5第二頁，共一百零三頁。第四章企業(yè)重組兼并的稅收籌劃

本章要點(diǎn)：本章主要介紹企業(yè)重組兼并與稅收籌劃的一般原理、企業(yè)分立中的稅收籌劃、企業(yè)合并中的稅收籌劃、企業(yè)清算的稅收籌劃，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收籌劃。通過本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)掌握在企業(yè)的幾種重組兼并形式中，企業(yè)需要承擔(dān)哪些納稅義務(wù)，以及企業(yè)可以怎樣根據(jù)不同的納稅義務(wù)，選擇重組兼并的形式，以及如何處理重組兼并中遇到的諸如清算日起選擇等技術(shù)性問題。第三頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理概念與分類原理分析會(huì)涉及哪些稅內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第四頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理一、企業(yè)重組兼并的概念與分類企業(yè)重組是指企業(yè)之間或企業(yè)內(nèi)部通過產(chǎn)權(quán)流動(dòng)、整合帶來的企業(yè)組織形式的調(diào)整，是企業(yè)為改善其經(jīng)營(yíng)狀況，獲取對(duì)資產(chǎn)的最大利益，對(duì)存量資產(chǎn)進(jìn)行企業(yè)間轉(zhuǎn)移，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)各種生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置與組合，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。按照企業(yè)所有權(quán)變更的方向，可以把企業(yè)重組分為三種類型：一是減少企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為收縮型重組,如企業(yè)分立，資產(chǎn)出售、資產(chǎn)與負(fù)債剝離等；二是擴(kuò)大企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為擴(kuò)張型重組，如企業(yè)的合并，購(gòu)買資產(chǎn)收購(gòu)股份、合資或聯(lián)營(yíng)組建子企業(yè)等；三是所有權(quán)總量不變，僅改變企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的重組，稱為內(nèi)變型重組。在企業(yè)實(shí)施資產(chǎn)重組戰(zhàn)略中，如何進(jìn)行稅收籌劃，通過產(chǎn)權(quán)流動(dòng)與整合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，將成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)理財(cái)?shù)闹匾n題。尤其是企業(yè)在進(jìn)行分離和合并的過程中，更涉及到許多稅收問題。我國(guó)現(xiàn)行稅法主要針對(duì)企業(yè)合并分立、股權(quán)投資業(yè)務(wù)、企業(yè)改組改制等少數(shù)重組方式進(jìn)行了規(guī)范。第五頁，共一百零三頁。二、企業(yè)重組兼并中稅收籌劃的原理分析（一）企業(yè)邊界影響和約束流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅收籌劃重組兼并映射出產(chǎn)權(quán)在市場(chǎng)中的交易成本，同樣的交易通過市場(chǎng)和通過企業(yè)內(nèi)部花費(fèi)的交易成本是不同的，市場(chǎng)交易成本高，企業(yè)內(nèi)部交易成本可能會(huì)相對(duì)低，如果追加交易通過企業(yè)內(nèi)部來完成，就會(huì)無形中擴(kuò)大了企業(yè)的邊界。企業(yè)內(nèi)部邊界擴(kuò)大，其成本也在增加，比如組織協(xié)調(diào)內(nèi)部管理的成本、失誤成本等等。如果這種成本超過了通過市場(chǎng)來交易的成本，那就說明邊界過大了。考慮稅收的因素，通過市場(chǎng)會(huì)增加一道交易環(huán)節(jié)，由于存在商品所有權(quán)或者勞務(wù)交易，需要繳納流轉(zhuǎn)稅。而在企業(yè)內(nèi)部完成的時(shí)候，由于沒有所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或者勞務(wù)交易的確認(rèn)，這種稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)消失。

第六頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（二）產(chǎn)權(quán)和投資形成復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)價(jià)格的調(diào)整影響稅收企業(yè)在重組兼并中，通過合并或者分立的方式，可以實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)性企業(yè)或者上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的增加或者減少，通過關(guān)聯(lián)價(jià)格調(diào)整影響稅收，同時(shí)，也可能會(huì)改變一些稅收環(huán)境和稅收要素，比如納稅地點(diǎn)，納稅時(shí)間、納稅主體、納稅環(huán)節(jié)等等，這為企業(yè)提供一些稅收籌劃的空間，從而達(dá)到合理避稅。產(chǎn)權(quán)關(guān)系和企業(yè)邊界的改變會(huì)造成稅收待遇的差別。比如一個(gè)公司兼并了另一個(gè)行業(yè)的公司，進(jìn)入這個(gè)新的行業(yè)享受國(guó)家的一些稅收優(yōu)惠政策。在一定意義上，稅收籌劃的一部分功能其實(shí)是尋求產(chǎn)權(quán)關(guān)系和企業(yè)邊界對(duì)稅負(fù)的影響，并盡力打破這種邊界的“束縛”，尋找稅負(fù)最小化的“安全”邊界，創(chuàng)造最佳的產(chǎn)權(quán)關(guān)系第七頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理三、重組兼并中的稅收籌劃：會(huì)涉及哪些稅（一）所得稅財(cái)稅[2009]59號(hào)文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》和財(cái)稅[2009]60號(hào)文《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（兩個(gè)文件以下均簡(jiǎn)稱《辦法》）規(guī)定了企業(yè)重組兼并所涉所得稅的具體規(guī)定。1.在企業(yè)重組的定義中增加了定量的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)企業(yè)重組的定義是采取定性加列舉的方式，并沒有“量”的規(guī)定，也就是說，究竟多大比例以上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能構(gòu)成稅法上所謂的企業(yè)重組呢?如果僅僅是小量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，可以按所得稅的一般規(guī)定進(jìn)行處理，沒有必要將其納入企業(yè)重組的范圍。《辦法》將股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)界定為被收購(gòu)企業(yè)的股東將其持有的該企業(yè)75％以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的交易；將企業(yè)合并、分立涉及企業(yè)的資產(chǎn)也界定為75％以上。第八頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理

2.增加了對(duì)多步驟交易予以合并的表述（1）發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)重組稅收規(guī)定一般要求在一定時(shí)間內(nèi)對(duì)整個(gè)重組計(jì)劃中所涉及多個(gè)關(guān)聯(lián)步驟的交易在稅收上予以合并看待，這是實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。如美國(guó)稅法對(duì)股權(quán)收購(gòu)的規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)作為整體收購(gòu)計(jì)劃的各關(guān)聯(lián)步驟應(yīng)合并看待，整體收購(gòu)計(jì)劃應(yīng)在12個(gè)月或更少的時(shí)間內(nèi)完成。證監(jiān)會(huì)《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》也規(guī)定，在計(jì)算重大資產(chǎn)重組的比例時(shí)，上市公司在12個(gè)月內(nèi)連續(xù)對(duì)同一或者相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行購(gòu)買、出售的，以其累計(jì)數(shù)分別計(jì)算相應(yīng)數(shù)額。（2）《辦法》增加了多步驟交易合并看待的表述，即企業(yè)應(yīng)將連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生的互為條件的交易，作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易分多步驟進(jìn)行處理。這樣處理有利于防止企業(yè)通過分步交易避稅。第九頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理

3.增加了“特殊重組”中“合理的商業(yè)目的”的條件給子“特殊重組”的待遇，主要是為了鼓勵(lì)重組行為的正常進(jìn)行，促進(jìn)資源配置效率的提高。但是，出于反避稅的考慮，《辦法》在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，增加了具有“合理的商業(yè)目的”的條件。參照《實(shí)施條例》對(duì)一般反避稅條款中不具有合理商業(yè)目的的表述，《辦法》表述為：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。第十頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理4.突出了“特殊重組”中“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”的條件

“特殊重組”的必要條件之一是重組中企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，受讓企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”。《辦法》中增加了這一條款，即法律形式被改變、資本結(jié)構(gòu)被調(diào)整、被收購(gòu)、被合并或被分立企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。第十一頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理

5.明確了“企業(yè)法律形式和住所的改變”的所得稅處理《辦法》規(guī)定，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)時(shí)，或企業(yè)將住所轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外的，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定進(jìn)行清算和分配。前者主要考慮繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)是獨(dú)立法人，在其法人地位消失前，其所有資產(chǎn)應(yīng)一律視同銷售，應(yīng)將其資產(chǎn)所隱含的增值按可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)算清算所得，并繳納企業(yè)所得稅，然后才能向股東進(jìn)行分配；后者考慮涉及稅收管轄權(quán)的變化，因此企業(yè)住所向境外的轉(zhuǎn)移應(yīng)視同資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得。但是，企業(yè)只改變法律形式(如從有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰荆蛳喾?，或只在中華人民共和國(guó)境內(nèi)改變住所，《辦法》規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)可不視為轉(zhuǎn)讓，不進(jìn)行清算和分配。第十二頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理6.明確了跨境特珠重組的條件考慮到跨境重組中存在境外當(dāng)事方，要給予其特殊重組待遇，除滿足“特殊重組”的一般條件外，還應(yīng)該保證被重組企業(yè)資產(chǎn)所隱含增值的稅收管轄權(quán)仍保留在中國(guó)境內(nèi)。為給納稅人重大重組業(yè)務(wù)提供政策確定性環(huán)境，同時(shí)防止濫用跨境重組交易避稅，《辦法》明確了股東與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署“利得確認(rèn)協(xié)議”(GRA)的做法，對(duì)跨境重組能否按特殊重組處理給予事先裁定或事后確認(rèn)。第十三頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（二）流轉(zhuǎn)稅1.增值稅國(guó)稅函[2011（13）號(hào)]文規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。2.營(yíng)業(yè)稅國(guó)稅函[2011（51）號(hào)]文規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。（三）土地增值稅根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))文件的規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地戶轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。第十四頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（四）契稅財(cái)稅[2012]4號(hào)文對(duì)企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策做了如下規(guī)定：1.企業(yè)公司制改造（1）非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或股份有限公司，有限責(zé)任公司整體改建為有限責(zé)任公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。（2）非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對(duì)新設(shè)公司承受該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。（3）國(guó)有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國(guó)有控股公司占新公司股份超過85%的，對(duì)新公司承受該國(guó)有控股公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。第十五頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理2.公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。3.公司合并兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。4.公司分立公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。第十六頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理5.企業(yè)出售國(guó)有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。6.企業(yè)破產(chǎn)

企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。第十七頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理7.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。8.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)(1)對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。(2)同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。第十八頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理9.事業(yè)單位改制

事業(yè)單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對(duì)改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。10.其他

以出讓方式或國(guó)家作價(jià)出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對(duì)承受方應(yīng)按規(guī)定征收契稅。第十九頁，共一百零三頁。第一節(jié)重組兼并與稅收籌劃的一般原理（五）印花稅根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]183號(hào))的規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金帳簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。合并包括吸收合并和新設(shè)合并。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。第二十頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃企業(yè)分立概念企業(yè)分立中的所得稅籌劃企業(yè)產(chǎn)品分立的稅收籌劃內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第二十一頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃一、企業(yè)分立的概念企業(yè)分立，是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立，是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。例如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100％股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。新設(shè)分立，是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。例如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100％股權(quán)，A公司解散。第二十二頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃分立前企業(yè)的股東（投資者）可以決定繼續(xù)全部或部分作為各分立后企業(yè)的股東；分立前企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，按法律規(guī)定的程序和分立協(xié)議的約定，由分立后的企業(yè)承繼?？傊髽I(yè)從本質(zhì)上并沒有消滅，只是有了新的變化，也正是這種實(shí)質(zhì)上的存續(xù)，為進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。企業(yè)分立中的稅收籌劃技巧主要包括：在企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率的情況下，通過分立使原來適用高稅率的一個(gè)企業(yè)，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負(fù)得以減輕；將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，以獲得流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)降低；在混合銷售行為中，通過分立，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃等。第二十三頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃二、企業(yè)分立中的所得稅籌劃（一）企業(yè)分立中所得稅的基本規(guī)范依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）該文件規(guī)定，企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：*一般性稅務(wù)處理企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第二十四頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

第二十五頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。其他在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。

第二十六頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃（二）企業(yè)分立中的籌劃在企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率的情況下，企業(yè)分立后，可能分別適用相對(duì)較低的稅率級(jí)次，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。我國(guó)2008年1月1日起實(shí)施的企業(yè)所得稅稅率，名義上雖采用25%的比例稅率，但對(duì)小型微利企業(yè)制定了特殊的20%優(yōu)惠稅率，對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這樣企業(yè)分立后，就有可能適用相對(duì)較低的20%稅率級(jí)次，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。第二十七頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃1.案例一A公司主要生產(chǎn)M和N兩種產(chǎn)品，某年共實(shí)現(xiàn)銷售額100萬元，全年應(yīng)納稅所得額為6萬，適用25%的企業(yè)所得稅率。經(jīng)過內(nèi)部大概核算，其中M和N產(chǎn)品的銷售額分別為30萬元和70萬元，應(yīng)納稅所得額分別約為2.94萬元和3.06萬元。籌劃方案：該企業(yè)可以選擇將生產(chǎn)不同產(chǎn)品的部門分立出來，各自成為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)。從企業(yè)所得稅角度來看，分立出來的生產(chǎn)M產(chǎn)品的企業(yè)應(yīng)適用20%的優(yōu)惠稅率，生產(chǎn)N產(chǎn)品的企業(yè)，其應(yīng)納稅所得額3.06萬元正好處于3萬元的臨界點(diǎn)附近，可以籌劃使其降低?？紤]通過增加600元12月份的辦公費(fèi)用，扣除這部分后，應(yīng)納稅所得額降低為3萬元，適用20%的所得稅稅率。第二十八頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃該企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃前后的所得稅負(fù)擔(dān)分別為：分立前，A公司：應(yīng)納稅所得額=6×25%=1.5萬元分立后：應(yīng)納所得稅額=2.94×20%+3×20%=1.188萬元。比企業(yè)分立前降低稅負(fù)0.312萬元。需要說明的是，這項(xiàng)分立籌劃有一定局限性，如在分離企業(yè)需要增值稅發(fā)票的情況下，該項(xiàng)籌劃企業(yè)不會(huì)采納。第二十九頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃2.案例二某房地產(chǎn)公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，包括花園洋房，電梯公寓等開發(fā)商品，目前拍賣下一宗3000多畝的商業(yè)用地，擬自行開發(fā)或者出售。房地產(chǎn)投資是一個(gè)高回報(bào)企業(yè)，就稅收政策來說，出讓凈地塊需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，印花稅等稅負(fù)，稅負(fù)較重。因此詳盡的稅務(wù)籌劃對(duì)避免未預(yù)期的、可能導(dǎo)致豐厚回報(bào)盡失的某些稅務(wù)陷阱至關(guān)重要，稅務(wù)安排在房地產(chǎn)投資項(xiàng)目中貫穿始終，事前對(duì)若干戰(zhàn)略性交易事項(xiàng)的稅務(wù)安排是獲取企業(yè)目標(biāo)利潤(rùn)率的保障。第三十頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃籌劃方案：同一控制下的企業(yè)分立。從B公司的資產(chǎn)地塊剝離分立出C公司（或D公司E公司等等，分別擁有分宗后地塊。所有分立公司均以法人形式設(shè)立，不能采取個(gè)人股東，目的是規(guī)避資產(chǎn)出售或股份轉(zhuǎn)讓以后的個(gè)人所得稅方案解析：根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文，分立是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付．在這一個(gè)步驟中，政策把握有兩個(gè)問題．一是分立情形．二是分立支付對(duì)價(jià)的形式．i如果公司考慮同一股東控制下的企業(yè)分立，則不涉及稅務(wù)負(fù)擔(dān)問題．如果公司考慮在新設(shè)分立時(shí)立刻引入其他新股東，會(huì)很有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為應(yīng)稅企業(yè)重組．ii不需考慮免稅重組，因?yàn)?9號(hào)文要求企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。且59號(hào)文對(duì)于免稅重組有非常多的限定條件。根據(jù)企業(yè)的情況，由于新拍土地，土地增值幅度不大，可以直接考慮分立，并建議直接以土地拍賣價(jià)作為分立賬務(wù)確認(rèn)價(jià)格。第三十一頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃三、企業(yè)產(chǎn)品分立中的籌劃（一）利用免稅項(xiàng)目進(jìn)行企業(yè)分立我國(guó)《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項(xiàng)目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品等8項(xiàng)。案例分析A企業(yè)為增值稅一般納稅人，除經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的產(chǎn)品外，還兼營(yíng)免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品。其兩類產(chǎn)品的購(gòu)銷情況如下：第三十二頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃

A企業(yè)購(gòu)銷情況表單位：萬元第三十三頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃1.籌劃原理我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)增值稅納稅人兼營(yíng)行為的規(guī)定為：納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)與在建工程）而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：根據(jù)上表中的數(shù)據(jù)及以上公式可以計(jì)算如下：合并經(jīng)營(yíng)時(shí)，A企業(yè)可抵扣的全部進(jìn)項(xiàng)稅額為：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=8-8×20%=6.4萬元第三十四頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃2.籌劃方案設(shè)立一個(gè)獨(dú)立企業(yè)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品K產(chǎn)品時(shí)：（1）如果新企業(yè)中K產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅為1萬元，則新企業(yè)有1萬元的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，但A企業(yè)的存續(xù)部分（即生產(chǎn)非免稅產(chǎn)品M的部分）可以抵扣7萬元（即8萬元-1萬元）進(jìn)項(xiàng)稅。此時(shí)兩企業(yè)一共可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅7萬元大于合并經(jīng)營(yíng)時(shí)的6.4萬元，可以多抵扣0.6萬元，所以此時(shí)分立經(jīng)營(yíng)較為有利；（2）如果新企業(yè)中K產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅為2萬元，則新企業(yè)有2萬元的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，A企業(yè)的存續(xù)部分（即生產(chǎn)非免稅產(chǎn)品M的部分）可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅變?yōu)?萬元（即8萬元-2萬元）。此時(shí)，分立經(jīng)營(yíng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅（6萬元）小于合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅（6.4萬元），所以應(yīng)選擇合并經(jīng)營(yíng)。第三十五頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃3.分析免稅產(chǎn)品的比例直接決定了企業(yè)應(yīng)分立經(jīng)營(yíng)或合并經(jīng)營(yíng)。如果我們假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額占全部進(jìn)項(xiàng)稅額的比重為X，那么則其平衡點(diǎn)為：80000×[（1-X）×100%]=64000，即X=20%也就是說，免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額愈大時(shí)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額愈少，對(duì)合并經(jīng)營(yíng)者愈不利。通過以上分析我們可以得出結(jié)論，本例中免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額占全部進(jìn)項(xiàng)稅額20%以下時(shí)，應(yīng)采用合并經(jīng)營(yíng)法較為有利；反之，如果在20%以上時(shí)，則應(yīng)分立一獨(dú)立的B公司專門經(jīng)營(yíng)免稅產(chǎn)品更為有利。第三十六頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃在以上計(jì)算和分析的基礎(chǔ)上，我們還可以把以上籌劃思路一般化，即：全部進(jìn)項(xiàng)稅額×[（1-免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額）×100%]=全部進(jìn)項(xiàng)稅額×可抵扣比例移項(xiàng)，得平衡點(diǎn)為：當(dāng)

時(shí)，采用合并經(jīng)營(yíng)法較為有利；當(dāng)時(shí)，應(yīng)將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)分立為一個(gè)新的公司，才可以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。

第三十七頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃（二）利用進(jìn)項(xiàng)增值稅進(jìn)行企業(yè)分立案例分析某食品廠為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。根據(jù)市場(chǎng)需求，該食品廠自行種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等（以下簡(jiǎn)稱“加工品”）對(duì)外銷售。2011年2月該食品廠共銷售獼猴桃加工品100萬元（不含增值稅價(jià)格），產(chǎn)生17萬元的銷項(xiàng)增值稅。但企業(yè)經(jīng)核算，發(fā)現(xiàn)與該項(xiàng)業(yè)務(wù)有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅數(shù)量很少，只有化肥等項(xiàng)目產(chǎn)生了1萬元的進(jìn)項(xiàng)增值稅。這樣，該食品廠需要就該項(xiàng)業(yè)務(wù)繳納16萬元的增值稅。為了降低增值稅負(fù)擔(dān)，該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)可抵扣項(xiàng)目時(shí)，十分注重索取合格的增值稅專用發(fā)票。但收效不大。第三十八頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃1.未籌劃時(shí)企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)分析2.籌劃原理

從稅收籌劃角度考慮，該食品廠應(yīng)采取企業(yè)分立的方法降低增值稅負(fù)擔(dān)。即：食品廠將獼猴桃的種植業(yè)務(wù)分立為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，并使其具有獨(dú)立的法人資格，實(shí)行獨(dú)立核算，也就是使之成為一個(gè)獨(dú)立的納稅人。進(jìn)項(xiàng)稅1萬元食品廠銷項(xiàng)稅17萬元市場(chǎng)銷售100萬元應(yīng)納增值稅17-1=16萬元第三十九頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃我國(guó)增值稅條例規(guī)定，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購(gòu)買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照購(gòu)買價(jià)格和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除。將種植業(yè)務(wù)獨(dú)立后，食品廠就可以按照購(gòu)買價(jià)格和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)增值稅，而種植企業(yè)也不必繳納增值稅，因?yàn)橹苯訌氖轮参锏姆N植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅。當(dāng)然，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也不能再抵扣。結(jié)果是，種植企業(yè)沒有因?yàn)榉至⒍喑袚?dān)任何稅收，而食品廠卻在原有進(jìn)、銷項(xiàng)增值稅不變的前提下，因?yàn)橛辛恕跋蜣r(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，而可以增加大量的進(jìn)項(xiàng)增值稅。第四十頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃3.籌劃后企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)分析進(jìn)項(xiàng)稅1萬元食品廠銷項(xiàng)稅17萬元市場(chǎng)銷售100萬元應(yīng)納增值稅17-7.8=9.2萬元種植場(chǎng)銷售60萬元進(jìn)項(xiàng)稅60*13%=7.8免征增值稅第四十一頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃根據(jù)以上分析，食品廠分立后的稅收負(fù)擔(dān)及有關(guān)的變化，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)分立后的食品廠，銷項(xiàng)增值稅不變，仍為17萬元。(2)分立后的食品廠增加了進(jìn)項(xiàng)增值稅。假設(shè)按照市場(chǎng)正常的交易價(jià)格，該食品廠2011年2月用于生產(chǎn)獼猴桃加工品的原料價(jià)值60萬元，那么分立后的食品廠就可以按照60萬元買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)增值稅，即7.8萬元。（如果企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)操作，還可以計(jì)算更多的進(jìn)項(xiàng)稅）(3)種植企業(yè)享受增值稅免稅優(yōu)惠，但同時(shí)，有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也不再能夠抵扣。根據(jù)前文介紹，這部分進(jìn)項(xiàng)增值稅為1萬元。所以，分立后食品廠的這項(xiàng)業(yè)務(wù)需要繳納的增值稅為：應(yīng)納增值稅＝17－7.8＝9.2萬元第四十二頁，共一百零三頁。第二節(jié)企業(yè)分立中的稅收籌劃以上稅收籌劃操作之后，與籌劃前相比，企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)降低了6.8萬元（即：16萬元-9.2萬元）。同時(shí)，從所得稅角度看，種植企業(yè)增加的銷售收入就是食品廠增加的成本，因此種植企業(yè)增加的利潤(rùn)就是食品廠減少的利潤(rùn)。所以，二者之間的獼猴桃銷售價(jià)格最終不會(huì)影響二者總的所得稅負(fù)擔(dān)。另外，前述的稅收籌劃方案沒有考慮企業(yè)所得稅的影響。如果企業(yè)分立后能夠適用照顧性稅率，此方案的籌劃效果會(huì)更好。4.案例解析這一稅收籌劃方案的效果，主要取決于兩個(gè)因素：（1）新增加的進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量，即根據(jù)13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)增值稅。這一數(shù)額越大，這項(xiàng)稅收籌劃的方案就越好。實(shí)際上這一數(shù)量直接取決于種植企業(yè)和加工企業(yè)之間的交易價(jià)格。交易價(jià)格越高，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅就越多。（2）原有的進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量。這一數(shù)額會(huì)直接增加這項(xiàng)稅收籌劃方案的機(jī)會(huì)成本。第四十三頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃內(nèi)容一：企業(yè)合并的基本概念及分類

第三節(jié)企業(yè)合并稅收籌劃內(nèi)容二：企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式第四十四頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃一、企業(yè)合并的基本概念及分類（一）基本概念企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)按照規(guī)定程序合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。廣義上的企業(yè)合并還包括企業(yè)收購(gòu)行為。收購(gòu)是指企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的全部或部分所有權(quán)的購(gòu)買行為。雖然兩者的結(jié)果都是形成了一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位，但兼并是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的單位形成一個(gè)新的實(shí)體，而收購(gòu)是指被收購(gòu)方納入收購(gòu)方公司體系中。按照有關(guān)稅收法規(guī)的定義，企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

第四十五頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（二）分類企業(yè)合并包括吸收合并與新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)(對(duì)此類企業(yè)，以下簡(jiǎn)稱“存續(xù)企業(yè)”)，被吸收的企業(yè)解散。例如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對(duì)價(jià)，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。例如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30％股權(quán)作為對(duì)價(jià)。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。第四十六頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃二、企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式（一）合并目標(biāo)企業(yè)類型與稅收籌劃

如果選擇橫向合并，即合并同行業(yè)生產(chǎn)同類型商品的企業(yè)，從稅收上，一般不改變合并企業(yè)的納稅稅種和納稅環(huán)節(jié)，但增值稅小規(guī)模納稅人有可能變?yōu)橐话慵{稅人；不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，可能會(huì)因合并而改變成為國(guó)家“重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目”，從而享受稅收優(yōu)惠。如果選擇縱向合并，即跨行業(yè)合并或者選擇與供應(yīng)商或客戶的合并，會(huì)將原來的外部購(gòu)銷關(guān)系變?yōu)槠髽I(yè)的內(nèi)部購(gòu)銷行為，減少流轉(zhuǎn)稅的納稅環(huán)節(jié)，也有可能改變納稅主體的屬性，增加稅種。比如鋼鐵企業(yè)合并汽車企業(yè)，會(huì)增加消費(fèi)稅稅種。第四十七頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（二）合并目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與稅收籌劃1.籌劃原理一家盈利的企業(yè)選擇一家虧損企業(yè)實(shí)行合并，可以實(shí)現(xiàn)其盈利與虧損的抵消，降低應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。如果合并中出現(xiàn)虧損還可以實(shí)現(xiàn)延遲納稅的好處。

第四十八頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃2.案例分析2009年，甲公司收購(gòu)乙公司45％的股權(quán)后并增資，最終占乙公司總股權(quán)的59％，成為乙公司的第一大股東，乙公司的名稱、稅號(hào)等其他事項(xiàng)均沒有變化，乙公司當(dāng)時(shí)有2000萬元的經(jīng)營(yíng)性虧損需遞延至以后年度由稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。合并前甲公司第1-3年度盈虧情況如下表所示：第四十九頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃(1)籌劃方案甲公司與乙公司合并，其第1-3年度盈虧情況變?yōu)椋?/p>

第五十頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃通過上表可以看出，通過企業(yè)合并的稅收籌劃，使甲、乙兩公司三年內(nèi)的整體稅負(fù)由原來的725萬元降低到225萬元，減少了500萬元，歸屬于所有者的資金流入相應(yīng)增加了500萬元。(2)籌劃結(jié)果分析根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(主席令2007年第63號(hào))第18條規(guī)定、《中午人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令2007年第512號(hào))第10條、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定，此種股權(quán)收購(gòu)形式適用一般性重組的稅務(wù)處理，被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變，被收購(gòu)的乙公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)是可以彌補(bǔ)以前年度虧損的。

第五十一頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（三）企業(yè)合并中支付方式選擇的稅收籌劃1.籌劃原理依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）該文件規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅應(yīng)根據(jù)合并的具體方式處理：*一般性稅務(wù)處理企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)第五十二頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

第五十三頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*一般性稅務(wù)處理企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

第五十四頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

第五十五頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃*特殊性稅務(wù)處理資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第五十六頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃其他：（1）重組交易各方按以上各項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。*非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）（2）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整

第五十七頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃2.案例分析（1）一般性稅務(wù)處理案例2011年3月，A汽車集團(tuán)股份有限公司吸收合并B汽車股份有限公司，A集團(tuán)向B公司現(xiàn)有股東發(fā)行股票，換取B公司現(xiàn)有股份。本次換股吸收合并中，換股股東所持的每1股B公司股票可以換取1.6股A集團(tuán)本次發(fā)行的A股股票。交易完成后以A集團(tuán)為合并后的存續(xù)公司承繼及承接廣汽長(zhǎng)豐的全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同及其他一切權(quán)利與義務(wù)，B公司終止上市并注銷法人資格。A集團(tuán)需要以發(fā)行股份換股或者以現(xiàn)金購(gòu)買B公司369,818,687股股票。其中，C公司持有的75,997,852股B公司股份均選擇申報(bào)行使首次現(xiàn)金選擇權(quán)，即A集團(tuán)將以現(xiàn)金向C公司購(gòu)買其持有的B公司股票。第五十八頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃稅務(wù)處理及評(píng)論所得稅：(1)合理商業(yè)目的原則的判定：本次交易的商業(yè)目的是貫徹落實(shí)國(guó)家汽車產(chǎn)業(yè)政策；提高廣汽集團(tuán)的核心競(jìng)爭(zhēng)力；解決潛在的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問題；從上述對(duì)交易目的的描述上看，A集團(tuán)本次交易的主要目的是為了解決同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問題，并非出于稅收目的，應(yīng)該說是具有合理商業(yè)目的的。（2)權(quán)益連續(xù)性原則的判定：本次交易中A集團(tuán)以自身股份和現(xiàn)金作為支付對(duì)價(jià)的手段，由于C集團(tuán)持有的75,997,852股股票需要A集團(tuán)以現(xiàn)金支付獲得，至此非股權(quán)支付部分已經(jīng)接近20％(75,997,852.7369,818,687)，已經(jīng)無法滿足財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中規(guī)定的非股權(quán)支付金額不得超過15％的規(guī)定。從上述分析看來，本次交易已經(jīng)無法滿足特殊性稅務(wù)處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件。(3)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則的判定：本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不會(huì)改變。從上述分析來看，本次交易中，可以滿足“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則”的限制條件。綜上所述，本次交易中，由于股份支付比例不能夠滿足85％的條件，進(jìn)而不能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，B公司及其股東要按照清算進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。第五十九頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃貨物和勞務(wù)稅：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào))的規(guī)定，B公司無需就貨物、不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。財(cái)產(chǎn)和行為稅：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))的規(guī)定，B公司無需就土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]4號(hào))的規(guī)定，A集團(tuán)無需就其受讓B公司的土地房屋權(quán)屬繳納契稅。由于A集團(tuán)發(fā)行股票吸收合并B公司，A集團(tuán)賬面上的”股本”和“資本公積”會(huì)增加，A集團(tuán)應(yīng)該就增加部分按照萬分之五比例貼花。第六十頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃（2）特殊性稅務(wù)處理案例2009年12月，E航空股份有限公司(上交所上市公司)換股吸收合并S航空股份有限公司(上交所上市公司)，交易完成后S航空的所有資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同及其他一切權(quán)利與義務(wù)，包括但不限于S航空所有的運(yùn)營(yíng)許可證照、與飛機(jī)有關(guān)的許可證照及備案登記以及航線經(jīng)營(yíng)權(quán)等，將轉(zhuǎn)移至E航空或其指定的接收方，S航空終止上市并注銷法人資格。在本次吸收合并交易中，每股S航空的A股股票，可以按照協(xié)議規(guī)定換成1.3股E航空為本次換股吸收合并而發(fā)行的A股股票。第六十一頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃

稅務(wù)處理及評(píng)論所得稅：(1)合理商業(yè)目的原則的判定本次交易的商業(yè)目的提高運(yùn)營(yíng)規(guī)模、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力；整合資源，實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)；推進(jìn)上?！皟蓚€(gè)中心”的建設(shè)。從上述對(duì)交易目的的描述上看，本次交易的主要目的是為了提高規(guī)模、整合資源，并非出于稅收目的，應(yīng)該說是具有合理商業(yè)目的的。(2)權(quán)益連續(xù)性原則的判定本次交易中東方航空以自身股份和現(xiàn)金作為支付對(duì)價(jià)的手段，可以滿足股份支付超過85％的條件。取得東方航空股份的股東也承諾在12個(gè)月內(nèi)不會(huì)轉(zhuǎn)讓股份。從上述分析來看，本次交易已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件。第六十二頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃(3)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則的判定本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不會(huì)改變。從上述分析來看，本次交易可以滿足”經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則”的限制條件。綜上所述，本次交易能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，S航空無需就交易過程中發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為確認(rèn)所得或者損失。S航空的有關(guān)企業(yè)所得稅事項(xiàng)由E航空來承繼，S航空的原股東取得E航空的股份計(jì)稅基礎(chǔ)以其原來持有S航空股份的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。S航空原股東取得的E航空股票計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該按照其原來持有S航空股票的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。第六十三頁，共一百零三頁。第三節(jié)企業(yè)合并中的稅收籌劃貨物和勞務(wù)稅：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào))的規(guī)定，S航空無需就貨物、不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。財(cái)產(chǎn)和行為稅：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))的規(guī)定，S航空無需就土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]4號(hào))規(guī)定，E航空無需就其受讓S航空的土地房屋權(quán)屬繳納契稅。由于E航空發(fā)行股票吸收合并S航空，E航空賬面上的“股本”和“資本公積”會(huì)增加，E航空應(yīng)該就增加部分按照萬分之五比例貼花。第六十四頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃企業(yè)清算概念企業(yè)清算的涉稅問題企業(yè)清算的稅收籌劃內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第六十五頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃雖然永續(xù)經(jīng)營(yíng)是任何一個(gè)企業(yè)設(shè)立之初，都毫無例外采用的理想假設(shè)，但在現(xiàn)實(shí)中，優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，相應(yīng)決定了在眾多企業(yè)發(fā)展壯大的同時(shí)，也有許多企業(yè)因種種原因而清算破產(chǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1981－1985年，日本每年都有近二萬家企業(yè)清算倒閉；1992年美國(guó)共有62767家企業(yè)破產(chǎn)清算，瑞典有22449家企業(yè)破產(chǎn)[1]。從1994年到1996年，我國(guó)共有6753家企業(yè)由法院宣布破產(chǎn)清算，此外還有很多是庭外清算[2]。[1]曹思源：《兼并與破產(chǎn)操作實(shí)務(wù)》，工商出版社1997年11月第1版，第246－247頁。[2]張維迎：《企業(yè)理論與中國(guó)企業(yè)改革》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第134頁。第六十六頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃一、企業(yè)清算的基本概念企業(yè)清算是指企業(yè)宣告終止以后，除因并購(gòu)事由外，了結(jié)終止企業(yè)法律關(guān)系，消滅其法人資格的法律行為。清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額，超過實(shí)繳資本的部分。第六十七頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃二、企業(yè)清算的涉稅問題根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，企業(yè)清算基本涉稅問題如下：

1.企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。2.下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理：

（1）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；

（2）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。3.企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：

（1）全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；

（3）改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；

（4）依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；

（5）計(jì)算并繳納清算所得稅；

（6）確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。第六十八頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃4.企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。

企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。5.企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。

被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。第六十九頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃三、企業(yè)清算的稅收籌劃方式企業(yè)清算中的稅收籌劃主要包括兩方面：一是通過推遲或提前企業(yè)清算開始日期，合理調(diào)整清算所得和正常經(jīng)營(yíng)所得，降低企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)；二是將原有減免稅到期的企業(yè)消滅后，重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策。第七十頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（一）調(diào)整清算所得與正常經(jīng)營(yíng)所得1.籌劃原理通過改變企業(yè)清算日期，可以減少企業(yè)清算期間的應(yīng)稅所得數(shù)額，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。2.案例分析I公司董事會(huì)于8月18日向股東會(huì)提交了公司解散申請(qǐng)書，股東會(huì)8月20日通過決議，決定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日開始正常清算。I公司在9月1日至9月30日共發(fā)生費(fèi)用160萬元，清算所得90萬元。I公司在成立清算組前進(jìn)行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1至8月份公司預(yù)計(jì)盈利100萬元（公司適用稅率為25%）。于是在尚未公告和進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)的前提下，股東會(huì)再次通過決議將公司解散日期推遲至9月30日，并于10月1日開始清算，全部清算所得也推遲至10月份實(shí)現(xiàn)。進(jìn)行以上稅收籌劃操作前后有關(guān)納稅情況如下：第七十一頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（1）清算開始日為9月1日時(shí)，1-8月應(yīng)納所得稅額＝100×25%＝25萬元清算所得=90-160=-70萬元，不納稅。（2）清算開始日為10月1日時(shí)，1-9月虧損60萬元，本期不納企業(yè)所得稅。清算所得為90萬元，應(yīng)先抵減上期60萬元虧損后，再納稅。清算所得稅額＝（90－60）×25%＝7.5萬元兩方案比較，后者的稅收負(fù)擔(dān)降低了17.5萬元（即25萬元－17.5萬元）。第七十二頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（3）結(jié)果分析該案例稅收籌劃的關(guān)鍵在于，1-8月份有大量利潤(rùn)需要納稅，而清算期有大量費(fèi)用得不到彌補(bǔ)。把清算期的部分費(fèi)用提前，就可以在不提高清算期稅負(fù)的前提下，降低清算期之前的稅收負(fù)擔(dān)。為簡(jiǎn)化起見，本案例假設(shè)全部清算費(fèi)用仍舊在9月份支出，而清算所得全部推遲至10月份之后。在實(shí)際操作中，只要能夠充分利用清算期這個(gè)納稅年度，以及本日歷年度中清算期之前的納稅年度，進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，就可以實(shí)現(xiàn)有效的稅收籌劃。例如，本例中只需將100萬元的清算費(fèi)用調(diào)整到9月份發(fā)生，其余60萬元費(fèi)用仍在清算期發(fā)生，其籌劃效果是一樣的。第七十三頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃（二）重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策

當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所得稅制中有許多定期減免稅優(yōu)惠政策。針對(duì)這種定期減免稅優(yōu)惠，我們可以通過適時(shí)進(jìn)行企業(yè)清算，重新設(shè)立新的企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。例如，當(dāng)企業(yè)享受一定年限減征或免征所得稅的優(yōu)惠政策之后，適時(shí)安排將該企業(yè)解散，通過清算結(jié)束企業(yè)的原有業(yè)務(wù)，另行注冊(cè)一個(gè)新的企業(yè)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策。由于企業(yè)的機(jī)器設(shè)備與員工，甚至廠房都可通過清算轉(zhuǎn)讓給即將設(shè)立的新企業(yè)，故原企業(yè)所有者的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不會(huì)受到影響。第七十四頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃由于國(guó)家有關(guān)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策中很多是針對(duì)新辦企業(yè)的，如高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠、軟件企業(yè)優(yōu)惠等等，因此有些老企業(yè)為享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，紛紛設(shè)立新的企業(yè)，并通過各種渠道將老企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到新企業(yè)中，以逃避稅收。當(dāng)然，運(yùn)用這一方法進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注國(guó)家的反避稅措施。第七十五頁，共一百零三頁。第四節(jié)企業(yè)清算的稅收籌劃為堵塞稅收漏洞，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2006年1月下發(fā)了《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2006]1號(hào)），明確了享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅的新辦企業(yè)必須符合兩個(gè)條件：（1）須按照國(guó)家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政管理部門辦理設(shè)立登記新注冊(cè)成立的企業(yè)。（2）新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實(shí)際出資中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計(jì)出資額占新辦企業(yè)注冊(cè)資金的比例不得超過25％。*企業(yè)在籌劃的時(shí)候應(yīng)該充分關(guān)注這些新政策的變化，以便衡量是否采用這種籌劃方法。第七十六頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃股權(quán)轉(zhuǎn)讓概念股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃內(nèi)容一內(nèi)容二內(nèi)容三第七十七頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的基本概念1.企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于“股權(quán)重組”的一種方式，即企業(yè)的股東將其擁有的股權(quán)或股份，部分或全部轉(zhuǎn)讓給他人。2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額，其公式如下：非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)—股權(quán)成本價(jià)其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。第七十八頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅規(guī)定1.營(yíng)業(yè)稅免繳。依據(jù)《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）第2條規(guī)定：對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。2.增值稅免繳。此行為屬于非增值稅征稅范圍。3.土地增值稅和契稅不繳土地增值稅，因?yàn)椴粚儆谵D(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為；不繳契稅，依據(jù)《關(guān)于股權(quán)變動(dòng)導(dǎo)致企業(yè)法人房地產(chǎn)權(quán)屬更名登記不征契稅的批復(fù)》（財(cái)稅[2003]184號(hào)）。第七十九頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃4.企業(yè)所得稅國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國(guó)稅函發(fā)[2009]698號(hào))文規(guī)定，自2008年1月1日起，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票)所取得的所得，將應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日(如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日)起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)(負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機(jī)關(guān))申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第3條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。第八十頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方式（一）非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否分配利潤(rùn)將影響納稅案例分析：某境外投資者A公司以美元現(xiàn)匯500萬元于2006年100％投資設(shè)立了一家中國(guó)居民企業(yè)B公司，投入當(dāng)天人民幣對(duì)美元匯率為1:7.8087，B公司賬列實(shí)收資本金額為人民幣3904.35萬元。2009年12月，A公司欲將其持有B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣5000萬元，包含B公司未能分配的稅后利潤(rùn)人民幣1500萬元，其中：2008年以前的未分配利潤(rùn)1000萬元，2008年以后來分配的稅后利潤(rùn)500萬元。轉(zhuǎn)讓當(dāng)日人民幣對(duì)美元的匯率為1：6.8287。第八十一頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃1.未籌劃前A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)，及C公司在后期分配B公司稅后利潤(rùn)時(shí)的企業(yè)所得稅計(jì)算如下：1.境外A公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的企業(yè)所得稅依國(guó)稅函[2009]698號(hào)文第4條規(guī)定，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。由于A公司首次投入資本時(shí)的幣種為美元，則上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)均以美元計(jì)算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日的美元兌人民幣匯率為1：6.8287，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)人民幣5000萬元應(yīng)依美元兌人民幣匯率1：6.8287折算為732.20萬美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬美元。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.20萬美元－500萬美元=232.20萬美元股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅=232.20萬美元×10％×6.8287=158.56萬元人民幣。第八十二頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.香港C公司受讓股權(quán)后，取得受讓前稅后利潤(rùn)分配的企業(yè)所得稅

依財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2008]1號(hào))第4條規(guī)定，2008年1月1日之前，外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。則C公司在受讓股權(quán)后分配B公司2008年以前的未分配利潤(rùn)仍然免征企業(yè)所得稅，但分配2008年以后的未分配利潤(rùn)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。C公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1000×0％+500×10％=50(萬元)。3.上述兩項(xiàng)所得使A公司和C公司共應(yīng)繳納企業(yè)所得稅158.56+50=208.56(萬元)。第八十三頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.稅收籌劃上述案例中，假如A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先把被投資企業(yè)B公司的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配再轉(zhuǎn)讓，則A、C兩公司各自納稅情況將完全不同。即境外A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先將B公司的稅后利潤(rùn)分配，再以3500萬元人民幣的價(jià)款轉(zhuǎn)讓給香港C公司。第八十四頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（1）境外A公司取得B公司稅后利潤(rùn)分配的所得稅A公司在分配B公司2008年以前的未分配利潤(rùn)時(shí)免征企業(yè)所得稅，分配2008年以后的未分配利潤(rùn)將繳納企業(yè)所得稅。A公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1000×0％+500×10％=50(萬元)。（2）境外A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的企業(yè)所得稅由于A公司首次投入資本時(shí)的幣種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)均以美元計(jì)算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日美元兌人民幣匯率1：6.8287。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)3500萬人民幣依6.8287的匯率折算為512.54萬美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬美元。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=512.54萬美元－500萬美元=12.54萬美元股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅=12.54萬美元×10％×6.8287=8.56萬元人民幣（3）實(shí)行先分配后轉(zhuǎn)讓后，只有A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅50+8.56=58.56(萬元)，香港C公司則由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中未包含有未能分配的利潤(rùn)，不存在受讓后因分配受讓前產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)而繳企業(yè)所得稅的可能。第八十五頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃3.結(jié)果分析非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)時(shí)，如被投資企業(yè)賬上存在有稅后未能分配的利潤(rùn)時(shí)，先分配再轉(zhuǎn)讓將對(duì)轉(zhuǎn)讓雙方有利。從上述案例可知，境外A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前如將B公司的稅后利潤(rùn)先分配再轉(zhuǎn)讓比直接轉(zhuǎn)讓將少繳企業(yè)所得稅100萬元(158.56－58.56)，香港C公司也因此將少繳企業(yè)所得稅50萬元?？梢妵?guó)稅函[2009]698號(hào)的下發(fā)，將會(huì)直接影響到非居民企業(yè)未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓策略的選擇。第八十六頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（二）自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)提示1.基本涉稅事項(xiàng)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國(guó)稅函[2009]285號(hào))，提出加強(qiáng)對(duì)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的征收管理，堵塞征管漏洞的具體措施。轉(zhuǎn)讓股權(quán)形式一般有：零轉(zhuǎn)讓、凈資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)讓、原始投資股本轉(zhuǎn)讓、溢價(jià)轉(zhuǎn)讓、低于凈資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)讓等等。無論怎樣轉(zhuǎn)讓，對(duì)于自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)主要是個(gè)人所得稅，印花稅。（1）零轉(zhuǎn)讓這種轉(zhuǎn)讓形式一般發(fā)生在繼承上，如果股權(quán)持有人死亡或其他原因，需要將股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給子女、親屬(有繼承權(quán)的人)，這種轉(zhuǎn)讓行為不涉及個(gè)人所得稅。目前國(guó)家還沒有開征遺產(chǎn)稅。但，涉及印花稅(以下都涉及該稅)。

第八十七頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（2）凈資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)讓投資人將資本投入到企業(yè)后，股權(quán)會(huì)發(fā)生變化?？赡芡度朊抗?元，經(jīng)過幾年后每股凈資產(chǎn)變成了0.80元或1.50元，這時(shí)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)就有兩種情況：A、低于面值1元轉(zhuǎn)讓，以凈資產(chǎn)0.80元轉(zhuǎn)讓，不涉及個(gè)人所得稅。B、高于面值1元轉(zhuǎn)讓，以凈資產(chǎn)1.50元轉(zhuǎn)讓，多出的0.5元就是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。轉(zhuǎn)讓人可減除轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的合理費(fèi)用后，按20％的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。（3）原始投資股本轉(zhuǎn)讓投資人投入原始股本每股1元，轉(zhuǎn)讓時(shí)仍以1元轉(zhuǎn)讓，這時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要核實(shí)企業(yè)凈資產(chǎn)。國(guó)稅函[2009]285號(hào)規(guī)定：“對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。”以上例分析，如果面值1元，企業(yè)凈資產(chǎn)1.5元，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以確定轉(zhuǎn)讓所得為0.5元。同樣減除轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的合理費(fèi)用后，按20％的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。第八十八頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（4）溢價(jià)轉(zhuǎn)讓投資人投入原始股本每股1元，企業(yè)凈資產(chǎn)1.5元，轉(zhuǎn)讓價(jià)1.80元。這里可能有商譽(yù)或潛在的盈利空間，作為轉(zhuǎn)讓人的所得應(yīng)該是0.8元。（5）低于凈資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)讓投資人投入原始股本每股)元，企業(yè)凈資產(chǎn)1.5元，轉(zhuǎn)讓價(jià)1.20元。這里可能有不利因素，比如土地使用證還有三兩年就到期，經(jīng)營(yíng)前景有巨大的潛虧因素等。第八十九頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.案例分析投資人和他愛人在某地區(qū)設(shè)立有限責(zé)任公司，建立一個(gè)速凍玉米加工企業(yè)，每年的盈利空間很大。幾年后，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式將他的股份和他愛人的股份全部轉(zhuǎn)讓給了當(dāng)?shù)啬橙?。?dāng)時(shí)投資400萬元，轉(zhuǎn)讓時(shí)凈資產(chǎn)500萬元，雙方簽訂轉(zhuǎn)讓合同價(jià)400萬元，受讓人口頭答應(yīng)暗中再給他100萬元。簽訂意向合同時(shí)先付100萬元，正式實(shí)施時(shí)又付給他300萬元，再后來受讓人對(duì)口頭答應(yīng)的100萬元不再兌現(xiàn)了。這里有兩點(diǎn)：一是合同中的400萬元具有法律效力，可以通過法律訴訟索要。暗中的100萬元是良心帳，如果受讓人不兌現(xiàn)，吃虧的是轉(zhuǎn)讓人。二是如果這件事和盤脫出，轉(zhuǎn)讓人有偷稅嫌疑。另外，當(dāng)稅機(jī)關(guān)檢查時(shí)，也會(huì)按國(guó)稅函[2009]285號(hào)規(guī)定實(shí)施補(bǔ)稅處理。第九十頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃按上述文件要求，股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請(qǐng)股權(quán)變更登記時(shí)，應(yīng)填寫《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》(表格式樣和聯(lián)次由各省地稅機(jī)關(guān)自行設(shè)計(jì))并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。這里應(yīng)注意兩方面：一是支付人要履行代扣代繳義務(wù)；二是轉(zhuǎn)讓人也要自行申報(bào)。所以雙方都有法律責(zé)任。更重要的是，如果不提供這個(gè)《個(gè)人股東變動(dòng)情況報(bào)告表》，工商部門不會(huì)進(jìn)行股權(quán)變更登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評(píng)估和審核時(shí)。對(duì)雙方申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料審核，判斷是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。所以，當(dāng)自然人進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)當(dāng)事先考慮涉稅事項(xiàng)，按個(gè)人所得稅法規(guī)定，按轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)算納稅。關(guān)于應(yīng)扣除的“合理費(fèi)用”沒有具體相關(guān)規(guī)定，但必須符合合理性原則。另外，關(guān)于印花稅，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)[1991]第155號(hào))第十條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”的轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。所以，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花，稅率為萬分之五。第九十一頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（三）股權(quán)收購(gòu)與資產(chǎn)收購(gòu)的區(qū)別1.基本原理《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))(以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件)對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。（1）資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合”。（2）實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。第九十二頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（3）資產(chǎn)收購(gòu)中的交易內(nèi)容僅僅包括資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，并不涉及與資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債、勞動(dòng)力等的轉(zhuǎn)移，這也是與企業(yè)分立、合并、股權(quán)收購(gòu)的重要區(qū)別之一。（4）資產(chǎn)收購(gòu)如果不滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)按照交易價(jià)格重新確定。資產(chǎn)收購(gòu)若采用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該同時(shí)滿足特殊性重組的條件，即合理商業(yè)目的原則、權(quán)益的連續(xù)性原則(股份支付不少于交易總額的85％、原股東重組后持股時(shí)間不少于12個(gè)月)、經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性原則(收購(gòu)資產(chǎn)不少于被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的75％等、12個(gè)月內(nèi)交易資產(chǎn)不改變?cè)械慕?jīng)營(yíng)活動(dòng))。同時(shí)，還要；隹備一系列的文檔，例如重組協(xié)議、評(píng)估報(bào)告及承諾書等。第九十三頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃2.有關(guān)股權(quán)收購(gòu)案例A房地產(chǎn)公司取得土地后，以土地投資入股成立項(xiàng)目公司B，C房地產(chǎn)公司通過收購(gòu)A房地產(chǎn)公司持有的B公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)對(duì)土地的實(shí)質(zhì)占有，這樣操作的意義何在?案例分析：現(xiàn)有房地產(chǎn)公司以上地投資入股成立新的獨(dú)立法人項(xiàng)目公司，然后通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出新項(xiàng)目開發(fā)，是當(dāng)前頗為常見的實(shí)質(zhì)土地轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃方案，詳細(xì)內(nèi)容闡述如下。第九十四頁，共一百零三頁。第五節(jié)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃（1）土地直接轉(zhuǎn)讓根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第38條的規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合兩個(gè)條件：①按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；②按照出讓合同約定進(jìn)行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的25％以上。因此，未同時(shí)具備上述兩個(gè)條件而進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的，其轉(zhuǎn)讓合同無效。另外，該法還規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的，必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動(dòng)工開發(fā)期限開發(fā)土地。超過出讓合同約定的動(dòng)工開發(fā)日期滿一年來動(dòng)工開