企業(yè)改組中資產(chǎn)評估結(jié)果的涉稅處理與會計核算

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一、資產(chǎn)評估升值的涉稅問題

對于資產(chǎn)評估升值應(yīng)否征稅的問題，有兩種截然不同的意見，即主張征稅和反對征稅。主張征稅的人認(rèn)為，資產(chǎn)評估升值屬于資本利得，資本利得也是企業(yè)的一種所得，因此理應(yīng)征稅。反對征稅的人認(rèn)為，資產(chǎn)評估升值有許多是通貨膨脹引起的結(jié)果，是物價上漲的轉(zhuǎn)化形式；而且，這種收益屬于非實(shí)現(xiàn)收益，不是企業(yè)的真正收益。因此，對資產(chǎn)評估升值不應(yīng)征稅。要解決這個爭議，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)評估升值的性質(zhì)。

1、資產(chǎn)評估升值產(chǎn)生的原因

首先，根據(jù)會計歷史成本的原則，資產(chǎn)初始計價是以購入時的歷史成本確定的,但以此歷史成本確定的賬面價值不能反映資產(chǎn)的未來價值。資產(chǎn)使用的年限越長，價格變動的累積影響就越大，資產(chǎn)評估后的升值（減值）額也就更可能變大。資產(chǎn)評估后的升值有以下三種原因:一是通貨膨脹，即重置同樣的資產(chǎn)，必須支付更多的貨幣，因而使資產(chǎn)評估后升值。這種升值具有資本準(zhǔn)備的性質(zhì)。第二種原因是因資源的稀缺。一些資產(chǎn)評估后的升值是由于該項(xiàng)資產(chǎn)比較以前更為稀缺，物以稀為貴。第三是折舊因素造成的。出于刺激企業(yè)投資和加速設(shè)備更新的需要，在發(fā)達(dá)國家以及我國都縮短了機(jī)器設(shè)備的折舊年限，從而使其折舊年限常常小于其實(shí)際使用年限，形成賬面凈值少于其評估得出的實(shí)際價值。因折舊因素而產(chǎn)生的資產(chǎn)升值在評估升值中占有很大的比例。

當(dāng)資產(chǎn)評估升值將產(chǎn)生企業(yè)的經(jīng)營收益或資本利得時，理所當(dāng)然是涉稅的。如企業(yè)資產(chǎn)評估升值后進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，這部分升值給出售產(chǎn)權(quán)的企業(yè)帶來收益。但筆者又認(rèn)為由于通貨膨脹引起的資產(chǎn)升值不應(yīng)課征收益利得稅。那么，我們在實(shí)際操作中如何判斷呢?這完全取決于資產(chǎn)評估中升值的性質(zhì)。

2.資產(chǎn)評估升值的性質(zhì)

判斷資產(chǎn)評估的升值是否涉稅，主要取決于該項(xiàng)資產(chǎn)是否發(fā)生了產(chǎn)權(quán)交易，如果有產(chǎn)權(quán)交易，而這種交易又產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)收益，則此類資產(chǎn)評估升值都應(yīng)屬于應(yīng)稅行為。

一般來說，企業(yè)擁有的用于生產(chǎn)或提供服務(wù)的資本性資產(chǎn)，不論擁有期限長短，在買賣或交換時實(shí)現(xiàn)的收益都應(yīng)該視為資本利得。依據(jù)我國稅法，應(yīng)交增值稅及企業(yè)所得稅。而在短期內(nèi)可以變現(xiàn)的貨幣資金、往來款項(xiàng)、存貨等流動資產(chǎn)，在發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更時屬于應(yīng)稅行為，也應(yīng)交納增值稅及企業(yè)所得稅，這里所不同的是資本性資產(chǎn)與流動資產(chǎn)的應(yīng)交增值稅稅率有所不同。

由于股份制改組的實(shí)質(zhì)是產(chǎn)權(quán)交易，資產(chǎn)評估后的升值都屬于資本利得，要交納增值稅及企業(yè)所得稅。

3、稅種與稅率的設(shè)置

國際上的會計處理都將資本利得區(qū)別于一般所得，單獨(dú)作為一個范疇對其征稅。例如，歐共體國家、大部分經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織（OECD）國家、部分美洲國家和一些亞洲國家都在稅法中對資本利得課稅作了規(guī)定。筆者認(rèn)為，我國的情況也應(yīng)屬于資本利得的資產(chǎn)評估升值課稅。

如果對資產(chǎn)評估升值進(jìn)行征稅，那么稅率很重要。我國企業(yè)的增值稅和企業(yè)所得稅，無論和發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家相比都不低。如果按目前此兩種稅的稅率對資產(chǎn)評估后的升值部分進(jìn)行征稅，稅率未免太高了一點(diǎn)。筆者認(rèn)為資產(chǎn)評估升值部分增值稅稅率定為4%和所得稅稅率定為24%，較為合理，能體現(xiàn)國家對企業(yè)改組的稅收優(yōu)惠。

前一時期，在我國國有銀行進(jìn)行股份制改造中，均按照國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了資產(chǎn)評估。資產(chǎn)評估后，中國銀行與中國建設(shè)銀行的國有資本金均出現(xiàn)了絕對金額相當(dāng)大的升值，而這兩大銀行都獲得了此項(xiàng)升值后國家的稅收減免。其中，中國建設(shè)銀行資產(chǎn)評估后升值達(dá)142億元，企業(yè)所得稅全部被免除。這說明為支持企業(yè)改革，資產(chǎn)評估后升值的稅率是需要進(jìn)行調(diào)整的。

二、資產(chǎn)評估結(jié)果應(yīng)否調(diào)賬

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。”

為保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，是否應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估的結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬呢，目前還存在著兩種不同的看法。

持不應(yīng)調(diào)賬觀點(diǎn)者認(rèn)為：有必要進(jìn)行資產(chǎn)評估并不等于有必要根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬。根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬，對于企業(yè)的股權(quán)比例并無影響，因此也不能起到維護(hù)國有資產(chǎn)權(quán)益的作用；而濫用此種調(diào)賬，將構(gòu)成對正常會計秩序的損害。

持應(yīng)調(diào)賬觀點(diǎn)者認(rèn)為：在物價上漲和已對企業(yè)的賬外資產(chǎn)進(jìn)行了資產(chǎn)評估的情況下，如果僅按資產(chǎn)的賬面價值，而不是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值與新入帳的賬外資產(chǎn)的價值計算資產(chǎn)總額，則凈資產(chǎn)價值肯定是不真實(shí)的。如果以這一凈資產(chǎn)的價值進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，勢必造成資產(chǎn)的流失。國際上的許多會計準(zhǔn)則都支持按照評估結(jié)果反映的公允價值入賬，不按評估結(jié)果調(diào)整賬目的做法，是不規(guī)范的。到底哪一種看法更可取呢？筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩個方面進(jìn)行分析：

1、企業(yè)改組為股份制企業(yè)

按我國會計制度規(guī)定，劃定和反映股東股權(quán)狀況的唯一手段是財務(wù)賬表。財政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)投資人投入資本應(yīng)當(dāng)按實(shí)際投資數(shù)額入賬，投入資本、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤的各個項(xiàng)目，都應(yīng)當(dāng)在會計報表中分項(xiàng)列示。企業(yè)將存量資產(chǎn)進(jìn)行評估并作價入股，改組為股份制企業(yè)，實(shí)質(zhì)上也是一種新的投資，即企業(yè)的原所有者將其對企業(yè)財產(chǎn)的占有權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)部分或全部讓渡給新的投資者。在新的投資中，會計主體發(fā)生了改變。此時，影響會計主體改變的因素有兩個：一個是作為會計主體使用者的個體或集團(tuán)發(fā)生了變更；另一個是該個體或集團(tuán)利益的性質(zhì)發(fā)生了變更。即雖然原會計主體中的個體或集團(tuán)繼續(xù)存在，若任何個體或集團(tuán)所擁有的利益性質(zhì)發(fā)生了變動，則會計主體也將發(fā)生變更。

在企業(yè)改組時，其產(chǎn)權(quán)發(fā)生改變，利益的性質(zhì)發(fā)生變更。因此，原會計主體發(fā)生了變動，改組后的企業(yè)形成了新的會計主體，其將不再沿用原會計主體的賬冊，原會計主體的經(jīng)營業(yè)績也不再連續(xù)計算，總之，需要調(diào)賬。同樣，在有限責(zé)任公司改組為股份有限公司時，即使企業(yè)的經(jīng)營范圍并沒有改變，但與企業(yè)有利益關(guān)系的個體或集團(tuán)使用者的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了變化，原有的會計主體也不再存續(xù)，因此也需要調(diào)賬。

無論是原國有企業(yè)或是集體企業(yè)改組為股份制企業(yè)，還是有限責(zé)任公司改組為股份有限公司，其實(shí)質(zhì)都產(chǎn)生了新的會計主體。在這種情況下，如果只以企業(yè)歷史成本作為確定投資方股權(quán)比例的依據(jù)，就勢必會使一部分股東喪失所有者權(quán)益，或影響其他股東權(quán)益。為了合理確定股份公司投資各方的股權(quán)比例，正確的選擇就是對所有參股股東所擁有的各類資產(chǎn)價值進(jìn)行調(diào)整。

2．根據(jù)會計準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的要求進(jìn)行調(diào)賬

我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，引進(jìn)了《國際會計準(zhǔn)則》要求的關(guān)于以公允價值入賬的規(guī)定。在企業(yè)會計主體并未發(fā)生變動，相關(guān)的某一項(xiàng)資產(chǎn)也沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動時，為了保證相關(guān)會計信息的真實(shí)可靠，企業(yè)在許多情況下需要對某一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，以獲得其客觀的公允價值。對于這樣的資產(chǎn)評估，當(dāng)然是應(yīng)該根據(jù)其結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬的。

三、資產(chǎn)評估結(jié)果的會計核算

在企業(yè)進(jìn)行股份制改組時，原有會計主體的消失，新會計主體的產(chǎn)生，具體的賬務(wù)處理應(yīng)該是怎樣的呢？筆者建議如下：

1、資產(chǎn)評估升值的賬務(wù)處理

《企業(yè)財務(wù)通則》第24條規(guī)定：企業(yè)以實(shí)物、無形資產(chǎn)方式對外投資的，其資產(chǎn)重估確認(rèn)價值與賬面凈值的差額，計入資本公積金。股份制改組的資產(chǎn)評估升值也可以參照這一規(guī)定，將評估升值分三部分分別計入累計折舊（原值升值額與評估升值額之差）、遞延稅款負(fù)債（評估升值扣除計入累計折舊部分后余額乘以適用稅率）和資本公積（評估升值扣除計入累計折舊部分與遞延稅款負(fù)債后的余額）賬戶，這樣增加了所有者權(quán)益，同時了調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，使賬實(shí)相符。

根據(jù)評估結(jié)果，作如下分錄：

借：固定資產(chǎn)

2

000

000（原值升值額）

貸：資本公積

864

000

遞延所得稅負(fù)債

288

000（1

200

000×24%）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅

48

000（1

200

000×4%）

累計折舊

800

000（原值升值額與評估升值額的差額）

例2：某企業(yè)的存貨評估升值10萬元，增值稅稅率17%、所得稅率33%，評估結(jié)果的會計調(diào)整分錄為：

借：存貨100

000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅

17

000（100

000×17%）

遞延所得稅負(fù)債

33

000（100

000×33%）

資本公積50

000

2、資產(chǎn)評估減值的賬務(wù)處理

對于評估減值的賬務(wù)處理，我們可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，將資產(chǎn)評估減值計入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，并最終計入當(dāng)期損益。

例3：某企業(yè)的存貨評估減值10萬元，固定資產(chǎn)評估減值40萬元，壞賬準(zhǔn)備（借方余額1萬元）評估值為0，應(yīng)收賬款評估減值8萬元，所得稅率33%，評估結(jié)果的會計調(diào)整分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失

590

000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備

100

000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備400

000

壞賬準(zhǔn)備

90

000

上述處理方法充分體現(xiàn)了《企業(yè)會計準(zhǔn)