【跨國公司避稅行為研究-以蘋果公司為例11000字（論文）】

跨國公司避稅行為研究—以蘋果公司為例目錄TOC\o"1-2"\h\u15085論文摘要 120973一、研究背景 222867（一）基本理論 210086（二）國際現(xiàn)狀 229709（三）國內(nèi)現(xiàn)狀 332357（四）現(xiàn)今存在的問題 34003二、蘋果公司三明治式避稅行為分析 51930（一）蘋果公司三明治式避稅案例的背景 510142（二）蘋果公司三明治式避稅行為的基本流程 520476（三）蘋果公司三明治避稅行為的特色 67490（四）蘋果公司三明治避稅行為的問題 7446（五）蘋果公司三明治避稅行為現(xiàn)狀 820755三、蘋果公司三明治避稅案例的數(shù)據(jù)對比分析 81958（一）愛爾蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析 825959（二）荷蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析 914887四、反三明治式避稅行為的分析 1023184（一）三明治式避稅行為體現(xiàn)的稅法漏洞 109033（二）反三明治式避稅行為的現(xiàn)狀及困境 1131085（三）重視“安全港”問題 117047（四）居民納稅人身份的界定 1226458五、三明治式避稅行為對我國的借鑒意義 1220071（一）鼓勵(lì)企業(yè)避稅行為多樣化、合理化 1222240（二）健全稅法制度 1227911（三）加大稅收監(jiān)管力度 138845（四）呼吁納稅人強(qiáng)化納稅理念 1417917六、研究結(jié)論與展望 1419416（一）合理避稅的必要性和重要性 1430004（二）反避稅的必要性和重要性 1526125（三）結(jié)語 15論文摘要近年來，世界各國都在不斷融入經(jīng)濟(jì)全球化和一體化的浪潮中。在這種背景下，跨國公司力求在世界范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)利潤最大化，減少既得利益者的損失，時(shí)刻盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，精心策劃各種避稅策略。國際避稅和國際反避稅日益嚴(yán)重。2012年4月29日，《紐約時(shí)報(bào)》發(fā)表題為《蘋果去年成功避稅數(shù)十億美元》的文章，指出蘋果通過各種避稅手段成功規(guī)避了巨大的稅負(fù)。這篇文章引起了全世界的廣泛關(guān)注，這也使得蘋果的避稅行為一度成為全世界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文以蘋果全球避稅案為研究背景，通過對蘋果全球稅收結(jié)構(gòu)的分析，深入探究蘋果避稅的方式和結(jié)構(gòu)。進(jìn)而，通過蘋果避稅案例的原理和策略分析以及案例數(shù)據(jù)分析，對跨國公司的避稅和反避稅進(jìn)行深入探討，從而形成適合中國的反避稅政策建議。關(guān)鍵詞：跨國公司避稅反避稅一、研究背景（一）基本理論1.避稅避稅是相關(guān)納稅人為逃避或減輕自身稅負(fù)的行為。有的納稅人提前調(diào)整了自己的經(jīng)營活動(dòng)或者一些交易活動(dòng)，使自己的經(jīng)濟(jì)行為可能達(dá)到納稅要求，但經(jīng)濟(jì)效果卻達(dá)不到納稅要求，最終達(dá)到減稅的目的。2.反避稅反避稅是指國家稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)政權(quán)和稅法的有關(guān)規(guī)定，采取有效法律措施處理逃稅行為的活動(dòng)。由于逃稅行為的復(fù)雜性以及企業(yè)經(jīng)營范圍和規(guī)模的復(fù)雜性，制定反避稅規(guī)定非常困難。反避稅規(guī)則有兩種，一種是一般的反避稅規(guī)則，另一種是特殊的反避稅規(guī)則?！斗幢芏愅▌t》適用于納稅人改變納稅要求、有違法意圖的一切避稅行為。特別反避稅規(guī)則針對的是轉(zhuǎn)讓定價(jià)。因此，也可以認(rèn)為，反避稅的實(shí)質(zhì)是補(bǔ)充現(xiàn)行稅法的漏洞。（二）國際現(xiàn)狀1.避稅國際避稅是指跨國納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上國家的稅法和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)行為。國際避稅是國內(nèi)避稅在地域范圍的延伸。跨越國界的避稅涉及了兩個(gè)或兩個(gè)以上國家的稅收管轄權(quán)，因此也使其影響跨越了國界。不但影響有關(guān)國家的稅收權(quán)益，而且對國際經(jīng)濟(jì)往來與發(fā)展，對跨國納稅人之間和國家之間的稅收公平都產(chǎn)生影響。2.反避稅國際反避稅，是針對國際避稅行為的一種管理與治理活動(dòng)，主要對象是跨國公司。旨在通過對跨國公司進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督、納稅檢查、審計(jì)等稅收監(jiān)督與調(diào)查方式，彌補(bǔ)稅法中規(guī)定的不足。國際反避稅的主體除了參與國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國家，還包括國際聯(lián)合組織。2004年，國際上成立了國際聯(lián)合反避稅信息中心，該組織目前共有七個(gè)成員國和兩個(gè)觀察員國，成員國包括美國、澳大利亞、韓國、日本、加拿大、英國和中國（中國于2010年加入該組織），觀察國為法國和德國。（三）國內(nèi)現(xiàn)狀1.避稅外企逃稅在我國十分普遍，給我國稅收造成了巨大損失。根據(jù)國家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù)，許多跨國企業(yè)的避稅行為每年給我國造成約300億元的稅收損失，相當(dāng)于去年中央財(cái)政收入的三分之一。很多企業(yè)都是非法逃稅。其中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)的避稅總額占避稅總額的60%。2.反避稅為打擊企業(yè)避稅行為，我國先后出臺(tái)了多項(xiàng)反避稅公告和管理辦法，逐步加強(qiáng)了我國的反避稅管理。但從法律層面看，沒有制度。但是，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制比較完備，有單獨(dú)的規(guī)定，其他形式的避稅限制也只是分散在各種稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件中。隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，跨國公司紛紛來華投資，搶占中國市場。我國各級稅務(wù)局面前的避稅模式多種多樣，避稅的數(shù)量和規(guī)模也呈現(xiàn)出快速增長和擴(kuò)大的趨勢。如果不加以限制，勢必影響稅收的公平性，造成國家間有害的稅收競爭，危及國家的經(jīng)濟(jì)和稅收安全。（四）現(xiàn)今存在的問題1.避稅第一，企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，會(huì)計(jì)人員核算水平不高，納稅依據(jù)虛假。企業(yè)財(cái)務(wù)人員缺乏稅務(wù)規(guī)劃資質(zhì)、經(jīng)營質(zhì)量低、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能力強(qiáng)，不能及時(shí)、準(zhǔn)確地實(shí)施稅務(wù)規(guī)劃，嚴(yán)重扭曲了稅務(wù)申報(bào)和其他現(xiàn)象。通過玩數(shù)字游戲，納稅人故意低估了他們的收入、不切實(shí)際的平攤費(fèi)用和增加的開支，以掩蓋財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，減少納稅。在沒有切實(shí)解決有關(guān)人員就業(yè)問題的情況下，企業(yè)盲目地使用稅收優(yōu)惠政策來減少稅收。第二，企業(yè)無法承受過多的負(fù)債。在籌集資金的過程中，企業(yè)主要使用股權(quán)融資和債務(wù)融資。股權(quán)融資主要是指在支付企業(yè)所得稅以支付股東股息后，發(fā)行公司股票以籌集資金。因此，股權(quán)融資不能合理地規(guī)避企業(yè)的稅收。在債務(wù)融資中，企業(yè)可以通過“稅收屏蔽效應(yīng)”來減少經(jīng)濟(jì)支出。在融資過程中，企業(yè)向債務(wù)人支付的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)財(cái)務(wù)支出的費(fèi)用，通過減少企業(yè)的總利潤，減少企業(yè)的所得稅，企業(yè)所得稅的減少大于企業(yè)利息支出。第三，忽視合理避稅的風(fēng)險(xiǎn)管理，增加稅務(wù)成本。隨著宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和在應(yīng)稅行為前的合理避稅行為，這給企業(yè)帶來了許多不確定因素，稅收籌劃變得尤為困難，處理不當(dāng)將影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，給企業(yè)造成不良影響。例如，稅收政策的關(guān)鍵調(diào)整給企業(yè)的稅收籌劃帶來了隱患。此外，納稅人對稅收政策的理解還不清楚、準(zhǔn)確、全面，而且在合理避稅方面的風(fēng)險(xiǎn)管理意識還沒有建立起來。它還將影響合理避稅的有效性，并在不知不覺中增加稅收成本。第四，缺乏為企業(yè)提供避稅服務(wù)的社會(huì)咨詢和代理機(jī)構(gòu)。近年來，企業(yè)與社會(huì)咨詢機(jī)構(gòu)和機(jī)構(gòu)組織的發(fā)展存在嚴(yán)重脫節(jié)。由于我國企業(yè)的良好經(jīng)濟(jì)形勢和企業(yè)的快速發(fā)展，社會(huì)咨詢和代理服務(wù)的發(fā)展相對滯后。這些機(jī)構(gòu)一般存在狹窄的業(yè)務(wù)領(lǐng)域、低服務(wù)水平和低效率的問題，因此很難真正適應(yīng)企業(yè)的避稅需求。2.反避稅第一，反避稅立法不夠完備。目前西方國家的反避稅稅制主要有避稅港對策稅制、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、資本弱化稅制以及防止濫用稅收協(xié)定的措施等。(l)避稅港對策稅制。對于避稅港，一般有兩種方法:①列舉法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，如美國列舉的避稅港有39個(gè)，德國列舉的避稅港有31個(gè)，澳大利亞列舉的避稅地則只有16個(gè)。②以規(guī)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)來判定避稅港，如日本將法人稅稅率低于25%的國家和地區(qū)判定為避稅港，巴西將所得稅稅率低于20%的國家和地區(qū)判定為避稅港，法國則將稅率低于本國稅率1/3的國家和地區(qū)判定為避稅港。避稅港稅制的調(diào)整方法，主要是通過法定申報(bào)和對關(guān)聯(lián)公司保留利潤征稅進(jìn)行的，對在國外已交稅款給予抵免。第二，征收技術(shù)、手段、管理跟不上發(fā)展。反避稅一般面對的是跨國公司，他們有先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理、一流的財(cái)務(wù)稅收人才、全面的信息網(wǎng)絡(luò)，在這些方面我國稅務(wù)機(jī)關(guān)與他們相比是不足的。尤其在一些關(guān)鍵性技術(shù)的評估、價(jià)值的確認(rèn)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)表現(xiàn)得無能為力。技術(shù)手段管理包括:檔案管理、信息處理技術(shù)、反避稅經(jīng)濟(jì)偵探、抽樣調(diào)查、情報(bào)網(wǎng)絡(luò)、價(jià)值評估。我國在信息技術(shù)處理、經(jīng)濟(jì)偵探、情報(bào)網(wǎng)絡(luò)、價(jià)值評估方面顯得非常不夠，所以，在歷年的反避稅調(diào)查中，針對的是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，調(diào)查對象中港澳臺(tái)地區(qū)的外商投資企業(yè)較多，地域分布在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和沿海地區(qū)，用得較多的調(diào)整方法為成本加成法。第三，從事反避稅的稅務(wù)人員在質(zhì)和量上的不足。避稅與偷稅相比有更大的隱蔽性和不確定性，越來越受到各國稅務(wù)當(dāng)局的重視，也越來越使各國稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對付。反避稅具有自身的特點(diǎn):1.程序的復(fù)雜性。反避稅一般要經(jīng)歷風(fēng)險(xiǎn)評估、案例選擇、關(guān)聯(lián)交易確定、資料分析(包括功能性分析、可比性分析)、相關(guān)信息收集、調(diào)整方法確定、與納稅人談判等，有些案件還要與各國稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行磋商。2.內(nèi)容的廣泛性。要求審計(jì)人員具備稅收、會(huì)計(jì)、金融、貿(mào)易、工程技術(shù)、資產(chǎn)評估、法律、管理等全方位的知識，尤其工程技術(shù)、資產(chǎn)評估越來越顯得重要。3.調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)性。納稅人為了維護(hù)自身利益，利用信息的不對稱性、稅務(wù)機(jī)關(guān)在技術(shù)方面的不足，在與稅務(wù)當(dāng)局存在較大分歧、補(bǔ)稅超過自身的容忍程度時(shí)，會(huì)將稅務(wù)機(jī)關(guān)訴諸法律。而一旦訴諸法律，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出讓步和敗訴的風(fēng)險(xiǎn)明顯加大。二、蘋果公司三明治式避稅行為分析（一）蘋果公司三明治式避稅案例的背景眾所周知，蘋果公司一度陷入“避稅門”事件，由于蘋果電子產(chǎn)品的普及，這一事件的關(guān)注度一直在增加。2013年5月20日，例行調(diào)查小組委員會(huì)對外發(fā)布蘋果避稅報(bào)告。在報(bào)告發(fā)布后的聽證會(huì)上，蘋果CEO蒂姆·庫克向美國參議院作證，解釋了蘋果的避稅行為以及各媒體關(guān)注的內(nèi)容。調(diào)查顯示，蘋果利用美國稅法的漏洞和不同國家稅法的差異，通過轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式將銷售利潤轉(zhuǎn)移到海外，通過愛爾蘭三明治的方式將稅率降至2%，結(jié)合各種避稅手段成功避稅數(shù)十億美元。但在聽證會(huì)上，庫克不僅堅(jiān)決否認(rèn)蘋果公司存在非法、不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)操作，還強(qiáng)調(diào)了蘋果公司對美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大貢獻(xiàn)。他認(rèn)為美國目前的稅收制度并不完善，建議國會(huì)盡快徹底立法。（二）蘋果公司三明治式避稅行為的基本流程首先，美國和愛爾蘭以不同的方式承認(rèn)稅收管轄權(quán)。美國稅法遵循“屬地原則”，即在美國注冊的公司取得的所有收入，無論來自國內(nèi)還是國外，都必須向美國政府征稅。蘋果總部在美國注冊成立，有義務(wù)向美國政府納稅。但在愛爾蘭政府稅法中，確定稅收管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)是，如果公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在愛爾蘭，則認(rèn)定為愛爾蘭居民企業(yè)并承擔(dān)納稅義務(wù)。無論在哪里登記，都只以國內(nèi)來源的收入為計(jì)稅依據(jù)。如上所述，AOI公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在愛爾蘭，因此AOI公司不具備愛爾蘭稅務(wù)居民身份，其在愛爾蘭的收入不需納稅。其次，蘋果總部和自動(dòng)光學(xué)檢測設(shè)備公司就稅務(wù)協(xié)議簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議，協(xié)議規(guī)定，蘋果總部開發(fā)的無形資產(chǎn)可以在自動(dòng)光學(xué)檢測設(shè)備公司支付相關(guān)費(fèi)用后與總部公司共享，AOI公司根據(jù)美國稅法的轉(zhuǎn)讓定價(jià)要求，將與歐洲相關(guān)的無形資產(chǎn)的所有權(quán)全部買斷?？账僦甘酒鞴驹谙蜃詣?dòng)光學(xué)檢測設(shè)備公司支付使用費(fèi)后，可以方便地將這些無形資產(chǎn)用于銷售。再者，如果ASI直接從AOI購買無形資產(chǎn)的使用權(quán)，則應(yīng)根據(jù)愛爾蘭稅法向愛爾蘭支付使用費(fèi)。因此，為了節(jié)省這部分成本，蘋果總部在荷蘭注冊了AOE，然后利用美國稅法中被認(rèn)定為不存在的勾號規(guī)則，將AOE選為非實(shí)體公司，AOE轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所收取的版稅也被認(rèn)定為不存在美國。在荷蘭設(shè)立子公司的原因是，根據(jù)愛爾蘭與歐盟國家之間的協(xié)議，歐盟成員公司在愛爾蘭取得的特許權(quán)使用費(fèi)可以免征預(yù)扣所得稅。因此，通過AOE中介轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)可以免征代扣所得稅，從而節(jié)省了很大一部分稅負(fù)。最后，ASI也被認(rèn)定為一個(gè)非實(shí)體公司使用勾選規(guī)則。ASI在歐洲乃至世界范圍內(nèi)出售從AOE購買的無形資產(chǎn)時(shí)，所得收入無需向美國和愛爾蘭政府征稅，完美地實(shí)現(xiàn)了雙重不征稅的目標(biāo)。（三）蘋果公司三明治避稅行為的特色1.BEPS手段蘋果避稅案成功的關(guān)鍵在于，其避稅鏈利用了美國和愛爾蘭稅法的差異，獲得了雙重非居民身份。根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法典》，美國企業(yè)所得稅的應(yīng)稅對象主要是美國居民企業(yè)的全球收入和原產(chǎn)于美國的非美國居民企業(yè)的收入。在這一規(guī)定中，美國納稅居民企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)是跨國企業(yè)是否在美國開展經(jīng)營活動(dòng)或擁有財(cái)產(chǎn)，跨國企業(yè)是否依據(jù)美國法律在美國設(shè)立。相反，如果企業(yè)不按照美國法律在美國設(shè)立，即使美國是其主要營業(yè)地或?qū)嶋H控制中心所在地，企業(yè)也不會(huì)被認(rèn)定為美國居民納稅人。因此，AOI和ASI成功地否認(rèn)了他們作為美國居民納稅人的身份。根據(jù)愛爾蘭法律，無論跨國公司是否在愛爾蘭注冊，愛爾蘭居民納稅人的定義是跨國公司控制權(quán)和管理權(quán)的所在地。但根據(jù)這一規(guī)定，有特殊情況。如果跨國公司A在歐盟成員國范圍內(nèi)由B公司控制，或在與愛爾蘭有稅收協(xié)定的國家，A公司將不受此規(guī)定的約束。蘋果的避稅也是基于這一特殊規(guī)則。當(dāng)AOE在荷蘭注冊為ASI的母公司時(shí)，AOE可以成功地規(guī)避愛爾蘭居民納稅人的身份。由于確定兩國居民納稅狀況的依據(jù)單一，兩國法律的覆蓋面存在差距。蘋果利用兩國稅收居民身份的互補(bǔ)性，實(shí)現(xiàn)了雙重不征稅的目標(biāo)。2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)蘋果的產(chǎn)品是與中國OEM廠商合作生產(chǎn)的，但蘋果的利潤非常有限，API和ASI可以以非常低的價(jià)格在中國購買蘋果的OEM產(chǎn)品。但當(dāng)API和ASI將蘋果的產(chǎn)品轉(zhuǎn)售給美國、歐洲和亞太地區(qū)的附屬分銷公司時(shí)，它們將提高價(jià)格，并從蘋果的產(chǎn)品銷售中獲利。由于API和ASI是蘋果價(jià)值鏈中最有價(jià)值的核心部分，它們被認(rèn)為是資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者。蘋果使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核心是知識產(chǎn)權(quán)。經(jīng)過蘋果的謹(jǐn)慎操作，API和ASI成為交易的核心，主導(dǎo)了關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)。最后，美國市場的大部分銷售利潤是通過API獲得的，而美國市場以外的銷售利潤則保存在ASI中。隨后，ASI和Adi通過分配股息從AOI收取利潤。通過無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，蘋果下屬子公司可以隨意將利潤轉(zhuǎn)移到低稅收國家，甚至可以逃避納稅義務(wù)。（四）蘋果公司三明治避稅行為的問題1.道德爭議蘋果的跨國避稅在一定程度上擾亂了市場的競爭環(huán)境，違反了稅收“公平”原則。同時(shí)，其巨大的國際避稅行為不僅嚴(yán)重減少了所在國的財(cái)政收入，而且破壞了跨國企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的行為準(zhǔn)則，導(dǎo)致對國際經(jīng)濟(jì)合作缺乏信任，從而引發(fā)一系列社會(huì)糾紛和矛盾。2.法律灰色地帶蘋果巨大的避稅問題凸顯了稅收籌劃和監(jiān)管的重要性。然而，稅收籌劃中的避稅行為通常并不違法，這種惡意避稅行為很難得到法律的制裁。（五）蘋果公司三明治避稅行為現(xiàn)狀1.中國蘋果避稅的發(fā)酵也讓我國意識到了避稅的普遍性。事實(shí)上，中國可以說是蘋果產(chǎn)品最大的銷售市場。許多人熱衷于追求先進(jìn)技術(shù)的步伐，甚至一直在使用蘋果的最新產(chǎn)品。面對如此巨大的銷售市場，平果的避稅策略并未停止。《法制日報(bào)》2013年5月10日報(bào)道稱，蘋果在中國的主要逃稅手段是其中文應(yīng)用。眾所周知，蘋果客戶需要從蘋果應(yīng)用商店下載的一些應(yīng)用程序是付費(fèi)軟件。然而，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展，許多交易是通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的，這給了蘋果在中國銷售的機(jī)會(huì)。蘋果逃稅”事件震驚世界，歐美國家開始合作打擊逃稅。金融危機(jī)后，稅收成為“開源”的方向?？鐕驹噲D尋找低稅率，成為歐美國家的治理對象。如今，中國一直受到跨國企業(yè)的追捧。面對我國的大市場，跨國企業(yè)想要分一杯羹，這給我國稅法體系的完善帶來了巨大的挑戰(zhàn)。如何加強(qiáng)國際稅收合作，促進(jìn)公平有序的稅收環(huán)境，是我國稅收工作亟待解決的難題。2.歐盟蘋果的影響力可以說遍及全球，其產(chǎn)品在中國非常受歡迎。它可以說是美國最賺錢的科技公司。正是由于這種國際地位，其納稅問題備受關(guān)注，陷入避稅的道德拷問。跨國公司國際避稅的最新例證再次暴露出各國稅收監(jiān)管的漏洞。根據(jù)美國參議院常設(shè)調(diào)查委員會(huì)的報(bào)告，愛爾蘭是蘋果公司避稅戰(zhàn)略的核心，其法定公司稅率為12%。經(jīng)過雙方協(xié)商，蘋果的稅率降到了2%，蘋果還提出了一個(gè)交換條件：愛爾蘭將成為海外子公司網(wǎng)絡(luò)的基地。從2009年到2012年的三年里，蘋果利用成本分?jǐn)倕f(xié)議將北美和南美的銷售收入轉(zhuǎn)移到愛爾蘭的ASI。成本分?jǐn)倕f(xié)議非常復(fù)雜，將蘋果的實(shí)際稅率降至1%，甚至低于蘋果與愛爾蘭談判的稅率。例如，2011年蘋果的銷售額約為220億美元，稅率僅為1000萬美元，稅率約為0.05%，幾乎為零。三、蘋果公司三明治避稅案例的數(shù)據(jù)對比分析（一）愛爾蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析從國際稅收競爭的發(fā)展來看，歐美等發(fā)達(dá)國家率先展開稅收競爭，發(fā)展中國家緊隨其后。國際減稅浪潮始于美國，20世紀(jì)70年代美國經(jīng)濟(jì)陷入滯脹，當(dāng)時(shí)里根政府制定了全面減稅政策，有效減輕了企業(yè)稅負(fù)，吸引了國際投資。從歐洲主要是德國和法國流入美國的資金總額達(dá)到萬億美元，在一定程度上促進(jìn)了美國在上世紀(jì)90年代的繁榮。如表1所示，美國企業(yè)的聯(lián)邦所得稅稅率從1985年的49.5%下降到1999年的38%，再下降到現(xiàn)在的34%。從1985年到1999年，企業(yè)的稅負(fù)下降了近30%。在美國新總統(tǒng)特朗普的經(jīng)濟(jì)主張中，減稅被視為刺激經(jīng)濟(jì)增長的一項(xiàng)重大措施；如果這項(xiàng)政策真的得以實(shí)施，其對國際稅收的多米諾骨牌效應(yīng)應(yīng)該引起高度關(guān)注。20世紀(jì)80年代后，英國撒切爾政府掀起了一股私有化浪潮，歐盟各國也紛紛降低企業(yè)所得稅，改革資本利得稅，甚至實(shí)施避稅政策。下表顯示，自1985年以來，各國競相減稅，企業(yè)所得稅平均減稅50%左右。改革開放初期，我國還對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)實(shí)行雙軌稅率，旨在吸引外資，發(fā)展建成后國家經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。表1公司所得稅稅率變化（%）（二）荷蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析蘋果成功的避稅策略很神奇，但是避稅的程度達(dá)到了。從蘋果2010年至2012年和2015年至2017年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析中，將得出以下結(jié)論。表22010-2012年公司損益表節(jié)選從上表可以看出，蘋果2010年?duì)I業(yè)總收入約652.25億美元，扣除成本和虧損后的營業(yè)利潤約183.85億美元，營業(yè)外收入約1.55億美元，稅前利潤185.4億美元。蘋果公司繳納了約45.27億美元的企業(yè)所得稅。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，蘋果2010年全球平均納稅率約為24.3%?？偟膩碚f，2010年至2012年，蘋果的業(yè)務(wù)增長率約為66%、45%，凈利潤增長率約為84%、63%?？梢钥闯觯m然蘋果全球營業(yè)收入和利潤增長迅速，但其平均所得稅稅率仍控制在24%-25%，沒有明顯改善。在美國，企業(yè)所得稅稅率通常為35%，而蘋果的稅率只有25%左右?？梢耘袛?，蘋果必須采用一些避稅策略，將大部分利潤留在低稅收國家，以避免美國的高稅負(fù)。大致來說，蘋果2010-2012年的避稅金額約為108.5億美元，這是驚人的。像蘋果這樣的大型跨國公司太多了。只要這些跨國公司在這些避稅天堂分配利潤，就很容易避免數(shù)十億美元的稅負(fù)。四、反三明治式避稅行為的分析（一）三明治式避稅行為體現(xiàn)的稅法漏洞歐洲有許多“稅收洼地”，我們稱之為避稅天堂，通常指用于國際避稅的國家和地區(qū)的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅。它們的存在為蘋果在全國范圍內(nèi)避稅提供了重要前提。歐洲許多地區(qū)如愛爾蘭、荷蘭、盧森堡等國家和地區(qū)成為國際避稅天堂，主要有三個(gè)原因：第一，不具備自己發(fā)展的優(yōu)越條件。由于歷史原因，一些國家國民經(jīng)濟(jì)受到嚴(yán)重破壞，稅收制度落后于其他國家。此外，它們大多屬于小島嶼國家，交通便利，但經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)較差，沒有完整的現(xiàn)代工業(yè)體系。因此，他們渴望通過引進(jìn)外資來發(fā)展經(jīng)濟(jì)。第二，稅收制度存在一些缺陷。一是一些國家在制定稅制時(shí)盲目模仿其他國家，不適合本國國情。他們的收入水平有限，稅務(wù)人員的素質(zhì)也不高。其次，稅法制定頒布不規(guī)范、不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)章制度混亂，導(dǎo)致稅務(wù)人員執(zhí)法不清、不嚴(yán)。最后，在稅權(quán)方面，只適用屬地管轄原則，只要求在當(dāng)?shù)刈缘墓居屑{稅義務(wù)，只以當(dāng)?shù)貋碓吹氖杖牒屠麧欁鳛橛?jì)稅依據(jù)，境外收入不納入計(jì)稅范圍。第三，稅收優(yōu)惠政策和稅收協(xié)定。不發(fā)達(dá)國家可能面臨自然資源短缺、科技水平低下、經(jīng)濟(jì)文化落后等問題。為了加快一個(gè)國家或地區(qū)的發(fā)展，在稅收制度的制定上往往有許多稅收優(yōu)惠，或者與許多跨國企業(yè)簽訂了大量有利于避稅的稅收協(xié)定，以吸引外資和先進(jìn)技術(shù)彌補(bǔ)國內(nèi)投資環(huán)境的不足，為國家?guī)硐冗M(jìn)文化，增加更多就業(yè)機(jī)會(huì)?？傊且?yàn)闅W洲的“稅收蕭條”，蘋果選擇在這些避稅天堂投資興辦公司，為這些地區(qū)帶來資金、技術(shù)和就業(yè)機(jī)會(huì)，并享受稅收優(yōu)惠政策。對雙方來說，這似乎是一個(gè)雙贏的辦法。（二）反三明治式避稅行為的現(xiàn)狀及困境首先，各國對國際反避稅的態(tài)度差異大。盡管大多數(shù)國家都呼吁加強(qiáng)國際合作，各國政府也積極參與國際反避稅行動(dòng)，但發(fā)達(dá)國家的呼聲更高。一方面，發(fā)達(dá)國家是主要的資本輸出國，發(fā)展中國家需要利用一些稅收優(yōu)惠來吸引外資，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，加快本國發(fā)展。另一方面，發(fā)達(dá)國家跨國公司眾多，避稅案件數(shù)不勝數(shù)。BEPS問題比較突出，而發(fā)展中國家起步較晚，對這一問題重視不夠。因此，為了應(yīng)對國際反避稅問題，國家間的利益沖突也是國際稅收協(xié)定立法的一大障礙。其次，現(xiàn)存法律制度不完善。國際避稅已經(jīng)存在了幾十年，各國反避稅的法律法規(guī)數(shù)不勝數(shù)。然而，國際避稅屢禁不止，暴露出現(xiàn)行法律法規(guī)的種種不完善。現(xiàn)行法律法規(guī)中，一些概念界定模糊，一些規(guī)則難以實(shí)施，使得法律法規(guī)的功能沒有得到充分發(fā)揮。例如，在確定收入來源的稅收管轄權(quán)時(shí)，萬有引力原則規(guī)定，即使在原籍國設(shè)有常設(shè)單位的非居民公司不通過常設(shè)單位開展業(yè)務(wù)，只要其營業(yè)收入是合法的，其營業(yè)收入也應(yīng)屬于常設(shè)單位經(jīng)營活動(dòng)相同或者“類似”，應(yīng)當(dāng)按照來源國的規(guī)定從來源國征稅。在這里，“同類”是一個(gè)難以界定的模糊概念。因此，現(xiàn)行法律制度的不完善也制約了反避稅的進(jìn)程。（三）重視“安全港”問題采取列舉法列出避稅港名單，規(guī)定避稅港稅制僅適用于在避稅港設(shè)立關(guān)聯(lián)公司的我國特定法人或自然人。關(guān)聯(lián)公司是指同時(shí)具備以下兩個(gè)條件的外國子公司，即:（1）子公司總部設(shè)在避稅港。（2）子公司50%以上的股權(quán)為我國國內(nèi)法人或自然人分別持有或共同持有。特定法人或自然人是指持有關(guān)聯(lián)公司10%以上股權(quán)的我國法人或自然人。適用避稅港稅制的國內(nèi)特定法人或自然人，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)其關(guān)聯(lián)公司的財(cái)務(wù)狀況和利潤(未分配)情況，其中屬于該特定法人或自然人份額（按持股比例計(jì)算）的部分，要一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法納稅。但對該特定法人或自然人這部分境外所得在避稅港已繳納的稅款，允許在其應(yīng)繳納的我國稅額中扣除。（四）居民納稅人身份的界定在數(shù)字企業(yè)的跨境交易中，利用相關(guān)服務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)以獲取更多利益的現(xiàn)象非常普遍。由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的秘密操作，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難找到相關(guān)信息，這就加大了稅收征管的難度。雖然我國現(xiàn)行的相關(guān)勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移定價(jià)明確規(guī)定了盈利原則，并要求企業(yè)披露信息，但這與國際上最新的反避稅行動(dòng)計(jì)劃是一致的。但在實(shí)踐中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間的信息不對稱，對跨國納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明的規(guī)定并不強(qiáng)烈。這種責(zé)任的存在并沒有起到很好的作用，這將導(dǎo)致納稅人提供大量數(shù)據(jù)證明其相關(guān)服務(wù)的真實(shí)性和盈利能力，而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻無法對其數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確的審核和判斷。效果不理想。因此，建議中國政府進(jìn)一步細(xì)化和明確跨國納稅人對轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性和收益性的舉證責(zé)任，進(jìn)一步深化舉證責(zé)任的范圍和要求，提高納稅人的合規(guī)性，明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的后果不報(bào)告責(zé)任。五、三明治式避稅行為對我國的借鑒意義（一）鼓勵(lì)企業(yè)避稅行為多樣化、合理化企業(yè)需要考慮國家和企業(yè)的利益，不建議單方面強(qiáng)調(diào)一方的利益，這不利于企業(yè)和國家的長期健康發(fā)展。在依法納稅的前提下，企業(yè)采取合理的避稅行為，以增加自身利益，這不是損害國家利益的行為，而是一種兼顧國家利益和企業(yè)利益的特殊表現(xiàn)。我們應(yīng)該注意區(qū)分合理避稅和逃稅的概念，嚴(yán)格按照法律處理納稅。我們應(yīng)該自覺地維護(hù)稅法的嚴(yán)重性。（二）健全稅法制度1.嚴(yán)格無形資產(chǎn)的確認(rèn)及交易目前，中國仍是世界上經(jīng)濟(jì)增長最快的地區(qū)。對于大多數(shù)行業(yè)來說，中國仍然是世界上最好的投資地。同時(shí)，一些跨國公司在中國建立了研發(fā)基地，但研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的知識產(chǎn)權(quán)不在中國企業(yè)手中，這種生產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益也從中國流失。一方面，跨國公司在華委托研發(fā)活動(dòng)是一個(gè)重要原因。在這種模式下，中國子公司成為“成本中心”，而跨國公司只負(fù)責(zé)補(bǔ)償所有成本。在實(shí)踐中，跨國公司的具體薪酬模式是成本加成模式。在這種模式下，中國子公司承擔(dān)著研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，卻不能享受到研發(fā)活動(dòng)帶來的利益。另一方面，跨國公司在中國形成了有價(jià)值的本土營銷無形資產(chǎn)。這些規(guī)定不夠詳細(xì)。我國應(yīng)借鑒美國的做法，對營銷無形資產(chǎn)的定義和具體范圍作出詳細(xì)規(guī)定，明確可以形成什么樣的營銷活動(dòng)，以及確定價(jià)值和調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法。這也是中國應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移需要解決的工作。2.完善并規(guī)范公允價(jià)值的市場應(yīng)用我國的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法缺乏對無形資產(chǎn)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移定價(jià)方法的具體規(guī)定，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對跨國公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行監(jiān)管。我國應(yīng)進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法。我們可以借鑒相關(guān)國際慣例，制定相關(guān)法律對無形資產(chǎn)和服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法進(jìn)行規(guī)范，包括：規(guī)范各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用范圍，列舉各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。這有利于為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供理論依據(jù)和政策支持。鑒于我國對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的處罰較輕，應(yīng)進(jìn)一步加大對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的處罰力度?？梢钥紤]對轉(zhuǎn)讓定價(jià)設(shè)置避稅處罰，實(shí)行彈性處罰，并將處罰金額與調(diào)整后的稅額掛鉤。這樣，罰款數(shù)額就會(huì)隨著調(diào)整稅的增加而增加，這才真正制約了企業(yè)不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。加大處罰力度，不僅有利于提高納稅人的合規(guī)意識，也有利于促進(jìn)納稅人的風(fēng)險(xiǎn)防范。（三）加大稅收監(jiān)管力度國際稅收協(xié)定旨在促進(jìn)稅收公平和避免雙重征稅。為了縮小與其他國家的差距，更好地融入國際社會(huì)，中國應(yīng)積極加強(qiáng)與其他國家的交流與合作，與許多國家締結(jié)稅收條約。借鑒BEPS的最新成果，可以制定出適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景的網(wǎng)上交易規(guī)則。在不重復(fù)征稅的前提下，可以同意其他國家加強(qiáng)監(jiān)管。例如，對于雙重征稅居民身份的界定，在有稅收協(xié)定的國家，企業(yè)可以根據(jù)自愿原則自行選擇。他們只能根據(jù)一國的法律法規(guī)成為該國的居民納稅人，享受該國的稅收優(yōu)惠。（四）呼吁納稅人強(qiáng)化納稅理念轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅是一個(gè)零和博弈過程。在實(shí)施反避稅管理的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要付出大量的人力物力。同時(shí)，企業(yè)需要調(diào)查轉(zhuǎn)移定價(jià)，這將對自身生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面影響。為了實(shí)現(xiàn)互利共贏，維護(hù)稅務(wù)企業(yè)良好的框架，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行自我整合?，F(xiàn)在，中央和地方都出臺(tái)了相關(guān)的規(guī)定或通知，從監(jiān)管層面引導(dǎo)納稅人自我整合。隨著全球經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和國際避稅問題的增多，許多國家的財(cái)稅權(quán)利受到不同程度的損害，稅收的公平性也受到質(zhì)疑。目前，越來越多的國家在完善稅收政策的同時(shí)，越來越多地參與國際反避稅活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢給國際避稅和反避稅帶來了新的發(fā)展趨勢，世界各國和地區(qū)的稅收政策逐漸趨同。隨著反避稅合作的不斷加強(qiáng)，世界將形成一個(gè)新的、更公平、更有效的國際稅收秩序。六、研究結(jié)論與展望（一）合理避稅的必要性和重要性首先，合理避稅可以增加企業(yè)利潤。對企業(yè)來說，最直接、最基本的口是利潤最大化。首先，降低成本可以增加企業(yè)的利潤，而稅收占企業(yè)成本的很大一部分。如果可以采取合理的避稅措施來降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的稅收成本，企業(yè)的利潤就可以增加。其次，企業(yè)可以通過有效和合理的避稅方法降低投資風(fēng)險(xiǎn)，增加投資收益，從而增加利潤。其次，合理避稅可以增強(qiáng)企業(yè)自身實(shí)力，提高市場競爭力。在遵守法律、法規(guī)的前提下，企業(yè)必須在合理配置資源和人員的基礎(chǔ)上降低稅收成本。資源和人員的合理配置要求企業(yè)將長期目標(biāo)、方向和短期計(jì)劃結(jié)合起來。從這一點(diǎn)上，我們可以獲得更多的長期利益，確保我們自身的良