會(huì)計(jì)師事務(wù)所生產(chǎn)率長期變化及其驅(qū)動(dòng)因素實(shí)證研究

中國會(huì)計(jì)師生產(chǎn)率長期變化及其驅(qū)動(dòng)因素陳 (光華管理學(xué)院會(huì)計(jì)系隨著經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展，會(huì)計(jì)職業(yè)方興未艾，中國會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也進(jìn)入了一個(gè)新的歷史階段，正著新的機(jī)遇和。全球化競爭和技術(shù)給會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了深刻影響(Eot，92)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和市場需求的多元化，需要提供品種多、內(nèi)涵廣、水平高的專業(yè)服務(wù)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)營業(yè)務(wù)多元化，使企業(yè)對專業(yè)服務(wù)的需求超出了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)，而對企業(yè)內(nèi)部控制審核、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)鑒證以及管理咨詢和會(huì)計(jì)咨詢等方面的服務(wù)需求日益增多。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)服務(wù)市場競爭日益加劇迫使提高競爭力。國際會(huì)計(jì)公司具有上百年的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，擁有先進(jìn)的管理方法和審計(jì)技術(shù)，可以在全球范圍內(nèi)調(diào)配和使用資源，在管理、技術(shù)、、人才等方面擁有國內(nèi)無法比擬的優(yōu)勢，尤其是在一些高端領(lǐng)域本土造成巨大的沖擊。生存和發(fā)展的巨大壓力，要求本土?xí)?jì)必須迅速提高實(shí)力，在規(guī)模競爭和效率競爭兩個(gè)方面齊頭并進(jìn)。國際競爭激勵(lì)和鞭策本土發(fā)揮潛能，竭盡全力高效率地使用所支配的資源，在競爭中實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。中國會(huì)計(jì)師行業(yè)走過了不平凡的發(fā)展歷程。以1998年脫鉤改制為標(biāo)志，行業(yè)發(fā)展進(jìn)入體制創(chuàng)新階段，管理體制和發(fā)展機(jī)制的革新成為行業(yè)繁榮新起點(diǎn)和動(dòng)力源泉。2000年以來，中國企業(yè)加快實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，發(fā)展的特征日益凸顯，這對會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提出新的要求。2004年底，中注協(xié)提出開放國內(nèi)市場和進(jìn)軍國際市場并舉的發(fā)展思路，2005年開始，會(huì)計(jì)師行業(yè)確立了以為導(dǎo)向的戰(zhàn)略路線圖，行業(yè)發(fā)展進(jìn)入發(fā)展的全新階段。同時(shí)，由于四大國際合作會(huì)計(jì)師市場的行業(yè)領(lǐng)先地位和帶來的競爭壓力，中國會(huì)計(jì)師也在不斷提升業(yè)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營效率。本文以長期的視角采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法實(shí)證分析了2002－2010年中國會(huì)計(jì)師生產(chǎn)率的耿建新和(2005)采用聚類分析方法，以我國審計(jì)市場的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，深入剖析了我國會(huì)計(jì)師規(guī)模的現(xiàn)狀和要素結(jié)構(gòu)。、、(2008)用DEA法會(huì)計(jì)師的運(yùn)營效率進(jìn)行了實(shí)證分析，具體研究了前20家會(huì)計(jì)師的相對運(yùn)營效率、標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象、規(guī)模效益和改進(jìn)潛力。(2009)使用超效率DEA模型，從整體上評(píng)估了我國會(huì)計(jì)師的運(yùn)營效會(huì)計(jì)師短期局部的效率問題沒有從連續(xù)多年動(dòng)態(tài)變化的視角經(jīng)營效率的變化比率，及揭示影響生產(chǎn)率變化的主要因素。帶有借鑒意義的國際經(jīng)驗(yàn)是，上世紀(jì)0年代以來會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)歷了由技術(shù)革新和整體市場拓展所帶來沖擊與。相關(guān)研究表明，該行業(yè)的生產(chǎn)率在0年代后期有了顯著的提高;行業(yè)技術(shù)進(jìn)步是生產(chǎn)率提高的主要推動(dòng)力，而行業(yè)內(nèi)的相對效率卻有顯著的分化，了技術(shù)進(jìn)步對整體生產(chǎn)率的影響(aneretl．05)。本文的研究設(shè)計(jì)參照了這方面的文獻(xiàn)從多個(gè)年份連續(xù)分析了中國會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)營效率的動(dòng)態(tài)變化，并揭示了生產(chǎn)率變化的細(xì)分因素。簡稱IT)應(yīng)用，帶動(dòng)了審計(jì)業(yè)務(wù)創(chuàng)新。幫助客戶使用IT技術(shù)重整和再造商業(yè)流程，同時(shí)自身開始采和客戶導(dǎo)向，并創(chuàng)造更廣泛的收入。其他的研究也支持這一觀點(diǎn)。1990年始，許多開始增加IT投資，對員工進(jìn)行IT培訓(xùn)，改變服務(wù)模式，提高效率(eancon1998)。研究認(rèn)為，會(huì)計(jì)師在快在技術(shù)進(jìn)步的大背景下，ger(5)的研究:新技術(shù)出現(xiàn)時(shí)，只有6%的先行者能夠首先采用，最早搶占行業(yè)發(fā)展的先機(jī)。對于會(huì)計(jì)師行業(yè)同樣如此，只有極少數(shù)能夠最早把握機(jī)會(huì)，并擴(kuò)大自己與其他的差距，強(qiáng)化領(lǐng)先優(yōu)勢。大多數(shù)無法跟上步伐，被領(lǐng)先者落下，不能與技術(shù)進(jìn)步保持同步，因此整體的相對效率呈現(xiàn)下降的態(tài)勢。那么行業(yè)的先行者具有哪些典型特征?s(195)對先行者的定義是:掌控著雄厚的金融資源，具有理解和運(yùn)用復(fù)雜技術(shù)的能力，以及處理高度不確定性的能力。ebemnandngey(88)，先行者優(yōu)勢主要體現(xiàn)在三個(gè)方面:技術(shù)領(lǐng)先、資產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和買方高轉(zhuǎn)換成本。根據(jù)以上分析，本文提出下列三個(gè)假設(shè)假設(shè)1:2002－2010年期間，中國會(huì)計(jì)師整體經(jīng)歷了顯著的生產(chǎn)率提高假設(shè)2:2002－2010年期間，中國會(huì)計(jì)師師行業(yè)經(jīng)歷了顯著的技術(shù)進(jìn)步數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法(DataEnvelopmentysis，簡稱A是目前被廣泛應(yīng)用的一種效率分析方法，它是由著名的運(yùn)籌學(xué)家Charnes和WWCooper等人于1978年首先。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析是以相對效率優(yōu)的樣本。DEA是使用數(shù)學(xué)規(guī)劃模型比較決策單元(eciionMakingt，簡稱U之間的相對效率，對決策單元做出評(píng)價(jià)。DMU需要具有相同類型的輸入和輸出。通過數(shù)學(xué)規(guī)劃從總體上對各輸入輸出數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，可以得出每個(gè)DMU的綜合效率，這個(gè)效率是相對效率，相對效率最高的DMU被確定為有效的DMU，其他DMU與這些有效的DMU之間的差距決定了它們的相對效率。與其它類型的企業(yè)類似，我們可以借助DEA方法研究會(huì)計(jì)師的經(jīng)營效率。經(jīng)營效率反映了會(huì)的效率與其處于“有效”會(huì)計(jì)師構(gòu)成的前沿面上的效率之間的差距，反映了會(huì)計(jì)師將多種資DEA方法不作詳述。相關(guān)文獻(xiàn)參考Charnesetal．1978，Bankeretal．1984，Malquit1953)等。)為了全面地反映我國本土?xí)?jì)師的效率問題，我們使用中國會(huì)計(jì)師發(fā)布的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”200220109年的數(shù)據(jù)。100強(qiáng)數(shù)據(jù)來分析行業(yè)生產(chǎn)率變化，原因是100強(qiáng)具備典型性和代表性，能夠很好的反映行業(yè)的情況。為了使分析結(jié)果既有橫向比較也有縱向比較，選取的樣本必須連續(xù)7年上榜。為了增加可比性，本文專注于探討中國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)效率變化，將“四大”會(huì)計(jì)師排除在外，最終有29家進(jìn)入樣本，包含261個(gè)觀測值299年。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)證明，成功地運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析的關(guān)鍵在于正確地選取評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。因?yàn)闀?huì)計(jì)師提品的無形性，使得會(huì)計(jì)師產(chǎn)出及投入的界定和衡量比一般企業(yè)要。以往西方一些文獻(xiàn)把產(chǎn)出細(xì)分為會(huì)計(jì)審計(jì)收入、稅務(wù)服務(wù)收入和管理咨詢收入三部分，按照三部分各自的特點(diǎn)來單獨(dú)分析投入產(chǎn)出效率。由于數(shù)據(jù)限制，本文采用會(huì)計(jì)師的總收入作為唯一產(chǎn)出指標(biāo)。除此之外，一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)師的生產(chǎn)要素投入主要是人力資源投入，西方的文獻(xiàn)將其分為三大類別:人工投入、專家人工投入(即CA)和后勤支持員工投入(ankrtl．5)。但由于中注協(xié)公布的數(shù)據(jù)在2006年前不包括第一類和第三類變量，本文使用A人數(shù)作為中國會(huì)計(jì)師生產(chǎn)要素投入的替代變量。)表 樣本描述性統(tǒng) 中國會(huì)計(jì)師投入和產(chǎn)出水:CPA單位:人表1a報(bào)告了2002年2004年2006年2008年和2010年樣本會(huì)計(jì)師投入產(chǎn)出樣本描述性統(tǒng)計(jì)。無論是總收入指標(biāo)還是會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)，標(biāo)準(zhǔn)差都很大，意味著在規(guī)模方面參差不齊;同時(shí)，對兩個(gè)指標(biāo)而言，中位數(shù)比均值小很多，顯示樣本中最小的公司和最大的公司有巨大的差距。表 樣本描述性統(tǒng) 中國會(huì)計(jì)師投入和產(chǎn)出變化幅200222.19.15.9.39.200424.20.24.7.32.200631.30.24.17.41.200823.21.17.11.36.CPA20028.8.9.0.12.200412.6.19.2.19.200613.12.16.0.21.200819.11.19.5.24.1b20022004年，20042006年，20062008年，20082010平均變化率的描述性統(tǒng)計(jì)。數(shù)據(jù)顯示:20%以上，2006－2008年為增長最快的時(shí)段，年均增長率接近32%。相比總收入，樣本的會(huì)計(jì)師人數(shù)增20022010期間有顯著增加三)DEA的比較。01的連續(xù)變量;1代表完全有效，數(shù)值越小則相對效率越差。中。20022010年期間，樣本平均相對效率基本表現(xiàn)為下降的趨勢，20020(0.645)下降到2010年的0.607(0.527)。對以下線性模型的回歸(S)結(jié)果也從統(tǒng)計(jì)上支持以上結(jié)論。年度相對效率均值=a1+a2×年度序號(hào)+ (年度相對效率中位數(shù)=b1+b2×年度序號(hào)+ (型調(diào)整R2=0.85。表 0.0.517.0.0.620.0.0.413.0.0.413.0.0.413.0.0.413.0.0.413.0.0.413.0.0.310.生產(chǎn)率的變化可以分解為兩部分:技術(shù)進(jìn)步的變化和相對效率的變化。如果一個(gè)是完全有效率的，生產(chǎn)率的變化應(yīng)當(dāng)?shù)扔诩夹g(shù)進(jìn)步的變化(Solow1957)。如果一個(gè)并非完全有效率，生產(chǎn)率的變化應(yīng)當(dāng)包含技術(shù)進(jìn)步的變化和相對效率的變化這兩個(gè)部分(ihimiuandPage，1982)。出，2004年整個(gè)行業(yè)發(fā)生了巨大的變化，20032116%來自行業(yè)技術(shù)進(jìn)步，5效率的提高。2007年是另一個(gè)發(fā)生飛躍式變化的年份，200618其中行業(yè)技術(shù)進(jìn)步為135%來自相對效率提高。47年這兩個(gè)年度行業(yè)整體技術(shù)進(jìn)步和相對效率變化為正同時(shí)呈現(xiàn)增長的態(tài)勢，其余年度都有另外一個(gè)特征:行業(yè)技術(shù)進(jìn)步很快，但是被相對效率的降低所部分抵消，因此最終的生產(chǎn)率增長不是很高。這也強(qiáng)有力地說明，整個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)率水平的提高必須同時(shí)提高前沿的技術(shù)進(jìn)步程度和大多數(shù)的跟隨程度。如果數(shù)前沿大幅度提高效率，大多數(shù)跟不上技術(shù)進(jìn)步的節(jié)奏，逐漸，使得前沿和大多數(shù)之間的差距逐漸拉開，這樣行業(yè)整體的生產(chǎn)率水平必然受到影響，無法大幅度提升。表 20023.4.0.200318.16.1.20046.19.10.200511.17.5.200620.13.5.20077.15.6.20081.11.12.20098.16.7.2002100.128.12.表4統(tǒng)計(jì)了中國會(huì)計(jì)師行業(yè)生產(chǎn)率變化、技術(shù)進(jìn)步、相對效率變化的平均值。從2002年至年期間行業(yè)整體層面來看，行業(yè)技術(shù)進(jìn)步的年平均值達(dá)到10.9%;從各家具體情況來看，生產(chǎn)率會(huì)計(jì)師為江蘇天業(yè)(6.0%)，眾環(huán)(5.0%)，(4.1%)，和大信(3.8%);相對效率下降程度最大的五家會(huì)計(jì)師分別為公信中南(－9.9%)，興華(－7.3%)，(－7.1%)，上會(huì)(－6.8%)，和中平建華浩(－6.8%)。表 綜合(2010年515.10.4.610.10.0.813.10.2.96.10.4.15.10.3.9.10.1.7.10.3.12.10.1.10.10.0.2.10.7.12.10.1.13.10.2.17.10.6.10.10.0.16.10.5.12.10.1.7.10.2.10.10.0.2.10.7.8.10.2.4.10.5.8.10.2.6.10.3.6.10.3.0.10.9.3.10.6.3.10.6.3.10.6.12.10.1.本文研究的時(shí)間段具備以下特點(diǎn):會(huì)計(jì)師行業(yè)開始發(fā)生巨大的發(fā)生。計(jì)算機(jī)技術(shù)廣泛應(yīng)用，客戶的商業(yè)流程巨大變化，會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)和金融流程發(fā)生深刻改變。因此，整個(gè)行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步非常顯著。回顧中國會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的重要里程，不難發(fā)現(xiàn)2004和7是關(guān)鍵年份4年，中國正式建立了完備規(guī)范的會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，包括業(yè)務(wù)報(bào)備制度、談話提醒制度、誠信制度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度和行業(yè)懲戒制度在內(nèi)的行業(yè)體系基本形成，行業(yè)的發(fā)展納入正軌。進(jìn)入2006年，會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展格局急劇變化，“四大”在國內(nèi)市場的份額不斷增大，本土感受到了空前的市場競爭壓力。中注協(xié)提出了做大做強(qiáng)的總體目標(biāo)，即“用510年的時(shí)間，發(fā)展培育10家能夠服務(wù)于中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供經(jīng)營綜合性專業(yè)服務(wù)的;發(fā)展培育10家能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)、企業(yè)提供綜合性專業(yè)服務(wù)的大型”。2007年開始，做大做強(qiáng)戰(zhàn)從1998年開始，中國的會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)歷了巨大的，關(guān)于這種是否顯著影響到會(huì)計(jì)師行業(yè)的量，以會(huì)計(jì)師人數(shù)作為投入變量，2002－2010年行業(yè)的生產(chǎn)率變化和技術(shù)進(jìn)步。研究關(guān)注的點(diǎn)是:2002－2010年相鄰年度之間的生產(chǎn)率動(dòng)態(tài)變化趨勢。本文的特色在于:對生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步和相對于同 的變化和整個(gè)行業(yè)層面的變化。實(shí)證分析表明，2002－2010這9，中國會(huì)計(jì)師生產(chǎn)率提升了一倍;而行業(yè)技術(shù)進(jìn)步是生產(chǎn)率整體提高的推動(dòng)了，達(dá)到128%(年均超過14%)。與此同時(shí)，間的相對經(jīng)營效率的差距拉大，平均幅度接近13%。開發(fā)人力資源，尤其是高級(jí)管理人才和人才的培養(yǎng)和儲(chǔ)備，是做大做強(qiáng)的保證。會(huì)計(jì)師行業(yè)作為智力密集型行業(yè)，人才是行業(yè)發(fā)展的根本。人力資本效率的低下將嚴(yán)重制約行業(yè)的健康發(fā)展，阻礙實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)。必須把人才的培養(yǎng)和儲(chǔ)備，納入做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略之中，加大相關(guān)投入，在人才使用、人才培養(yǎng)、人才吸引、人才激勵(lì)等方面的機(jī)制建設(shè)上要有新舉措，積極營造與識(shí)、高智慧職耿建新，，2005我國會(huì)計(jì)師規(guī)模研究 ，，，2008中國會(huì)計(jì)師運(yùn)營效率之DEA分析．會(huì)計(jì)研究3:74～81 財(cái)會(huì)Banker，Chang，andtrn:ThePublicccountingIndustryMaentScience51(2)pp．291～34．2005INBankerR．DH．ChangR．m．3．Thepublicaccountingindustryproductionun．J．ccountingEconm．35255～1．BankerR．DA．CharnesW．WCor．4．Msfortheestiatinoftechnicalandscaleineff