管理會計學(xué)：作業(yè)成本法

1第三章作業(yè)成本法2引例—寶田公司案例寶田制造公司主要生產(chǎn)制藥原料。它的一間分部工廠專門為消炎類藥品廠商供應(yīng)兩種制藥原料：A和B。A是公司自行開發(fā)的產(chǎn)品，生產(chǎn)A的專利權(quán)已到期，市場競爭十分激烈。該廠多年以來生產(chǎn)A，且A為唯一產(chǎn)品。直到5年前，才開始生產(chǎn)B，B工程復(fù)雜且需特殊的搬運和生產(chǎn)準備。生產(chǎn)B的前三年，利潤一直增加。但近兩年，工廠面臨的競爭日益激烈，A的銷售量大幅下降。事實上，最近的一個報告期內(nèi)工廠還出現(xiàn)了小額虧損。該廠經(jīng)理認為競爭對手正以低于成本的價格出售A——其原因可能是為了擴大市場份額。以下是工廠經(jīng)理王浩和分部營銷經(jīng)理劉森之間的談話，其中反映了二者在工廠前景及產(chǎn)品上的意見分歧。3引例—寶田公司案例劉森：“王浩，分部經(jīng)理對工廠的發(fā)展趨勢很關(guān)心。他說在這樣的競爭條件下，我們沒有能力去繼續(xù)經(jīng)營虧損的工廠。上個月，我們的一家工廠就因無法競爭而倒閉了?！蓖鹾疲骸皠⑸?，我們的A產(chǎn)品質(zhì)優(yōu)價廉，而且是正宗產(chǎn)品，多年以來一直是主打產(chǎn)品。我真不明白這是怎么回事？”劉森：“我們剛剛接到了一位重要客戶的電話，他說另一個公司A的報價為每千克10元——比我們的要價約低6元。我們很難與這樣的價格競爭，也許這個工廠真的過時了?！?引例—寶田公司案例王浩：“我不這樣認為。我們技術(shù)過關(guān)，效率較高，而A的成本是10元多一點，我真不明白那些公司為什么出價那樣低？我們出不起這個價，也許我們應(yīng)把產(chǎn)銷重點放在B上。B的毛利較高，而且沒有競爭對手。我們最近提高了B的售價，而客戶們一點都不在乎?！眲⑸骸澳阏f得對。我想，把價格提得更高一些也不會丟掉生意。我給幾個客戶打了電話，說要提價25%，他們都說仍要購買同樣數(shù)量的B產(chǎn)品?！蓖鹾疲骸奥犉饋砗芎?，不過，在我們下決定之前，最好找出其他的理由。B的市場潛力比A小得多。我想知道我們的生產(chǎn)成本和競爭對手相比究竟是怎樣？也許我們可以提高效率，找到一個贏得A正?；貓蟮霓k法。此外，工人們也不喜歡生產(chǎn)B，它的生產(chǎn)工程太復(fù)雜。5問題為什么寶田制造公司的競爭對手對A產(chǎn)品的報價會低于寶田制造公司的價格，而對于B產(chǎn)品，寶田制造公司提高價格，仍然不失去市場？

6本章討論的主要問題第一節(jié)作業(yè)成本法的產(chǎn)生第二節(jié)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算第三節(jié)作業(yè)、作業(yè)成本庫及成本動因的確認7第一節(jié)作業(yè)成本法的產(chǎn)生本節(jié)主要內(nèi)容：一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的產(chǎn)生二、作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展8一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計(ABC)的產(chǎn)生1、原因綜述由上節(jié)分析可知，無論是完全成本法還是變動成本法，計算出來的產(chǎn)品成本僅包含生產(chǎn)領(lǐng)域發(fā)生的成本。而進行定價等決策時需要全成本，即需要將非生產(chǎn)成本也分攤到產(chǎn)品中，傳統(tǒng)的方法是將這些間接費用運用單一的成本動因—直接人工或機器小時來分攤這些間接費用。這一方法在勞動密集型企業(yè)中是合理的，而隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)已由勞動密集型轉(zhuǎn)向技術(shù)密集型，隨之企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，直接材料、尤其是直接人工的比重不斷降低，相反，間接成本的比重不斷上升，多數(shù)企業(yè)的間接成本已占產(chǎn)品成本的一半甚至一半以上。因而傳統(tǒng)的完全成本法和變動成本法核算出的成本數(shù)據(jù)越來越歪曲了產(chǎn)品成本信息。9一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的產(chǎn)生1、原因綜述不正確的成本引起的錯誤成本是巨大的。高估產(chǎn)品成本可能失去投標(biāo)；低估產(chǎn)品成本會產(chǎn)生隱性損失。擁有正確成本計算的公司比沒有正確成本計算的公司具有競爭優(yōu)勢。技術(shù)的飛速發(fā)展，縮短了產(chǎn)品的生命周期，因此發(fā)現(xiàn)成本錯誤后，公司沒有時間作出價格或成本計算的調(diào)整。計算機技術(shù)的發(fā)展降低了開發(fā)和運轉(zhuǎn)跟蹤許多作業(yè)活動成本系統(tǒng)的成本。10一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的產(chǎn)生2、引例的進一步分析（具體可參見課本71頁的資料）3、原因剖析在今天的生產(chǎn)環(huán)境中，應(yīng)用傳統(tǒng)的成本計算方法，會高估產(chǎn)量高、工藝簡單的產(chǎn)品的成本，低估產(chǎn)量低、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品的成本。11一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的產(chǎn)生3、原因剖析完全成本法強調(diào)的是成本與產(chǎn)品生產(chǎn)的關(guān)系，忽略了成本的數(shù)量變動關(guān)系；變動成本法強調(diào)的是成本與產(chǎn)量之間的數(shù)量變動關(guān)系，卻忽略了成本在產(chǎn)品生產(chǎn)中的作用。也就是說，兩種方法都未弄清產(chǎn)品成本的真正形成原因，因此導(dǎo)致了產(chǎn)品成本核算中不同程度的偏差。12一、作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的產(chǎn)生3、原因剖析會計學(xué)家經(jīng)過大量的研究發(fā)現(xiàn)：作業(yè)才是成本發(fā)生的根源。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程是各種作業(yè)的過程。產(chǎn)品成本實質(zhì)上就是制造、運送產(chǎn)品等所需的全部作業(yè)所耗費的全部資源的總和。所以，成本核算應(yīng)以作業(yè)為基礎(chǔ)，ABC因此而產(chǎn)生。13二、作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展1、相關(guān)理論的發(fā)展2、相關(guān)應(yīng)用的發(fā)展14第二節(jié)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算一、作業(yè)成本法的成本分配流程二、作業(yè)成本法涉及的基本概念三、作業(yè)成本計算的步驟四、案例五、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較15一、作業(yè)成本法成本分配的流程是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導(dǎo)致的資源的消耗，從而將成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)的成本計算方法。資源成本作業(yè)或作業(yè)中心成本對象第一步第二步與傳統(tǒng)成本法的不同：傳統(tǒng)成本計算方法是一步把資源越過作業(yè)分配到成本計算對象，ABC法將作業(yè)看作資源與產(chǎn)出的中介。16傳統(tǒng)成本系統(tǒng)直接材料成本直接人工成本所有間接成本產(chǎn)品直接追溯直接追溯單一成本動因17兩步作業(yè)成本系統(tǒng)直接材料成本直接人工成本間接成本A產(chǎn)品直接追溯直接追溯作業(yè)中心1其他直接資源間接成本Z作業(yè)中心10%%%%成本動因成本動因18二、作業(yè)成本法涉及的基本概念資源作業(yè)實施中所運用的經(jīng)濟要素。如生產(chǎn)過程中消耗的材料、人工及固定資產(chǎn)等。作業(yè)企業(yè)的各項經(jīng)濟活動，組織內(nèi)為了某種目的而進行的消耗資源的活動。是ABC模型中最小的成本歸集單元。19二、作業(yè)成本法涉及的基本概念成本對象指成本歸集對象，可分為最終成本對象和中間成本對象。成本動因即成本驅(qū)動因素，是引起成本發(fā)生和變化的原因。是ABC系統(tǒng)中分配成本的依據(jù)。包括資源動因和作業(yè)動因。20二、作業(yè)成本法涉及的基本概念成本動因資源動因：一項作業(yè)所消耗的資源的數(shù)額。是將一項作業(yè)所消耗的資源成本分配給某一作業(yè)中心的根本原因。是作業(yè)消耗資源的量化基準。如廠房價值是保險費的成本動因。作業(yè)動因：是成本對象對作業(yè)的需求程度，是將作業(yè)中心的成本分配到最終成本對象的標(biāo)準。是產(chǎn)出消耗作業(yè)的量化基準。如直接人工小時是直接人工成本的作業(yè)動因。21二、作業(yè)成本法涉及的基本概念作業(yè)中心是成本歸集和分配的基本單位，是由一項作業(yè)或一組同質(zhì)作業(yè)所組成。這些作業(yè)相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能。如，材料采購、材料檢驗、材料入庫、材料倉儲保管等都可以歸類于材料處理作業(yè)中心。22三、作業(yè)成本計算步驟1、確認企業(yè)的資源成本和主要作業(yè)2、劃分作業(yè)中心3、確認各項主要作業(yè)和各作業(yè)中心的成本動因4、將資源分配給各主要作業(yè)或作業(yè)中心5、將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，匯集計算產(chǎn)品成本231、確認企業(yè)的資源成本和主要作業(yè)

要認識和了解企業(yè)實際存在的各種本來意義上的作業(yè)，需要全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營布局和程序、分析企業(yè)有關(guān)的流程圖等。一般而言，制造企業(yè)通用類型的作業(yè)包括五類基本作業(yè)和三類輔助作業(yè)五類基本作業(yè)：進貨作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、發(fā)貨作業(yè)、經(jīng)營銷售和服務(wù)。三類輔助作業(yè)：企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施、人力資源管理和技術(shù)開發(fā)。具體到每個企業(yè)作業(yè)的劃分，根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和條件可粗可細，劃分越細，核算結(jié)果越準確，但核算過程越復(fù)雜，成本越高。242、劃分作業(yè)中心為了建立合理可行的系統(tǒng)，需要把大量次級作業(yè)按一定原則合并為若干個一級作業(yè)，建立作業(yè)中心，作業(yè)中心還可以按一定的原則歸并為一個作業(yè)成本庫。歸并的一般原則是：重要性原則：若某項作業(yè)是重要的，或者將成為重要的，則應(yīng)將其作為一個單獨的作業(yè)中心，反之，則可以與其他作業(yè)合并。相關(guān)性原則：具有相同的成本驅(qū)動因素和相同的成本分配率。253、確認各項主要作業(yè)和各作業(yè)中心的成本動因成本動因的分析是ABC的關(guān)鍵，往往需要會計人員與管理、技術(shù)等各方面專家，通過分析成本與各項作業(yè)之間的內(nèi)在關(guān)系共同研究確定。成本動因的分析不僅是正確進行成本分配所需的，也為成本管理指明了方向。對資源動因的分析可揭示出哪些資源可以減少、哪些資源需要重新分配，從而確定如何改進和降低作業(yè)成本；對作業(yè)動因的分析，可以揭示出哪些作業(yè)是多余的，即不增值作業(yè)，從而確定如何改進和降低整體成本。26作業(yè)中心和成本動因舉例:作業(yè)中心:賬戶開單單據(jù)審核賬戶查詢通信成本動因:行數(shù)賬戶數(shù)人工小時數(shù)發(fā)信數(shù)量作業(yè)成本法274、將資源分配給各主要作業(yè)或作業(yè)中心

按照資源動因，資源成本可以通過追溯法分配給各主要作業(yè)和作業(yè)中心，形成作業(yè)成本。如，一般人力資源成本，其資源成本動因可以確定為某作業(yè)中心的人員數(shù)量。285、將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，匯集計算產(chǎn)品成本按照產(chǎn)品對作業(yè)的需求即作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中，計算出產(chǎn)品成本。29四、案例（續(xù)引例）計算過程主要分兩個階段

第一階段公司將制造費用確認成5個作業(yè)成本庫：生產(chǎn)準備成本庫機械成本庫驗收成本庫工程成本庫材料搬運成本庫

30四、案例（續(xù)引例）第二階段為每個作業(yè)成本庫確定成本動因，并根據(jù)每種產(chǎn)品消耗每個成本動因的比例，將每個作業(yè)成本庫的成本分配給這兩種產(chǎn)品。31四、案例（續(xù)引例）最后匯總成本信息表1作業(yè)成本計算法下的產(chǎn)品成本32四、案例（續(xù)引例）與傳統(tǒng)成本法下的定價比較表2兩種產(chǎn)品成本比較33五、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本方法的比較作業(yè)概念被引入成本經(jīng)營領(lǐng)域是尋求一種更科學(xué)的間接費用分配方法。因而作業(yè)觀念直接對成本會計理論和實務(wù)產(chǎn)生影響。而且作業(yè)觀念不僅能改進成本計算的具體方法，對成本觀念也深有影響。具體表現(xiàn)為：1、對成本內(nèi)涵的認識不同2、對成本計算對象的認識不同3、對成本經(jīng)濟內(nèi)容的認識不同4、共同成本的分配標(biāo)準不同5、提供的信息不同341、對成本內(nèi)涵的認識不同傳統(tǒng)觀:成本是企業(yè)經(jīng)營過程中所消耗的資金總和.作業(yè)觀企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體。表現(xiàn)為一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。35

2、對成本計算對象的認識不同

傳統(tǒng)觀較為關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，僅僅是企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，而且一般為最終產(chǎn)品。作業(yè)觀更關(guān)注產(chǎn)品成本形成過程和成本形成的原因，不僅將最終產(chǎn)品作為成本計算的對象，而且資源、作業(yè)、作業(yè)中心均作為成本計算對象。363、對成本經(jīng)濟內(nèi)容的認識不同傳統(tǒng)觀只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費用，將用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出作為期間費用處理。作業(yè)觀是完全成本的觀念。就某一個成本控制中心所有的費用支出只要合理、有效的，都是對最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。374、共同成本的分配標(biāo)準不同傳統(tǒng)觀所有的共同成本用同一個費用分配率分配到產(chǎn)品中，很大程度上忽視了成本與動因之間的因果關(guān)系。作業(yè)觀對不同的共同成本依據(jù)因果關(guān)系采用不同的動因進行分配。385、提供信息的用途不同傳統(tǒng)觀僅僅提供產(chǎn)品成本信息作業(yè)觀不僅提供更為準確的產(chǎn)品成本信息，同時提供了作業(yè)及資源39六、作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用—客戶盈利性分析問題的提出某些公司會出現(xiàn)公司產(chǎn)品的盈利的，但這個產(chǎn)品對某些客戶而言卻無力可圖。客戶相關(guān)成本分析可以具體計算每個客戶的成本可對客戶的相關(guān)成本進行趨勢分析40第三節(jié)作業(yè)、作業(yè)成本庫及成本動因的確認一、作業(yè)的確定二、作業(yè)的分類三、作業(yè)中心和作業(yè)成本庫數(shù)目的確定四、成本動因的確定41一、作業(yè)的確定調(diào)查表法座談法42二、作業(yè)的分類單件層次作業(yè)批別層次作業(yè)產(chǎn)品維持層次作業(yè)設(shè)施層次作業(yè)43三、作業(yè)中心和作業(yè)成本庫數(shù)目的確定影響作業(yè)中心、作業(yè)成本庫數(shù)目的因素性質(zhì)相同的作業(yè)可以歸并為一個作業(yè)中心作業(yè)成本庫應(yīng)有適當(dāng)?shù)囊?guī)模具有量的同質(zhì)性的作業(yè)可以合并為一個作業(yè)中心確定適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)中心、作業(yè)成本庫數(shù)目重要性原則相關(guān)性原則44四、成本動因的確定成本動因確定的相關(guān)因素

相關(guān)性

成本效益原則

考慮決策者的行為

最優(yōu)成本動因的選擇回歸法分析判斷法45本章小結(jié)隨著時代的發(fā)展，制造費用在產(chǎn)品成本中所占的比重越來越大，而成本扭曲的代價是巨大的。ABC的理論