合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合概述課件

第九章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)同一控制下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第三節(jié)非同一控制下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第九章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述1第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義定義是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告主體由若干法人（母公司及其全部子公司）組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而非法律意義上的主體。編制主體母公司編制依據(jù)母公司及其全部子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表其它相關(guān)資料（主要是內(nèi)部交易數(shù)據(jù)資料）第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義2二.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的含義指認(rèn)識(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)或看問題的角度，即如何看待由母公司與其子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部聯(lián)系合并理論的類型母公司理論實(shí)體理論所有權(quán)理論二.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論合并理論的含義31.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論——母公司理論母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間控股合并關(guān)系的合并理論。這種理論的特點(diǎn)是：強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，將子公司視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)，而不是獨(dú)立的法人。合并財(cái)務(wù)報(bào)表不僅要反映母公司股東在母公司本身的利益，而且還要反映他們?cè)谀腹舅鶎僮庸镜膬糍Y產(chǎn)中的利益。將子公司的少數(shù)股東視為企業(yè)集團(tuán)外的利益群體，將這部分股東所持有的權(quán)益（少數(shù)股東權(quán)益）視為企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，將這部分股東所享有的子公司凈利潤(rùn)的份額視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上擴(kuò)大其編制范圍：用所有子公司的資產(chǎn)、負(fù)債來代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司股權(quán)投資”項(xiàng)目，用所有子公司的收入、費(fèi)用來代替母公司個(gè)別利潤(rùn)表上“投資收益——對(duì)子公司投資收益”項(xiàng)目，合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，而不包括子公司的所有者權(quán)益；合并主體的凈利潤(rùn)只反映母公司的凈利潤(rùn)，而不包括子公司少數(shù)股東所享有的凈利潤(rùn)。1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論——母公司理論母公司理論是一種站在42.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論——實(shí)體理論實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。其主要特點(diǎn)是：強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)提供由不同法律主體組成的企業(yè)集團(tuán)整體的信息：母公司及其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用；若母公司未能持有子公司100%的股份，則應(yīng)當(dāng)將子公司的凈資產(chǎn)區(qū)分為控股權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益，作為合并主體的所有者權(quán)益分別列示，將子公司的凈利潤(rùn)區(qū)分為控股股東損益和少數(shù)股東損益，作為合并主體的凈收益分別列示。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論——實(shí)體理論實(shí)體理論是一種站在由母53.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論——所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱為業(yè)主權(quán)理論，它是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。它的主要特點(diǎn)是：對(duì)于子公司的資產(chǎn)、負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論——所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱為業(yè)主6三、合并范圍的確定我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。控制具有如下四個(gè)特征：控制的主體是唯一的。控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過表決權(quán)來決定的。控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益?？刂频男再|(zhì)是一種權(quán)力，既可以是一項(xiàng)法定的權(quán)利，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)利。三、合并范圍的確定我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范7合并范圍的確定母公司應(yīng)當(dāng)將其能夠控制的全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。合并范圍的確定母公司應(yīng)當(dāng)將其能夠控制的全部子公司納入合并財(cái)務(wù)8合并范圍的確定（1）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。合并范圍的確定（1）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位9合并范圍的確定（2）母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的情況通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。合并范圍的確定（2）母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納10合并范圍的確定（3）在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。不僅要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。合并范圍的確定（3）在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的11合并范圍的確定（4）確定合并范圍是對(duì)特殊目的主體的考慮母公司因融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立有特殊目的的主體。母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。合并范圍的確定（4）確定合并范圍是對(duì)特殊目的主體的考慮12合并范圍的確定（5）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司合營(yíng)企業(yè)母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。注意：上述被投資單位實(shí)質(zhì)上不是母公司的子公司，因此不應(yīng)納入合并范圍。合并范圍的確定（5）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位13四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序總體要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序總體要求14合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（1）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致時(shí)）。（2）按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。（3）編制合并工作底稿。（4）將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。（5）在合并工作底稿中編制抵銷分錄和調(diào)整分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。（6）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。（7）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（1）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（15第二節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并確定購(gòu)買方確定購(gòu)買日確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（合并資產(chǎn)負(fù)債表）第二節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并確定購(gòu)買方16一、控制權(quán)取得日購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表：合并資產(chǎn)負(fù)債表被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債以公允價(jià)值列示；購(gòu)買成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；購(gòu)買成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。一、控制權(quán)取得日購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表：合并資產(chǎn)負(fù)債表17【例】非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。假定P公司20X7年1月1日以212000萬(wàn)元銀行存款購(gòu)買了S公司80％的股權(quán)，P公司控制了S公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。20X7年1月1日在購(gòu)買交易發(fā)生后P公司和S公司試算表如表1所示。在購(gòu)買日，S公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異，詳細(xì)資料見表2。除表2列示的資產(chǎn)和負(fù)債外，其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值一致。

【例】非同一控制下的控股合并在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。18合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合概述課件19合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合概述課件20購(gòu)買日P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制認(rèn)定購(gòu)買方與計(jì)量企業(yè)合并成本P公司20X7年1月1日以212000萬(wàn)元購(gòu)買了S公司80％的股權(quán)，P公司控制了S公司，因此可知P公司為購(gòu)買方，S公司為被購(gòu)買方；購(gòu)買日為20X7年1月1；合并成本為212000萬(wàn)元。P公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄（單位為萬(wàn)元，下同）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000貸：銀行存款212000購(gòu)買日P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制21將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=210000－10000+50000+4000=254000（萬(wàn)元）應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=212000－254000×80％=8800(萬(wàn)元)應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益=254000×20％=50800（萬(wàn)元）借：股本——普通股50000資本公積40000盈余公積107000未分配利潤(rùn)13000固定資產(chǎn)50000應(yīng)付債券4000商譽(yù)8800貸：存貨10000長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司212000少數(shù)股東權(quán)益50800

將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷22二、控制權(quán)取得日后合并程序：將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法。將調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在子公司凈資產(chǎn)中的份額抵消。子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值之差，分配至有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目；母公司合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，反應(yīng)為合并商譽(yù)。抵消母公司投資收益等項(xiàng)目和子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目。二、控制權(quán)取得日后23將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法。長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在子公司凈資產(chǎn)中的份額抵消（1）如果母公司是子公司的全資投資方借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)（年末）存貨等商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法。24（2）如果母公司是子公司的非全資投資方

借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)（年末）存貨等商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（2）如果母公司是子公司的非全資投資方25抵消母公司投資收益等項(xiàng)目和子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目。

全資子公司借：投資收益年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公積年末未分配利潤(rùn)非全資子公司借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公積年末未分配利潤(rùn)抵消母公司投資收益等項(xiàng)目和子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目。26【例3】甲公司2006年12月31日用銀行存款118萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，從而取得乙公司100%的股權(quán)；合并當(dāng)日乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表資料見右表。2007年乙公司可供出售投資公允價(jià)值變動(dòng)利得8萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。假設(shè)評(píng)估后，乙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值10萬(wàn)元，其他項(xiàng)目公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。項(xiàng)目甲公司乙公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)各項(xiàng)目13270長(zhǎng)期股權(quán)投資1180固定資產(chǎn)250130負(fù)債各項(xiàng)目100100股本30060資本公積4010盈余公積129未分配利潤(rùn)3021【例3】甲公司2006年12月項(xiàng)目甲公司乙公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)27合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資18貸：投資收益10資本公積8抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益②借：股本60資本公積18盈余公積10年末未分配利潤(rùn)30固定資產(chǎn)10商譽(yù)8貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資136合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制28抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益③借：投資收益10年初未分配利潤(rùn)21貸：提取盈余公積1年末未分配利潤(rùn)30思考：甲公司2007年1月1日用銀行存款118萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，從而取得乙公司80%的股權(quán)。抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益29第三節(jié)同一控制下的企業(yè)合并一、控制權(quán)取得日合并日所涉及的會(huì)計(jì)問題因企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題第三節(jié)同一控制下的企業(yè)合并一、控制權(quán)取得日30合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的：應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的：應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；按照發(fā)行股份的面值總額作為股本；長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。不一致的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的31合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵消。合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債32在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。（1）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。其合并抵消分錄為：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（33（2）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。其合并抵消分錄為：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說明。（2）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（34同一控制下的控股合并例1：A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司l00％的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本9000股本1500資本公積2500資本公積500盈余公積2000盈余公積1000未分配利潤(rùn)5000未分配利潤(rùn)2000合計(jì)18500合計(jì)5000同一控制下的控股合并例1：A、B公司分別為P公司控制下的兩家35續(xù)例1合并日取得股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000貸：股本1500資本公積——股本溢價(jià)3500合并日合并抵消分錄（部分）為：借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤(rùn)2000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000借：資本公積3000貸：盈余公積1000未分配利潤(rùn)2000思考：若A公司發(fā)行的股份數(shù)量為4800萬(wàn)股，該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？續(xù)例1合并日取得股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄為：36續(xù)例1思考：若A公司發(fā)行的股份數(shù)量為4800萬(wàn)股，該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？若A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司80％的股權(quán)，該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？續(xù)例1思考：37續(xù)例1若A公司發(fā)行的股份數(shù)量為4800萬(wàn)股，合并日取得股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000貸：股本4800資本公積——股本溢價(jià)200合并日合并抵消分錄（部分）為：借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤(rùn)2000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000借：資本公積2700貸：盈余公積900未分配利潤(rùn)1800注意：A公司應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)上述情況進(jìn)行說明。續(xù)例1若A公司發(fā)行的股份數(shù)量為4800萬(wàn)股，合并日取得股權(quán)的38續(xù)例1若A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司80％的股權(quán)，合并日取得股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000貸：股本1500資本公積——股本溢價(jià)2500合并日合并抵消分錄（部分）為：借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤(rùn)2000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4000少數(shù)股東權(quán)益1000借：資本公積2400貸：盈余公積800未分配利潤(rùn)1600續(xù)例1若A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司839二、控制權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表：一種思路：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期末余額的影響；另一種思路：首先抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期初余額的影響；然后再抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目本期發(fā)生額的影響。采用第一種思路。二、控制權(quán)取得日后40合并程序：將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法。將調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在子公司凈資產(chǎn)中的份額抵消。抵消母公司投資收益等項(xiàng)目和子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目。合并程序：41（一）控制權(quán)取得日后第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法。長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在子公司凈資產(chǎn)中的份額抵消（1）如果母公司是子公司的全資投資方借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)（年末）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資合并后，長(zhǎng)期股權(quán)投資合并數(shù)反映為母、子公司對(duì)其外部主體的股權(quán)投資。（一）控制權(quán)取得日后第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表42（2）如果母公司是子公司的非全資投資方借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)（年末）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并后，長(zhǎng)期股權(quán)投資合并數(shù)反映為母、子公司對(duì)其外部主體的股權(quán)投資。（2）如果母公司是子公司的非全資投資方43抵消母公司投資收益等項(xiàng)目和子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目。

全資子公司借：投資收益年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公積年末未分配利潤(rùn)非全資子公司借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公積年末未分配利潤(rùn)抵消母公司投資收益等項(xiàng)目和子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目。44【例1】甲公司2006年12月31日用銀行存款118萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，從而取得乙公司100%的股權(quán)；2007年年末乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表資料見右表。2007年乙公司可供出售投資公允價(jià)值變動(dòng)利得8萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。項(xiàng)目甲公司乙公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)各項(xiàng)目13270長(zhǎng)期股權(quán)投資1000固定資產(chǎn)250130負(fù)債各項(xiàng)目100100股本30060資本公積4018盈余公積1210未分配利潤(rùn)3030【例1】甲公司2006年12項(xiàng)目甲公司乙公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)45（1）甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理母公司對(duì)子公司采用成本法核算，2007年未分配現(xiàn)金股利，甲公司初始投資成本不變。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資18貸：投資收益10資本公積8抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益②借：股本60資本公積18盈余公積10年末未分配利潤(rùn)30貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資118（1）甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理46抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益③借：投資收益10年初未分配利潤(rùn)21貸：提取盈余公積1年末未分配利潤(rùn)302007年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿參考教材P206頁(yè)思考：甲公司2007年1月1日用銀行存款118萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，從而取得乙公司80%的股權(quán)。抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益47續(xù)前例，股權(quán)80%按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資14.4貸：投資收益8資本公積6.4抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益②借：股本60資本公積18盈余公積10年末未分配利潤(rùn)30貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資94.4少數(shù)股東權(quán)益23.6續(xù)前例，股權(quán)80%48抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益③借：投資收益8少數(shù)股東損益2年初未分配利潤(rùn)21貸：提取盈余公積1年末未分配利潤(rùn)30抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益49（二）控制權(quán)取得日后第二年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表：將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法。將調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在子公司凈資產(chǎn)中的份額抵消。合并利潤(rùn)表：抵消母公司投資收益等項(xiàng)目和子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目。（二）控制權(quán)取得日后第二年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表50【例2】甲公司2006年12月31日用銀行存款118萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，從而取得乙公司100%的股權(quán)。2007年乙公司可供出售投資公允價(jià)值變動(dòng)利得8萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。2008年乙公司可供出售投資公允價(jià)值變動(dòng)損失5萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，未外分配現(xiàn)金股利。2008年年末乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表資料見下表。（年初未分配利潤(rùn)為30萬(wàn)元）【例2】甲公司2006年12月31日用銀行存款118萬(wàn)元對(duì)乙51項(xiàng)目甲公司乙公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)各項(xiàng)目13270長(zhǎng)期股權(quán)投資1000固定資產(chǎn)250130負(fù)債各項(xiàng)目100100股本30060資本公積4013盈余公積1212未分配利潤(rùn)3048項(xiàng)目甲公司乙公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目流動(dòng)資產(chǎn)各項(xiàng)目13270長(zhǎng)52合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資33貸：投資收益20資本公積3年初未分配利潤(rùn)10抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益②借：股本60資本公積13盈余公積12年末未分配利潤(rùn)48貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資133合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制53抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益③借：投資收益20年初未分配利潤(rùn)30貸：提取盈余公積2年末未分配利潤(rùn)48抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益545、世上最美好的事是：我已經(jīng)長(zhǎng)大，父母還未老;我有能力報(bào)答，父母仍然健康。

6、沒什么可怕的，大家都一樣，在試探中不斷前行。

7、時(shí)間就像一張網(wǎng)，你撒在哪里，你的收獲就在哪里。紐扣第一顆就扣錯(cuò)了，可你扣到最后一顆才發(fā)現(xiàn)。有些事一開始就是錯(cuò)的，可只有到最后才不得不承認(rèn)。

8、世上的事，只要肯用心去學(xué)，沒有一件是太晚的。要始終保持敬畏之心，對(duì)陽(yáng)光，對(duì)美，對(duì)痛楚。

9、別再去抱怨身邊人善變，多懂一些道理，明白一些事理，畢竟每個(gè)人都是越活越現(xiàn)實(shí)。

10、山有封頂，還有彼岸，慢慢長(zhǎng)途，終有回轉(zhuǎn)，余味苦澀，終有回甘。

11、人生就像是一個(gè)馬爾可夫鏈，你的未來取決于你當(dāng)下正在做的事，而無關(guān)于過去做完的事。

12、女人，要么有美貌，要么有智慧，如果兩者你都不占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，那你就選擇善良。

13、時(shí)間，抓住了就是黃金，虛度了就是流水。理想，努力了才叫夢(mèng)想，放棄了那只是妄想。努力，雖然未必會(huì)收獲，但放棄，就一定一無所