第11章 企業(yè)合并課件

第11章企業(yè)合并會計第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理核心知識點：對企業(yè)合并的確認、計量1第11章企業(yè)合并案例導(dǎo)入：

2004年12月8日，聯(lián)想集團有限公司召開新聞發(fā)布會，宣布收購IBM公司PC業(yè)務(wù)部門。此次聯(lián)想收購IBM公司的PC業(yè)務(wù)部門的實際交易價格為17.5億美元，其中含6.5億美元現(xiàn)金、6億美元股票以及5億美元的債務(wù)。聯(lián)想將通過公司內(nèi)部現(xiàn)金和向銀行貸款來籌集現(xiàn)金。在股份收購上，聯(lián)想會以每股2.675港元，向IBM發(fā)行包括8.21億股新股，及9.216億股無投票權(quán)的股份。本次收購?fù)瓿珊?，?lián)想將成為全球第三大PC廠商，年收入規(guī)模約120億進入世界500強企業(yè)。

2第11章企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。

一、企業(yè)合并的界定3第11章企業(yè)合并4第11章企業(yè)合并

【例題1·多選題】下列各項中，屬于企業(yè)合并準則界定的企業(yè)合并的有（）。A.A企業(yè)通過增發(fā)自身的普通股自B企業(yè)原股東處取得B企業(yè)80%的股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，A企業(yè)能夠?qū)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制B.A企業(yè)支付對價取得B企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤消B企業(yè)的法人資格5第11章企業(yè)合并C.A企業(yè)和甲企業(yè)共同出資設(shè)立B企業(yè)，雙方的出資比例均為50%，該交易事項發(fā)生后，A企業(yè)和甲企業(yè)可以對B企業(yè)實施共同控制D.A企業(yè)取得B企業(yè)30%的股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，A企業(yè)可以對B企業(yè)施加重大影響E.A企業(yè)全資子公司擁有B企業(yè)30%的股權(quán)，A企業(yè)又從B企業(yè)其他股東處取得B企業(yè)25%的股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，A企業(yè)可以對B企業(yè)實施間接控制6第11章企業(yè)合并【答案】ABE【解析】選項C和D，交易事項發(fā)生后，B企業(yè)的控制權(quán)均沒有轉(zhuǎn)移到A企業(yè)，所以不屬于企業(yè)合并準則界定的企業(yè)合并。選項A如圖對于B公司來講，只是股東由甲公司變成了A公司，B公司不需要做賬務(wù)處理。7第11章企業(yè)合并二、企業(yè)合并的方式++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司8第11章企業(yè)合并三、企業(yè)合并類型的劃分9第11章企業(yè)合并

舉例：同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并10第11章企業(yè)合并核算原理：同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經(jīng)濟事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進行計量。11第11章企業(yè)合并

舉例：非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCA、B分別控制C、DB（母公司）C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并12第11章企業(yè)合并核算原理：非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。13第11章企業(yè)合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并

一、同一控制下的控股合并

【例題2】A公司擁有兩家全資子公司P公司和S公司，因股權(quán)改革，2012年6月30日，P公司向A公司定向增發(fā)600萬股普通股（每股面值1元，每股市價3.5元）取得A公司對S公司的100%股權(quán)。P公司在該項企業(yè)合并中，另發(fā)生審計、法律咨詢等相關(guān)費用8014第11章企業(yè)合并

萬元，為證券發(fā)行支付給相關(guān)機構(gòu)的傭金和手續(xù)費為100萬元。P公司與S公司在2012年6月30日企業(yè)合并前，有關(guān)資產(chǎn)、負債情況下表所示：資產(chǎn)負債表（簡表）2012年6月30日

單位：萬元15第11章企業(yè)合并項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金（全部為銀行存款）7505050應(yīng)收賬款100100100存貨（S公司全部為庫存商品）1250300315長期股權(quán)投資950100125固定資產(chǎn)150075090016第11章企業(yè)合并無形資產(chǎn)4505060商譽050（系S公司本次合并前對丙公司進行吸收合并形成）50資產(chǎn)總計500014001600負債和所有者權(quán)益：短期借款400

5050應(yīng)付賬款600250250長期應(yīng)付款500100100負債合計150040040017第11章企業(yè)合并實收資本（股本）2000500資本公積500200盈余公積100

30未分配利潤900270所有者權(quán)益合計350010001200負債和所有者權(quán)益總計50001400160018第11章企業(yè)合并要求：（1）編制合并日P公司該項企業(yè)合并相關(guān)的會計分錄。（2）編制合并日合并財務(wù)報表的抵銷分錄。（3）若該合并為吸收合并，編制合并日有關(guān)的會計分錄。19第11章企業(yè)合并【解析】（1）合并日P公司的會計分錄：借：長期股權(quán)投資1000貸：股本600資本公積——股本溢價400

借：資本公積——股本溢價100

貸：銀行存款10020第11章企業(yè)合并

借：管理費用80

貸：銀行存款80（2）合并日合并財務(wù)報表中的抵銷分錄①抵銷報表中P公司長期股權(quán)投資項目和S公司所有者權(quán)益項目：借：實收資本500資本公積200盈余公積30未分配利潤270貸：長期股權(quán)投資100021第11章企業(yè)合并

注：P公司向A公司定向增發(fā)600萬股普通股（1000萬元）形成S公司，作為企業(yè)集團整體，相當于貨幣資金1000萬元由一個賬戶轉(zhuǎn)入另一個賬戶，P公司個別財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務(wù)報表中的實收資本等所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消。22第11章企業(yè)合并②將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：借：資本公積300貸：盈余公積30未分配利潤27023第11章企業(yè)合并

◆合并日合并財務(wù)報表的編制合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。對于被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分的處理：（1）如果合并方的資本公積（資本/股本溢價）的余額大于被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分，應(yīng)按歸屬部分在合并資產(chǎn)負債表中自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。24第11章企業(yè)合并（2）如果合并方的資本公積（資本/股本溢價）的余額小于被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分，應(yīng)以合并方的資本公積（資本/股本溢價）的貸方余額為限,在合并資產(chǎn)負債表中自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。會計分錄：借：資本公積——資本/股本溢價貸：盈余公積未分配利潤25第11章企業(yè)合并二、同一控制下的吸收合并（3）接例題2，若該合并為吸收合并，P公司合并日的會計處理為：借：銀行存款50應(yīng)收賬款 100庫存商品 300長期股權(quán)投資100固定資產(chǎn)750無形資產(chǎn)50商譽50

26第11章企業(yè)合并貸：短期借款 50應(yīng)付賬款 250長期應(yīng)付款 100

股本600資本公積——股本溢價400

借：資本公積——股本溢價100貸：銀行存款100借：管理費用80

貸：銀行存款8027第11章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并（購買法）

【例題3·計算題】長江公司于2010年1月1日以貨幣資金3100萬元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是11000萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈28第11章企業(yè)合并利潤的10%提取法定盈余公積。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的資產(chǎn)負債表各項目的賬面價值和公允價值資料如下（單位：萬元）：29第11章企業(yè)合并項目2010年1月1日2011年1月1日賬面價值公允價值賬面價值公允價值貨幣資金和應(yīng)收款項2000200026002600存貨3000300032003200固定資產(chǎn)6000620064006700長期股權(quán)投資2000200015001500應(yīng)付賬款1200120014001400短期借款1000100030030030第11章企業(yè)合并股本500050005000資本公積200022002200盈余公積380380480未分配利潤342034204320所有者權(quán)益合計1080011000120001230031第11章企業(yè)合并2010年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，按10年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。32第11章企業(yè)合并大海公司2010年度實現(xiàn)凈利潤1000萬元，沒有支付股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積200萬元（考慮所得稅因素后的金額）。2011年1月1日，長江公司以貨幣資金5220萬元進一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是12300萬元。33第11章企業(yè)合并2011年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，按9年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。34第11章企業(yè)合并原30%股權(quán)在該日的公允價值為3915萬元。長江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：（1）編制2010年1月1日至2011年1月1日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計分錄。35第11章企業(yè)合并①2010年1月1日借：長期股權(quán)投資——成本3300（11

000×30%）貸：銀行存款3100營業(yè)外收入200（11000×30%-3100）36第11章企業(yè)合并②2010年12月31日借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整294

{[1000-（300-100）÷10]×30%}貸：投資收益294借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動60

貸：資本公積——其他資本公積

（200×30%）6037第11章企業(yè)合并③2011年1月1日借：長期股權(quán)投資5220

貸：銀行存款5220（2）計算2011年1月1日長江公司追加投資后個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的賬面價值。38第11章企業(yè)合并2011年1月1日長江公司個別財務(wù)報表長期股權(quán)投資賬面價值=（3300+294+60）+5220=8874（萬元）。（3）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。39第11章企業(yè)合并長江公司對大海公司投資形成的商譽=（3915+5220）-12300×（30%+40%）=525（萬元）。（4）在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制對大海公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整的會計分錄。40第11章企業(yè)合并

借：固定資產(chǎn)300（6700-6400）

貸：資本公積300（5）在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制調(diào)整長期股權(quán)投資的會計分錄。將原30%持股比例長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到購買日公允價值，調(diào)整金額=3915-（3300+294+60）=261（萬元）。41第11章企業(yè)合并借：長期股權(quán)投資261貸：投資收益261將原30%持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益借：資本公積——其他資本公積60

貸：投資收益6042第11章企業(yè)合并

【關(guān)鍵點】從合并財務(wù)報表角度看，因控制權(quán)發(fā)生改變，原投資要重新計量，相當于將原投資出售再按公允價值購入，所以會有上述會計處理。43第11章企業(yè)合并（6）在合并財務(wù)報表工作底稿中編制購買日與投資有關(guān)的抵銷分錄。

借：股本5000

資本公積2500（2200+300）盈余公積480

未分配利潤4320

商譽525貸：長期股權(quán)投資9135（3915+5220）少數(shù)股東權(quán)益369044第11章企業(yè)合并知識小結(jié)：購買法的基本原理

通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方45第11章企業(yè)合并購買法的特點購買方的認定是首要步驟合并的實質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費用需要確認合并商譽難點：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計量合并商譽？46第11章企業(yè)合并企業(yè)合并綜合舉例

【例題4】藍天公司與其被投資單位甲，乙，丙，丁，戊公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，有關(guān)資料如下：

（1）藍天公司與各被投資單位的關(guān)系

①藍天公司擁有甲公司70%有表決權(quán)的股份，對甲公司的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，該項股權(quán)于2010年1月取得時準備長47第11章企業(yè)合并期持有，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，甲公司股票在活躍市場中存在報價、公允價值能夠可靠計量。

②藍天公司擁有乙公司5%有表決權(quán)的股份，對乙公司不具有控制，共同控制或重大影響，該項股權(quán)系2011年11月取得，擬短期內(nèi)出售以賺取差價，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，乙公司股票在活躍市場中存在報價，公允價值能夠可靠計量。

48第11章企業(yè)合并

③藍天公司擁有丙公司100%有表決權(quán)的股份，對丙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，該項股權(quán)于2010年5月取得時準備長期持有，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，丙公司股票在活躍市場中不存在報價、公允價值不能可靠計量。

49第11章企業(yè)合并

④藍天公司擁有丁公司20%有表決權(quán)的股份，對丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策有重大影響，該項股權(quán)于2010年4月取得時準備長期持有，至2011年12月31日該持有意圖尚未改變，丁公司股票在活躍市場中存在報價、公允價值能夠可靠計量。

50第11章企業(yè)合并

⑤藍天公司擁有戊公司90%有表決權(quán)的股份，該項股權(quán)系2008年6月取得，并準備長期持有，戊公司已于2011年10月20日被人民法院直接宣告破產(chǎn)清算，至2011年12月31日尚未清算完畢，戊公司股票在活躍市場中不存在報價，公允價值不能可靠計量。

51第11章企業(yè)合并

（2）藍天公司與各被投資單位2011年發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)

①2011年9月1日，藍天公司自甲公司購入A商品一批作為存貨核算，增值稅專用發(fā)票上注明價款為500萬元，增值稅稅額為85萬元，至2011年12月31日，藍天公司尚未支付上述款項，A商品尚未對外銷售，未出現(xiàn)減值跡象。

52第11章企業(yè)合并甲公司生產(chǎn)該批產(chǎn)品的實際成本為400萬元（未計提存貨跌價準備）。2011年12月31日，甲公司對該筆應(yīng)收款項計提了8萬元的壞賬準備。

53第11章企業(yè)合并②2011年8月30日，藍天公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的設(shè)備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明價款為3000萬元，增值稅稅額為510萬元，款項已存銀行，該設(shè)備的實際成本為2700萬元，未計提存貨跌價準備。

54第11章企業(yè)合并

乙公司將該設(shè)備確認為管理用固定資產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊，折舊年限為10年，預(yù)計凈殘值為零。

③2011年12月31日，藍天公司以銀行存款1800萬元購入丙公司一棟房屋作為固定資產(chǎn)核算，該房屋在丙公司的賬面原價為2000萬元，累計折舊為540萬元，未計提固定資產(chǎn)減值準備。

55第11章企業(yè)合并

④2011年12月31日，藍天公司按面值向丁公司定向發(fā)行公司債券1000萬元（假定未發(fā)生交易費用），款項已存銀行。該債券期限為5年，票面年利率與實際利率均為4%，自次年起每年12月31日付息。

56第11章企業(yè)合并

丁公司將購入的上述債券劃分為持有至到期投資。

（3）其他相關(guān)資料

①上述各公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。

②藍天公司取得各被投資單位股權(quán)投資時，各被投資單位各項可辯認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值均相同。

57第11章企業(yè)合并③各公司的個別財務(wù)報表編制正確，藍天公司已在工作底稿中匯總得出本公司和各子公司財務(wù)報表項目的合計金額。