財務(wù)會計及政策管理知識分析變更

第二十二章會計政策、會計估計變更和過失更正1第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策概述會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原那么、根底和會計處理方法。原那么，是指按照企業(yè)會計準那么規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原那么。根底，是指為了將會計原那么應(yīng)用于交易或者事項而采用的根底，主要是計量根底，包括歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律，行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量根底也屬于會計政策。2會計政策具有以下特點：選擇性強制性層次性3企業(yè)應(yīng)當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理，另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務(wù)中某項交易或事項的會計處理，具體會計準那么或應(yīng)用指未作標準的，應(yīng)當根據(jù)?企業(yè)會計準那么——根本準那么?規(guī)定的原那么、根底和方法進行處理；待作出具體規(guī)定是，從其規(guī)定。4企業(yè)應(yīng)當披露的重要會計政策發(fā)出存貨本錢的計量長期股權(quán)投資的后續(xù)計量投資興房地產(chǎn)的后續(xù)計量固定資產(chǎn)的初始計量生物資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)確實認費貨幣性資產(chǎn)交換的計量收入確實認合同收取與費用確實認借款費用的處理合并政策其他重要會計政策5二、會計政策變更會計政策變更,是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為.企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。6滿足以下條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。7以下兩項不屬于會計政策變更：1本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差異而采用新的會計政策。2對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。8三、會計政策變更與會計估計變更的劃分第一，以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷根底第二，以計量根底是否發(fā)生變更作為判斷根底第三，以列報工程是否發(fā)生變更作為判斷根底第四，根據(jù)會計確認、計量根底和列報工程所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表工程有關(guān)的金額或數(shù)值〔如預(yù)計使用壽命、凈殘值等〕所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。9四、會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的以下信息：1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。2.當期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的工程名稱和調(diào)整金額。3.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。10五、會計政策變更的會計處理

發(fā)生會計政策變更是，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。11追溯調(diào)整法:指對某項交易或事項變更會計政策,視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策,并以此對財務(wù)報表相關(guān)工程進行調(diào)整的方法.12步驟:第一步,計算會計政策變更的累積影響數(shù);

其中會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額之間的差額。

可以通過以下各步計算獲得：第一，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二，計算兩種會計政策下的差異；第三，計算差異的所得稅影響金額；第四，確定前期重每一期的稅后差異；第五，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。13第二步,編制相關(guān)工程的調(diào)整分錄;其中,會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項通過“利潤分配——未分配利潤〞科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要過失和資產(chǎn)負責表日后調(diào)整事項涉及損益調(diào)整的事項通過“以前年度損益調(diào)整〞科目核算。第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)工程及其金額；第四步，附注說明。對以前年度算一進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間的每股收益。14例23-1甲公司20X5年、20X6年分別以4500000元和1100000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票〔假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用〕，市價一直高于購入本錢。公司采用本錢與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20X7年起對其為目的購入的股票由本錢與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表23-1所示。15表23-1

兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元161.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)單位：元172.編制有關(guān)工程的調(diào)整分錄：〔1〕對20X5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動600000貸：利潤分配——未分配利潤450000遞延所得稅負責150000調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤67500貸：盈余公積6750018〔2〕對20X6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200000貸：利潤分配——未分配利潤150000遞延所得稅負責50000調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤22500貸：盈余公積22500193.財務(wù)報表調(diào)整和重述資產(chǎn)負債表工程的調(diào)整：項目金額調(diào)增（+）調(diào)減（-）交易型金融資產(chǎn)+800000遞延所得稅負債+200000盈余公積+90000未分配利潤+510000利潤表工程的調(diào)整：項目金額調(diào)增（+）調(diào)減（-）公允價值變動收益+200000所得稅費用+50000凈利潤+150000每股收益+0.003320未來適用法：

指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，無需計算會計政策變更產(chǎn)生的累計影響數(shù)，也無需重編以前年度的財務(wù)報表。21會計政策變更的會計處理方法的選擇1.國家有規(guī)定的,按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理〔追溯到克追溯的最早期〕。3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。22第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計概述二、會計估計變更三、會計估計變更的會計處理四、會計估計變更的披露23一、會計估計概述會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為根底所作的判斷。特點：●會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素的影響?！矇馁~、折舊年限、攤銷年限、應(yīng)收帳款等都難以準確確定〕●進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為根底?！襁M行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)應(yīng)當披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。判斷會計估計是否重要，應(yīng)當考慮與會計估計相關(guān)工程的性質(zhì)和金額。24企業(yè)應(yīng)當披露的重要會計估計〔1〕存貨可變現(xiàn)凈值確實定〔2〕采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值確實定〔3〕固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值;固定資產(chǎn)的折舊方法〔4〕生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法〔5〕使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值〔6〕可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法；可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量確實定〔7〕合同完工進度確實定〔8〕權(quán)益工具公允價值確實定〔9〕債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值確實定。債務(wù)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值確實定?！?0〕預(yù)計負債初始計量的最正確估計數(shù)確實定〔11〕金融資產(chǎn)公允價值確實定〔12〕承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配〔13〕探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法〔14〕非同一控制下企業(yè)合并本錢的公允價值確實定〔15〕其他重要會計估計25二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更的情形：1、賴以進行估計的根底發(fā)生了變化2、取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，那么屬于前期過失。26三、會計估計變更的會計處理會計處理的方法：未來適用法第一，會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。例如，企業(yè)原按應(yīng)收帳款余額的5%提取壞賬準備，由于企業(yè)無法收回應(yīng)收帳款的比例已達10%，那么企業(yè)改按應(yīng)收帳款余額的10%提取壞賬準備。這類會計估計的變更，只影響變更當期，因此應(yīng)于變更當期確認。第二，既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。為了保證不同期間會計報表的可比性，會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的工程中。27丙公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84000元，預(yù)計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自2002年1月1日起按直線法計提折舊。2006年1月，由于新技術(shù)的開展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計使用壽命為6年，凈殘值為2000元。丙公司適用所得稅稅率為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。例23-5：28變更前：第5年相關(guān)科目年初余額項目金額固定資產(chǎn)84000減：累計折舊40000固定資產(chǎn)凈值4400029變更后：按照新的估計計算年折舊額=〔44000-2000〕/〔6-4〕3、會計分錄借：管理費用21000貸：累計折舊2100030第三，企業(yè)應(yīng)當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關(guān)會計處理。如果通過劃分根底仍難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。31四、會計估計變更的披露企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的以下信息：〔1〕會計估計變更的內(nèi)容和原因〔2〕會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各工程的影響金額〔3〕會計估計變更的影響數(shù)無法確定的，披露這一事實和原因〔P482〕例23-6：沿用例23-5，應(yīng)在財務(wù)報表中做如下說明本公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84000元，預(yù)計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。本公司于2006年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實耐用壽命和凈殘值。本年度凈利潤減少數(shù)=〔21000-10000〕×〔1-25%〕=8250〔元〕32第三節(jié)前期過失及其更正一.前期過失概述前期過失，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：〔一〕編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；〔二〕前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。33前期過失的情形主要有：計算以及賬戶分類錯誤應(yīng)用會計政策錯誤疏忽或曲解事實以及產(chǎn)生的影響在期末對應(yīng)計工程與遞延工程未予調(diào)整漏記已完成的交易提前確認尚未實現(xiàn)的收入和不確認已實現(xiàn)的收入資本性支出與收益性支出劃分過失會計估計變更不屬于前期過失更正。34二.前期過失更正的會計處理企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期過失，但確定前期過失累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期過失，可以采用未來適用法更正。前期過失的重要程度，應(yīng)根據(jù)過失的性質(zhì)和金額加以具體判斷。35例1A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在20×5年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。36在2006年12月31日更正此過失的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)9600貸：管理費用5000累計折舊460037追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期過失時，視同該項前期過失從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)工程進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。企業(yè)應(yīng)當在重要的前期過失發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。38例2A公司2021年度的財務(wù)會計報告于2021年4月20日批準報出。A公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。2021年3月20日，A公司發(fā)現(xiàn)2007年和2021年行政管理部門的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬元和100萬元〔到達重要性要求〕。39〔1〕補提折舊：借：以前年度損益調(diào)整300貸：累計折舊300〔2〕轉(zhuǎn)入未利潤分配：借：利潤分配－未分配利潤300貸：以前年度損益調(diào)整300〔3〕調(diào)整利潤分配：借：盈余公積30