企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號－企業(yè)合并

企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號

－－企業(yè)合并第一頁，共四十九頁。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式二、同一控制下企業(yè)合并的處理三、非同一控制下企業(yè)合并的處理四、業(yè)務(wù)合并的處理五、兩種方法的比較六、銜接規(guī)定第二頁，共四十九頁。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項報告主體－－個別報表合并報表控制－－自非控制至控制為企業(yè)合并第三頁，共四十九頁。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并國際準(zhǔn)則：僅規(guī)范獨(dú)立企業(yè)之間的購并第四頁，共四十九頁。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的同一方：母公司或有關(guān)主管單位相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議暫時性：合并前（1年）合并后（1年）第五頁，共四十九頁。企業(yè)會計準(zhǔn)則－－企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并：

企業(yè)合并前

企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1第六頁，共四十九頁。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式同一控制下企業(yè)合并的特點：不屬于交易，屬資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合交易作價往往不公允第七頁，共四十九頁。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并特點：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理第八頁，共四十九頁。企業(yè)合并合并方式

購買方

被購買方

（合并方）

（被合并方）吸收合并取得對方資產(chǎn)解散并承擔(dān)負(fù)債

新設(shè)合并由新成立企業(yè)參與合并各持有參與合并方均解散各方資產(chǎn)負(fù)債

控股合并取得控制權(quán)保持獨(dú)立體現(xiàn)為長期股權(quán)成為子公司投資第九頁，共四十九頁。二、企業(yè)合并的界定、類型及方式會計上的企業(yè)合并與法律意義合并的關(guān)系會計：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并公司法：吸收合并、新設(shè)合并第十頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則原則：不按公允價值調(diào)整合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)第十一頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下控股合并1.長期股權(quán)投資的成本確定以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益第十二頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下控股合并例1：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬長期股權(quán)投資的成本為900萬差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益第十三頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下控股合并借：長期股權(quán)投資9000000資本公積1000000貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000如資本公積不足沖減，沖減留存收益第十四頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下控股合并1.長期股權(quán)投資的成本確定合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益第十五頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（一）同一控制下控股合并例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。借：長期股權(quán)投資7800000貸：股本6000000資本公積1800000第十六頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并：取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價值入賬會計政策調(diào)整所確認(rèn)資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積、留存收益第十七頁，共四十九頁。例3：A公司于2006年3月10日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：第十八頁，共四十九頁。

A公司B公司股本3600萬股本600萬資本公積1000萬資本公積200萬盈余公積800萬盈余公積400萬未分配利潤2000萬未分配利潤800萬合計7400萬合計2000萬第十九頁，共四十九頁。A公司應(yīng)進(jìn)行會計處理：借：凈資產(chǎn)*20000000貸：股本6000000資本公積14000000將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益借：資本公積12000000貸：盈余公積4000000利潤分配－－未分配利潤8000000第二十頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（三）同一控制下企業(yè)合并費(fèi)用合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期損益，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評估費(fèi)用等第二十一頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（四）同一控制下企業(yè)合并合并財務(wù)報表的編制控股合并情況下：形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表第二十二頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（四）同一控制下企業(yè)合并合并財務(wù)報表的編制原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對比較報表也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整第二十三頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（四）同一控制下企業(yè)合并合并財務(wù)報表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值統(tǒng)一會計政策借：被合并方所有者權(quán)益貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益第二十四頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（四）同一控制下企業(yè)合并合并財務(wù)報表的編制留存收益的調(diào)整：例4：如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300萬元，甲公司按持股比例60％計算應(yīng)享有180萬元。合并資產(chǎn)負(fù)債表中：借：資本公積1800000貸：盈余公積、未分配利潤1800000有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限第二十五頁，共四十九頁。二、同一控制下企業(yè)合并的處理（四）同一控制下企業(yè)合并合并財務(wù)報表的編制合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤合并當(dāng)期期初合并日合并日期末被合并方于合并前實現(xiàn)凈利潤在合并利潤表中單列項目反映……凈利潤其中：合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤第二十六頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：購買法確定購買方確定購買日確定企業(yè)合并成本將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配合并差額的處理第二十七頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（一）購買日的確定取得對被購買方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定：

購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn)有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)購買價款的支付控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等第二十八頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（二）企業(yè)合并成本的確定所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當(dāng)期損益第二十九頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。4200萬元計入合并當(dāng)期損益企業(yè)合并成本為12000萬元第三十頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（三）企業(yè)合并成本的確定合并成本的調(diào)整調(diào)整很可能發(fā)生金額能夠可靠計量如：合并協(xié)議中約定，被購買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，購買方應(yīng)在原購買出價的基礎(chǔ)上另付10％的價款。

第三十一頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（三）企業(yè)合并成本的確定合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用－－計入企業(yè)合并成本，以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)－－計入發(fā)行債務(wù)的初始計量金額與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用－－抵減發(fā)行收入第三十二頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（四）企業(yè)合并成本的分配可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，原則上按公允價值確認(rèn)，相關(guān)的確認(rèn)條件（經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量）無形資產(chǎn)和或有負(fù)債（公允價值能夠可靠計量）第三十三頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（五）商譽(yù)及應(yīng)計入損益的金額合并成本＞所取得的凈資產(chǎn)公允價值，確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試合并成本＜所取得的凈資產(chǎn)公允價值，計入合并當(dāng)期損益第三十四頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理例6：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：第三十五頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理賬面價值公允價值固定資產(chǎn)60008000長期投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000第三十六頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)8000長期投資6000商譽(yù)3000貸：長期借款3000

相關(guān)資產(chǎn)10000

資產(chǎn)處置收益*4000第三十七頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（六）通過多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

購買日的確定－－控制權(quán)轉(zhuǎn)移日企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和第一次購買20％股權(quán)支付3000萬第二次購買50％股權(quán)支付8000萬企業(yè)合并成本：11000萬第三十八頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理例7：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本為10000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×4年確認(rèn)投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。第三十九頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理20×5年2月，甲公司以30000萬元的價格進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元。

1．對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積）借：盈余公積800000利潤分配——未分配利潤7200000貸：長期股權(quán)投資8000000第四十頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理2．確認(rèn)購買日進(jìn)一步取得的股份借：長期股權(quán)投資300000000貸：銀行存款3000000003.商譽(yù)的計算（1）取得20％股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝100000000－400000000×20％＝20000000元（2）進(jìn)一步取得40％股份時應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝300000000－700000000×40％＝20000000元（3）購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額＝20000000＋20000000＝40000000元第四十一頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理4.合并財務(wù)報表中對與原持有股份相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值份額的處理在編制購買日的合并財務(wù)報表時，對于購買方原已持有的20％股份在原投資日至購買日之間的價值變化6000萬元[（700000000－400000000）×20%],應(yīng)相應(yīng)增加合并財務(wù)報表中的留存收益和資本公積第四十二頁，共四十九頁。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（七）合并財務(wù)報表的編制總原則：控股合并情況下，自購買日起合并購買日合并當(dāng)期期末第四十三頁，共四十九頁。1.企業(yè)會計準(zhǔn)則－－企業(yè)合并三、非同一控制下企業(yè)合并的處理（七）合并財務(wù)報表的編制購買日：一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置備查簿，登記被購買方各項資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值

如：FVCA

固定資產(chǎn)1000萬600萬第四十四頁，共四十九頁。四、業(yè)務(wù)合并的處理業(yè)務(wù)：一般指企業(yè)內(nèi)