企業(yè)政策性搬遷的稅務(wù)處理

企業(yè)政策性搬遷的稅務(wù)處理（一）有關(guān)企業(yè)政策性搬遷的稅收政策，國家稅務(wù)總局共出臺了幾個文件進(jìn)行規(guī)范。新企業(yè)所得稅法實施后,最早出臺的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號），其中規(guī)定企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)購置支出，準(zhǔn)予從其搬遷或處置收入中扣除，同時可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2012年10月1日起生效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號），廢止了國稅函〔2009〕118號文件的內(nèi)容，明確規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除?！钡Ａ袅速徶觅Y產(chǎn)可以計提折舊或攤銷的權(quán)利。近期，國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號），對購置資產(chǎn)的涉稅處理又做出了不同規(guī)定。在此，筆者對新舊兩個公告中的相關(guān)內(nèi)容做一個簡要的對比分析。企業(yè)購置資產(chǎn)，扣除規(guī)定有變在搬遷過程中，企業(yè)免不了要發(fā)生重新采購機(jī)器設(shè)備、購買土地等資本性支出。因此，對購置資產(chǎn)的涉稅處理一直是搬遷企業(yè)最為關(guān)心的問題。國家稅務(wù)總局2012年第40號公告，對購置資產(chǎn)支出的處理規(guī)定是：“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除?！迸e例來說，甲企業(yè)2012年11月發(fā)生政策性搬遷業(yè)務(wù)，當(dāng)?shù)卣o予300萬元經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，甲企業(yè)變賣機(jī)器設(shè)備取得變賣收入30萬元,2013年發(fā)生搬遷設(shè)備凈值、拆卸、運輸、安裝費用50萬元，發(fā)生職工安置費40萬元，重新購置機(jī)器設(shè)備發(fā)生資產(chǎn)支出200萬元。企業(yè)于2013年完成搬遷并進(jìn)行搬遷清算。則甲企業(yè)取得的搬遷收入為300+30=330（萬元），發(fā)生搬遷支出為50+40=90（萬元），搬遷過程產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為330-90=240（萬元）。從上面的例子可以看出，根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第40號公告的規(guī)定，甲企業(yè)重新購置機(jī)器設(shè)備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬元不能從搬遷收入中扣除，必須全額納稅。由于政府主導(dǎo)的政策性搬遷相對于商業(yè)性搬遷，原本獲得的搬遷補(bǔ)償收入就很有限，搬遷企業(yè)在購置資產(chǎn)支出不允許扣除的情況下，這樣的處理不僅將加大企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，而且會導(dǎo)致企業(yè)資金緊張，影響搬遷進(jìn)度。為此,國家稅務(wù)總局2013年第11號公告對購置資產(chǎn)支出的處理問題又做了重新規(guī)定：“凡在國家稅務(wù)總局2012年第40號公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。凡在國家稅務(wù)總局2012年第40號公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項目，應(yīng)按國家稅務(wù)總局2012年第40號公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！眹叶悇?wù)總局2012年第40號公告是從2012年10月1日起開始生效的，這也就是說，只要企業(yè)在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算,那么其在搬遷過程中發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，允許從搬遷收入中扣除。仍以甲企業(yè)為例，由于其是2013年完成搬遷并開始進(jìn)行搬遷清算的，如果其與政府的搬遷協(xié)議是2012年10月1日前簽訂的，則重新購置機(jī)器設(shè)備發(fā)生的資產(chǎn)支出200萬元允許從收入中扣除，相應(yīng)搬遷過程產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為330-90-200=40（萬元）。相對于以往，稅收負(fù)擔(dān)大為減輕。確定購置資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，須剔除搬遷補(bǔ)償收入國家稅務(wù)總局2012年第40號公告規(guī)定，企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)所得稅法及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本,是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?！钡紤]到搬遷業(yè)務(wù)的特殊性，國家稅務(wù)總局2013年第11號公告中對購置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)該如何確定又做了重新規(guī)定:對于購置支出允許從搬遷收入中扣除的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。對于購置支出不允許從搬遷收入中扣除的各類資產(chǎn)，仍按國家稅務(wù)總局2012年第40號公告的規(guī)定執(zhí)行。仍以甲企業(yè)為例,其新購進(jìn)的機(jī)器設(shè)備價值為200萬元,從政府給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償中已扣減200萬元，按照新公告的規(guī)定，機(jī)器設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為200-200=0（萬元）,無法計提折舊。筆者認(rèn)為，這樣的結(jié)果看似不合理,實際上是對所得稅基的保護(hù)。這是由于作為新購置的機(jī)器設(shè)備，其購置支出已經(jīng)在計算應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行了一次性扣除，如果繼續(xù)允許其計提折舊在所得稅前扣除，那么就形成了事實上的費用重復(fù)扣除,這是違背企業(yè)所得稅法實施條例所規(guī)定的“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外,企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除”這一原則的。當(dāng)然這是對于購置支出允許從搬遷收入中扣除的購置資產(chǎn)而言，也就是對在2012年10月1日前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)，其購置的資產(chǎn)適用該條規(guī)定。對于2012年10月1日以后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè),其購置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確定，仍適用國家稅務(wù)總局2012年第40號公告的規(guī)定執(zhí)行。假設(shè)甲企業(yè)是在2012年10月1日以后與政府簽訂搬遷協(xié)議的，則新購進(jìn)機(jī)器設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為200萬元。置換資產(chǎn)涉稅處理適用范圍擴(kuò)大國家稅務(wù)總局2012年第40號公告規(guī)定，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定年限攤銷。對于其他資產(chǎn)置換該如何進(jìn)行稅務(wù)處理，該公告并未作規(guī)定。由于土地置換與其他資產(chǎn)置換性質(zhì)相同，采取同一原則進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理是可行的,為此，國家稅務(wù)總局2013年第11號公告對資產(chǎn)置換的涉稅處理范圍進(jìn)行了擴(kuò)大：“企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費（涉及補(bǔ)價,還應(yīng)加上補(bǔ)價款）計算確定。”假設(shè)甲企業(yè)在搬遷過程中，被政府征用大型機(jī)器一臺，同時以資產(chǎn)置換的方式換入機(jī)器一臺。被征用機(jī)器的原價1000萬元，已計提折舊800萬元，置換過程中企業(yè)支付補(bǔ)價100萬元,發(fā)生相關(guān)稅費50萬元，則換入機(jī)器的計稅成本為1000-800+100+50=350（萬元）。（二）企業(yè)業(yè)因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因需要整體搬遷，在搬遷過程中要對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行處置，處置的類型一般有以下幾種:第一，資產(chǎn)經(jīng)搬遷后可以繼續(xù)使用,如機(jī)器、設(shè)備等;第二，資產(chǎn)不能搬遷，經(jīng)移動后即滅失,如廠房、地上構(gòu)筑物等;第三，資產(chǎn)無法搬遷,如土地使用權(quán)。對于經(jīng)搬遷后可以繼續(xù)使用的機(jī)器、設(shè)備只增加了搬遷費用,沒有發(fā)生資產(chǎn)的實質(zhì)性損失，可繼續(xù)作為企業(yè)的固定資產(chǎn)使用。那么，對不能搬遷或搬遷后即滅失的廠房、地上構(gòu)筑物、土地使用權(quán)等資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)損失如何進(jìn)行稅務(wù)處理,其折余價值是否可以作為資產(chǎn)損失在稅前扣除?對此大家的理解不盡一致，目前，有兩種意見:第一種認(rèn)為，企業(yè)因政策性搬遷而發(fā)生的固定資產(chǎn)拆除、土地使用權(quán)滅失等各類損失，已從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入中得到補(bǔ)償，不再確認(rèn)為資產(chǎn)損失在稅前扣除;第二種認(rèn)為，企業(yè)因搬遷而發(fā)生的固定資產(chǎn)拆除、土地使用權(quán)滅失等各類損失符合稅法第八條關(guān)于損失的規(guī)定，可以扣除。上述意見哪種正確,筆者通過案例作下述分析。案例:A公司2008年因政府市政規(guī)劃及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要整體搬遷，由城區(qū)搬遷至開發(fā)區(qū),2008年取得政府搬遷補(bǔ)償款5000萬元。拆遷的固定資產(chǎn)原值3000萬元，其中，廠房1000萬元，設(shè)備2000萬元，已提取折舊1500萬元，其中，廠房500萬元，設(shè)備1000萬元,拆遷的土地使用權(quán)賬面余值560萬元，土地使用權(quán)由政府收回。處置報廢設(shè)備收入80萬元。2009年新置土地1000萬元,新置固定資產(chǎn)3000萬元，發(fā)生固定資產(chǎn)技術(shù)改造費用100萬元,2009年度搬遷結(jié)束。一、A公司因搬遷而發(fā)生的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)滅失不符合稅法對損失的規(guī)定因搬遷而滅失的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)折余價值能否作為資產(chǎn)損失在所得稅前扣除，首先，要判定廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的滅失是否符合稅法關(guān)于損失的要求。企業(yè)所得稅法沒有對損失直接定義，只有《企業(yè)所得稅法》第三十二條對損失的類別進(jìn)行了列舉性規(guī)定，其中稅法第八條所稱的固定資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢損失。企業(yè)發(fā)生的損失,減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額可按規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。從會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對損失的定義和列舉可以看出，資產(chǎn)滅失和資產(chǎn)損失是兩個不同的概念，資產(chǎn)滅失是指資產(chǎn)的毀滅和消失，資產(chǎn)滅失并不一定就會對企業(yè)構(gòu)成資產(chǎn)損失，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)滅失沒有得到任何補(bǔ)償并導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出才是企業(yè)的資產(chǎn)損失。同樣，稅法第三十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失要減除責(zé)任人賠償和保險賠款，也正說明了有經(jīng)濟(jì)利益流入的責(zé)任人賠償和保險賠款所對應(yīng)的部分不符合確認(rèn)資產(chǎn)損失的條件，不得確認(rèn)損失。那么什么是企業(yè)搬遷損失?只有政府的補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而滅失的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的價值，即小于資產(chǎn)滅失價值的差額時才是企業(yè)的搬遷損失。A公司因政府市政規(guī)劃及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)搬遷而發(fā)生的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的滅失，由于已經(jīng)得到了政府的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，且搬遷或處置收入5080萬元（政府補(bǔ)償5000萬元+處置報廢設(shè)備收入80萬元）〉資產(chǎn)的滅失價值及處置費用2060萬元（固定資產(chǎn)折余價值1500萬元+土地使用權(quán)賬面余值560萬元），沒有導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。所以,A公司因搬遷而發(fā)生的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的滅失不符合稅法對損失的規(guī)定，第一種意見正確，不得確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)損失。二、A公司2008年搬遷業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入,分別搬遷重置與沒有重置兩種情形作了不同的所得稅處理規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，如果有搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，則在五年內(nèi)準(zhǔn)予企業(yè)從搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)計劃和立項報告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。按照文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn),可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。2009年度A公司搬遷業(yè)務(wù)所得稅的計算：（一）搬遷重置資產(chǎn)的所得稅處理1、 重置資產(chǎn)小于搬遷或處置收入A公司搬遷收入=政府搬遷補(bǔ)償款5000萬元+處置報廢設(shè)備收入80萬元=5080萬元搬遷收入減去可扣除項目的余額二5080萬元一】。。。萬元一3000萬元一】。。萬元二980萬元應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為980萬元。2、 重置資產(chǎn)等于搬遷或處置收入其他條件相同，假設(shè)2009年新置固定資產(chǎn)3980萬元。應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額二5080萬元一1000萬元一3980萬元一100萬元二0萬元從本案例實際操作中我們可以發(fā)現(xiàn)，國稅函[2009]118號文件規(guī)定，異地重建的扣除項目中不包括處置資產(chǎn)的折余價值，這并不是說處置資產(chǎn)的折余價值不允許扣除，而是將處置資產(chǎn)的折余價值通過用搬遷或處置收入新置的資產(chǎn)價值在搬遷或處置收入中間接扣除，這相當(dāng)于A公司用政府補(bǔ)償和處置收入新置的資產(chǎn)替換了原來資產(chǎn)，使得搬遷滅失的資產(chǎn)在新置資產(chǎn)中得到補(bǔ)償。3、重置資產(chǎn)大于搬遷或處置收入其他條件相同，假設(shè)2009年新置固定資產(chǎn)4100萬元。搬遷收入減去可扣除項目的余額二5080萬元一】。。。萬元一4100萬元一】。。萬元二-120萬元應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為零。國稅函[2009]118號文件規(guī)定，企業(yè)從搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額。此處的余額應(yīng)為搬遷或處置收入減去扣除項目的剩余金額，如果扣除項目大于搬遷或處置收入,則為企業(yè)用非政府補(bǔ)償增加了資產(chǎn)的投入，這新增的資產(chǎn)與搬遷或處置收入沒有關(guān)系,所以,A公司應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為零。(二)沒有重置資產(chǎn)的所得稅處理接上例，假設(shè)上例沒有發(fā)生重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)。搬遷收入減去可扣除項目的余額二5080萬元一資產(chǎn)折余價值(3000—1500)一土地使用權(quán)賬面余值560萬元二3420萬元應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為3420萬元。在搬遷重置資產(chǎn)的所得稅處理中，企業(yè)在搬遷中發(fā)生的資產(chǎn)滅失，由于得到了政府的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償而沒有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益流出，不符合所得稅法中規(guī)定的資產(chǎn)損失條件,其折余價值不得作為資產(chǎn)損失在所得稅前扣除，同時，國稅函[2009]118號文件也沒有允許滅失資產(chǎn)的折余價值在搬遷或處置收入中扣減。在沒有重置資產(chǎn)的所得稅處理中，資產(chǎn)的折余價值同樣是不得作為資損失在稅前扣除，而是在搬遷收入加上固定資產(chǎn)的變賣收入中扣除。那么，同為滅失資產(chǎn)的折余價值，為什么國稅函[2009]118號文件沒有允許重置資產(chǎn)扣除其折余價值,而沒有重置資產(chǎn)允許扣除?這是因為重置資產(chǎn)是滅失資產(chǎn)的替換資產(chǎn)相當(dāng)于同一項資產(chǎn)，文件已經(jīng)規(guī)定重置資產(chǎn)可以在搬遷補(bǔ)償和處置收入中扣除，如果再允許扣除滅失資產(chǎn)的折余價值則會形成對同一項資產(chǎn)重復(fù)扣除,沒有重置資產(chǎn)則不然。三