【會(huì)計(jì)知識(shí)點(diǎn)】同一控制下控股合并

第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量三、對(duì)子公司投資的初始計(jì)量【小結(jié)】同一控制下控股合并.一次交換交易實(shí)現(xiàn)同一控制下控股合并.多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并（二）非同一控制下控股合并形成的對(duì)子公司長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并?！景鍟亢喜⑶凹坠疽夜荆ǚ顷P(guān)聯(lián)方）60% 80%A公司 B公司【板書】合并后甲公司 乙公司（非美聯(lián)方）160% 80%MA公司 ?8公司80%1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下控股合并（1）非同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理原則非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企

業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)

入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；購買方為發(fā)行權(quán)益性證券支付給證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行

直接相關(guān)的發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈

余公積和未分配利潤。【歸納】企業(yè)取得長期股權(quán)投資時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理長期股權(quán)投資類型發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用及其他相關(guān)管理費(fèi)用 支付給證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的發(fā)行費(fèi)用形成控股合并同一控制直接計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用） 應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。非同一控制直接計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用） 不形成控股合并計(jì)入初始投資成本（2）非同一控制下控股合并的具體會(huì)計(jì)處理具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于非同一控制下控股合并形成的對(duì)子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，按其差額，貸記或借記“資產(chǎn)處置損益”或“投資收益”等科目。購買方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)在購買日按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按照發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積一一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。企業(yè)發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目?！窘滩睦?—6】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表7-1所示。表7-120×6年3月31日單位：萬元 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值土地使用權(quán)（自用）60009600專利技術(shù)24003000銀行存款24002400 合計(jì) 1080015000假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且B公司所持有資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)，A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為9600萬元，至控股合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷1200萬元。分析：本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對(duì)于控股合并形成的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 150000000累計(jì)攤銷 12000000貸：無形資產(chǎn) 96 000 000銀行存款 24 000 000資產(chǎn)處置損益 42 000 000【提示】資產(chǎn)處置損益二（9600+3000）-（6000+2400）=4200（萬元）借：管理費(fèi)用 3000000貸：銀行存款 3000000【例題】甲公司和乙公司不屬于同一控制下的兩個(gè)公司。2×20年4月1日，甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)與丙公司的原股東乙公司簽訂協(xié)議，取得乙公司擁有的丙公司60%股權(quán)，對(duì)丙公司實(shí)施控制。甲公司該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8500萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元，公允價(jià)值為8750萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 7900累計(jì)折舊 500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100貸：固定資產(chǎn) 8500借：長期股權(quán)投資 8750貸：固定資產(chǎn)清理 7900資產(chǎn)處置損益 8502.多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下控股合并通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下控股合并的，購買方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值（原股權(quán)投資為權(quán)益法下長期股權(quán)投資）或公允價(jià)值（原股權(quán)投資為金融資產(chǎn)）與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。（1）形成控股合并前對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算（權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法）①購買日長期股權(quán)投資初始投資成本的確定購買日長期股權(quán)投資的初始投資成本，為原權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上購買日為取得新的股份所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和?！景鍟抠徺I日初始投資成本=原權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價(jià)值+購買日新增投資成本②其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理購買日之前因權(quán)益法形成的其他綜合收益暫時(shí)不作處理，待到處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益采用與被購買方直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！咎崾尽科渌C合收益a.企業(yè)將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)因轉(zhuǎn)換計(jì)入其他綜合收益的部分，待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（第6章《投資性房地產(chǎn)》知識(shí)點(diǎn)）b.分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（其他債權(quán)投資）終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。（第14章《金融工具》知識(shí)點(diǎn)）C.指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資（其他權(quán)益工具投資）終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。（第14章《金融工具》知識(shí)點(diǎn)）d.企業(yè)應(yīng)付職工薪酬中設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且在后續(xù)期間不應(yīng)重分類計(jì)入損益，但是企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。（第10章《職工薪酬》知識(shí)點(diǎn)）③其他所有者權(quán)益變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理購買日之前持有的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益（資本公積—一其他資本公積），暫不作處理，待到處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益?！纠}】甲公司于2×19年1月1日以9000萬元取得丙公司30%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，并對(duì)其采用權(quán)益法核算。取得股權(quán)當(dāng)日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為27000萬元。2×19年丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1580萬元，未分配現(xiàn)金股利，投資雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，丙公司于2×19年8月購入乙公司股票，實(shí)際成本為1000萬元。丙公司將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，至2×19年12月31日尚未出售，公允價(jià)值為1200萬元。2×19年丙公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的其他所有者權(quán)益增加500萬元。2×20年1月1日，甲公司又以8000萬元從外部取得丙公司另外25%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為30000萬元。取得該部分投資后，甲公司能夠?qū)Ρ緦?shí)施控制。2×20年1月1日，甲公司原持有的丙公司30%股權(quán)的公允價(jià)值為9600萬元。其他資料如下：①甲公司和丙公司對(duì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤均在每年年末按10%提取法定盈余公積；②甲公司在取得丙公司的股權(quán)投資前與其相關(guān)各方不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系；③甲公司對(duì)丙公司的長期股權(quán)投資在2×19年度和2×20年度均未出現(xiàn)減值跡象；④不考慮稅費(fèi)及其他因素。要求：（1）計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資2×19年應(yīng)確認(rèn)的投資收益、該項(xiàng)長期股權(quán)投資2×19年12月31日的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算甲公司對(duì)丙公司追加投資后2×20年1月1日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。（3）編制甲公司2×20年1月1日有關(guān)對(duì)丙公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。【答案】（1）①甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資2×19年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1580×30%=474（萬元）；②該項(xiàng)長期股權(quán)投資2×19年12月31日的賬面價(jià)值=9000+474+（1200-1000）×30%+500×30%=9684（萬元）。借：長期股權(quán)投資一一投資成本 9000貸：銀行存款 9000借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整 474貸：投資收益 474借：長期股權(quán)投資—一其他綜合收益[（1200-1000）×30%]60貸：其他綜合收益 60借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) （500×30%）150貸：資本公積—一其他資本公積 150（2）甲公司對(duì)丙公司追加投資后2×20年1月1日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值=9684+8000=17684（萬元）。（3）借：長期股權(quán)投資 17684貸：銀行存款 8000長期股權(quán)投資一一投資成本 9000—損益調(diào)整 474—其他綜合收益 60—其他權(quán)益變動(dòng) 150（2）形成控股合并前對(duì)股權(quán)投資采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量（以“將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”為例）①購買日長期股權(quán)投資初始投資成本的確定購買日之前持有的股權(quán)投資，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)將按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的股權(quán)