第五章 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿

第五章

審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿第一節(jié)審計(jì)證據(jù)

審計(jì)的過程就是收集、鑒定和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程，審計(jì)證據(jù)是審計(jì)理論的核心概念。

審計(jì)師必須具有在每一項(xiàng)審計(jì)工作中收集證據(jù)的足夠知識(shí)和技能。一、審計(jì)證據(jù)概述《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第一章總則給出審計(jì)證據(jù)的定義：審計(jì)證據(jù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。會(huì)計(jì)記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計(jì)證據(jù)作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計(jì)證據(jù)的其他信息。審計(jì)取證的誤區(qū)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師往往把與會(huì)計(jì)記錄相關(guān)的審計(jì)證據(jù)作為重要內(nèi)容，其他方面的審計(jì)證據(jù)證據(jù)往往不注意獲取和收集。破解之法在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，審計(jì)師必須跳出會(huì)計(jì)記錄獲取其他信息，否則審計(jì)師就不能識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（一）審計(jì)證據(jù)的含義合作聯(lián)盟消費(fèi)者供應(yīng)商競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)客戶企業(yè)報(bào)告框架內(nèi)部控制手工過程計(jì)算機(jī)自動(dòng)化程序日記帳總帳MD＆A企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況信息加工系統(tǒng)會(huì)計(jì)資料

審計(jì)證據(jù)三方印證關(guān)系信息處理系統(tǒng)（內(nèi)部控制）會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（二）審計(jì)證據(jù)的種類1、按審計(jì)證據(jù)的來源分類

外部證據(jù)，指從被審計(jì)單位以外的其他單位取得的審計(jì)證據(jù)

內(nèi)部證據(jù)，指由被審計(jì)單位內(nèi)部編制和提供的審計(jì)證據(jù)

親歷證據(jù)，指審計(jì)人員目擊或親自動(dòng)手編制取得的審計(jì)證據(jù)思考下面是某注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中所收集的書面證據(jù)：①銷售發(fā)票；②明細(xì)賬；③銀行對(duì)賬單；④應(yīng)收票據(jù)；⑤有限責(zé)任公司章程；⑥董事會(huì)記錄；⑦應(yīng)收賬款函證回函；⑧管理當(dāng)局聲明書；你認(rèn)為哪些是外部證據(jù)?哪些是內(nèi)部證據(jù)？2、按審計(jì)證據(jù)的取得方法分類檢查證據(jù)，指審計(jì)人員運(yùn)用檢查的方法獲得的證據(jù)。監(jiān)盤證據(jù)，指審計(jì)人員通過監(jiān)督盤點(diǎn)獲得的證據(jù)。觀察證據(jù)，如觀察倉(cāng)庫(kù)保管情況、職責(zé)分工情況等。查詢及函證證據(jù)，如對(duì)應(yīng)收賬款的余額進(jìn)行函證獲得的證據(jù)。

計(jì)算證據(jù)，如對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料的有關(guān)數(shù)字進(jìn)行加總等。

分析程序證據(jù)，如審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要比率及其變動(dòng)趨勢(shì)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)項(xiàng)目。3、按審計(jì)證據(jù)的外形特征分類實(shí)物證據(jù)，是通過實(shí)地觀察或者清查盤點(diǎn)以確定實(shí)物資產(chǎn)是否真實(shí)存在的證據(jù)書面證據(jù)(基本證據(jù))，指審計(jì)人員通過不同的方法所獲取的以書面資料為存在形式的審計(jì)證據(jù)口頭證據(jù)(提供線索)，是經(jīng)審計(jì)人員詢問而由被審計(jì)單位有關(guān)人員或其他人員進(jìn)行口頭答復(fù)所形成的審計(jì)證據(jù)環(huán)境證據(jù)，指對(duì)被審計(jì)單位事項(xiàng)產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實(shí)

內(nèi)部環(huán)境證據(jù)包括三種：（1）有關(guān)內(nèi)部控制情況，如果被審計(jì)單位有良好的內(nèi)部控制，就可增加其會(huì)計(jì)資料的可信賴程度。（2）被審計(jì)單位管理人員的素質(zhì)，被審計(jì)單位人員的素質(zhì)越高，則其提供的證據(jù)發(fā)生差錯(cuò)的可能性越小。（3）各種管理?xiàng)l件和管理水平。審計(jì)證據(jù)資料實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)被審計(jì)單位的律師聲明書銀行存款對(duì)賬單注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨監(jiān)盤取得的監(jiān)盤記錄關(guān)于應(yīng)收賬款函證的回函被審計(jì)單位的銷售發(fā)票被審計(jì)單位的出庫(kù)單注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固定資產(chǎn)折舊重新計(jì)算得到的計(jì)算表注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)地觀察被審計(jì)單位的內(nèi)部控制取得的證據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)人員的口頭詢問注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位管理狀況的了解取得的證據(jù)（三）審計(jì)證據(jù)的特征

具備兩方面的特征：充分性適當(dāng)性（一）審計(jì)證據(jù)的充分性審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量。例如，對(duì)某一特定審計(jì)程序而言，從200個(gè)樣本中獲得的證據(jù)顯然比從100個(gè)樣本中獲得的證據(jù)更充分。審計(jì)證據(jù)的充分性的判斷通?；谝韵聨讉€(gè)因素：（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（2）具體審計(jì)項(xiàng)目的重要性。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量。相關(guān)性可靠性審計(jì)證據(jù)相關(guān)性是指與審計(jì)目標(biāo)是相關(guān)的。確定審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的三原則：特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)的可靠性取決于以下幾個(gè)因素（1）提供證據(jù)者的獨(dú)立性；（2）內(nèi)部控制的有效性；（3）審計(jì)師的直接認(rèn)識(shí)；（4）提供證據(jù)者的資格；（5）書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠，原件比傳真或復(fù)印件可靠。審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性的關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量影響，審計(jì)質(zhì)量越高，則所需的審計(jì)證據(jù)越少；反之，所需的審計(jì)證據(jù)越多。二、審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序（一）收集審計(jì)證據(jù)的基本步驟123確定收集審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容

確定收集審計(jì)證據(jù)的方法確定收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量4確定如何選取審計(jì)證據(jù)5實(shí)施審計(jì)證據(jù)收集（二）收集審計(jì)證據(jù)的方法（1）檢查記錄或文件；（2）檢查有形資產(chǎn)；（3）觀察；（4）詢問；（5）函證；（6）重新計(jì)算（計(jì)算、重新計(jì)算與對(duì)賬）；（7）重新執(zhí)行；（8）分析程序。1、檢查記錄或文件指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查2、檢查有形資產(chǎn)指審計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行審查適用范圍（主要適用于存貨和庫(kù)存現(xiàn)金，也適用于有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等）3、觀察指審計(jì)人員察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執(zhí)行的程序4、詢問指審計(jì)人員以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程。5、函證指審計(jì)人員為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。6、重新計(jì)算指審計(jì)人員以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對(duì)記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確性進(jìn)行核對(duì)。7、重新執(zhí)行指審計(jì)人員以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。8、分析程序分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。意義：審計(jì)計(jì)劃階段，幫助確定審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)施階段，提高審計(jì)效率和效果。審計(jì)報(bào)告階段，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核分析程序：作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。強(qiáng)制要求當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可用作實(shí)質(zhì)性程序。并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)性程序時(shí)必須使用分析程序。在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。強(qiáng)制要求（三）審計(jì)程序的分類（內(nèi)容）審計(jì)程序按其運(yùn)用的目的可分為：（1）對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度取得了解的程序（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序）注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過詢問、檢查和觀察等程序來了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制是怎樣設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行。了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)都必須執(zhí)行的程序。（2）符合性測(cè)試程序（控制測(cè)試）符合性測(cè)試是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過觀察、檢查和詢問等程序來證實(shí)被審計(jì)單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計(jì)的適當(dāng)性及其運(yùn)行的有效性。符合性測(cè)試程序并不是每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)都必須執(zhí)行的。（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序A交易和余額的詳細(xì)測(cè)試a交易測(cè)試：為了審定某類或某項(xiàng)交易認(rèn)定的恰當(dāng)性b余額測(cè)試：為了審定某賬戶余額認(rèn)定的恰當(dāng)性B對(duì)會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息應(yīng)用的分析性復(fù)核程序A、B不能互相替代，B結(jié)果往往可為A提供一定的有益的方向性指導(dǎo)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序在每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中都必須執(zhí)行。在有些情況下，可以完全依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試來獲取證據(jù)。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員可以根據(jù)需要單獨(dú)或綜合運(yùn)用審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？傮w審計(jì)程序與具體審計(jì)程序的關(guān)系環(huán)節(jié)目的具體程序風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序用來識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域檢查、觀察、詢問、分析程序控制測(cè)試證明控制運(yùn)行的有效性檢查、觀察、詢問、重新計(jì)算、重新執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試直接證明管理層認(rèn)定檢查、函證、重新計(jì)算、分析程序（四）審計(jì)證據(jù)的鑒定由于審計(jì)人員所收集到的證據(jù)并非都有證明力，所以需要對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行鑒定。審計(jì)證據(jù)的鑒定是指審計(jì)人員根據(jù)影響審計(jì)證據(jù)證明力的因素，對(duì)已經(jīng)取得的準(zhǔn)備作為審計(jì)證據(jù)的信息資料進(jìn)行鑒別和確定。鑒定審計(jì)證據(jù)時(shí)，需要考慮以下內(nèi)容：鑒定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性、充分性、及時(shí)性。（五）審計(jì)證據(jù)的整理審計(jì)證據(jù)的整理是指對(duì)已鑒定的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分類、計(jì)算比較、小結(jié)和綜合的總稱。目的是對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分類、歸納、總結(jié)，并形成審計(jì)結(jié)論。整理審計(jì)證據(jù)的方法有：1、分類，指將各種審計(jì)證據(jù)按其證明力強(qiáng)弱或按其與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系是否直接進(jìn)行分類。2、計(jì)算，指通過一定的方法對(duì)量化的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行計(jì)算，從而得出新的審計(jì)證據(jù)。3、比較，是指對(duì)各種審計(jì)證據(jù)進(jìn)行比較，從中得出被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有關(guān)特征及其變動(dòng)趨勢(shì)。4、小結(jié)，是指審計(jì)人員在分類、比較、計(jì)算的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行歸納總結(jié)，得出具有說服力的局部審計(jì)結(jié)論。5、綜合，是指審計(jì)人員根據(jù)各種審計(jì)證據(jù)和局部審計(jì)結(jié)論進(jìn)行綜合分析，形成綜合的審計(jì)意見。課堂實(shí)訓(xùn)1A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)東方公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，收集到以下六組證據(jù)：（1）收料單與購(gòu)貨發(fā)票；（2）銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫(kù)單；（3）領(lǐng)料單與材料成本計(jì)算單；（4）工資計(jì)算單與工資發(fā)放單；（5）存貨盤點(diǎn)表與存貨監(jiān)盤記錄；（6）銀行詢證函回函與銀行對(duì)賬單。要求：請(qǐng)分別說明每組審計(jì)證據(jù)中哪項(xiàng)審計(jì)證據(jù)較為可靠，并簡(jiǎn)要說明理由。第二節(jié)審計(jì)工作底稿一、審計(jì)工作底稿的含義與編制目的（一）審計(jì)工作底稿的含義指審計(jì)人員對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)以及得出的審計(jì)結(jié)論做出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)工作過程中形成的全部審計(jì)工作記錄和獲取的資料，是審計(jì)證據(jù)的載體，可作為審計(jì)過程和結(jié)果的書面證明，也是形成審計(jì)結(jié)論的依據(jù)。（二）審計(jì)工作底稿的編制目的

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：

1．提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；

2．提供證據(jù)，證明其按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。二、審計(jì)工作底稿的性質(zhì)和編制要求（一）審計(jì)工作底稿的編制目的1、審計(jì)工作底稿的存在形式審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。審計(jì)工作底稿控制實(shí)現(xiàn)的目的：

無論審計(jì)工作底稿存在于哪種形式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)工作底稿的設(shè)計(jì)和實(shí)施的控制實(shí)現(xiàn)下列目的：（1）使審計(jì)工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時(shí)間和人員；（2）在審計(jì)業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項(xiàng)目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時(shí)，保護(hù)信息的完整性；（3）防止未經(jīng)授權(quán)改動(dòng)審計(jì)工作底稿；（4）允許項(xiàng)目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計(jì)工作底稿。轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的要求：審計(jì)工作底在實(shí)務(wù)中，為便于復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿一并歸檔，同時(shí)，單獨(dú)保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿。2、審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容：綜合性的資料和對(duì)具體的審計(jì)外勤工作的記錄等（1）總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問題備忘錄、重大事項(xiàng)概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來信件（包括電子郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等；（2）業(yè)務(wù)約定書、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、與其他人士（如其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專家等）的溝通文件及錯(cuò)誤匯總表等。3、審計(jì)工作底稿不包括的內(nèi)容已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿對(duì)不全面或初步思考的記錄存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本以及重復(fù)的文件記錄等。（二）審計(jì)工作底稿的編制要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士清楚地了解：

1．按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；

2．實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；

3．就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士：

1．審計(jì)過程；

2．相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；

3．被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；

4．與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問題三、審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍（一）確定審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍時(shí)考慮的因素

1．實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)。2．已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。3．在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要做出判斷的程度。4．已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度。5．已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍。6．當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。7．使用的審計(jì)方法和工具。考慮以上因素有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮以上因素時(shí)需注意，根據(jù)不同情況確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍均是為達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中所述的編制審計(jì)工作底稿的目的，特別是提供證據(jù)的目的。例如，細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的審計(jì)工作底稿所記錄的審計(jì)程序有所不同，但兩類審計(jì)工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序。（二）審計(jì)工作底稿的要素

通常，審計(jì)工作底稿包括下列全部或部分要素：

1．審計(jì)工作底稿的標(biāo)題；2．審計(jì)過程記錄；3．審計(jì)結(jié)論；4．審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說明；5．索引號(hào)及編號(hào)；6．編制者姓名及編制日期；7．復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；8．其他應(yīng)說明事項(xiàng)。審計(jì)工作底稿包括以下基本內(nèi)容：

1．被審計(jì)單位名稱即接受審計(jì)的單位或項(xiàng)目的具體名稱。目的在于明確審計(jì)客體。

2．審計(jì)項(xiàng)目名稱即審計(jì)事項(xiàng)，一般是指實(shí)施審計(jì)手續(xù)的對(duì)象的名稱或某一財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目名稱。如XXX業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制或貨幣資金、應(yīng)收賬款等會(huì)計(jì)賬目，目的在于明確審計(jì)內(nèi)容。3．審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間即審計(jì)內(nèi)容所屬會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)，目的在于明確審計(jì)范圍。

4．審計(jì)過程記錄包括實(shí)施審計(jì)手續(xù)的記錄，審計(jì)測(cè)試記錄，審計(jì)人員的判斷、評(píng)價(jià)、處理意見和建議，以及審計(jì)組討論的記錄和審計(jì)復(fù)核記錄等。目的在于記載審計(jì)人員所實(shí)施審計(jì)手續(xù)的性質(zhì)、范圍及過程等內(nèi)容。5．審計(jì)結(jié)論即經(jīng)過審計(jì)，審計(jì)人員對(duì)該審計(jì)事項(xiàng)所作的結(jié)論或評(píng)價(jià)結(jié)果。目的在于記錄審計(jì)人員的專業(yè)判斷，為支持審計(jì)報(bào)告和意見提供依據(jù)。6．審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說明即審計(jì)符號(hào)，是審計(jì)人員用以表達(dá)各種審葉含義的書面符號(hào)及其說明。目的是為了節(jié)約時(shí)間、提高效率和方便閱讀。

7．索引號(hào)及頁次即審計(jì)人員根據(jù)一定規(guī)則統(tǒng)一規(guī)定的各審計(jì)事項(xiàng)的編號(hào)和本頁工作底稿屬于該審計(jì)事項(xiàng)的第幾頁的頁次。目的在于方便存取使用，便于日后參考。

8．編制者姓名及編制日期即實(shí)施該項(xiàng)目審計(jì)并記錄審計(jì)工作結(jié)果的審計(jì)人員姓名及編制該工作底稿的時(shí)間。目的在于明確工作職責(zé)，以便檢查者、使用者了解誰可以對(duì)該工作底稿提供詳細(xì)的解釋。9．復(fù)核者姓名及復(fù)核日期即負(fù)責(zé)檢查審計(jì)人員工作質(zhì)量的人員實(shí)施復(fù)核后的簽名及實(shí)施復(fù)核的時(shí)間。目的在于明確復(fù)核責(zé)任，便于查詢。10．其他應(yīng)說明的事項(xiàng)即審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)工作需要，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿上予以記錄的其他相關(guān)事項(xiàng)。四、審計(jì)工作底稿的歸檔（一）審計(jì)工作底稿歸檔工作的性質(zhì)在審計(jì)報(bào)告日后將審計(jì)工作底稿歸檔為最終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的程序或得出新的結(jié)論。如果在歸檔期間對(duì)審計(jì)工作底稿做出的變動(dòng)屬于事務(wù)性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做出變動(dòng)，主要包括：1.刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿；2.對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引；3.對(duì)審計(jì)檔案歸整工作的完成和對(duì)表簽字認(rèn)可；4.紀(jì)錄在審計(jì)報(bào)告之前或取的、與審計(jì)項(xiàng)目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見的審計(jì)證據(jù)。

（二）審計(jì)檔案的分類對(duì)每項(xiàng)具體審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作底稿歸整為審計(jì)檔案。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)檔案可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。這一分類主要是基于具體實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)檔案使用的時(shí)間而劃分。審計(jì)工作底稿按照一定的標(biāo)準(zhǔn)歸入審計(jì)檔案后，應(yīng)交由會(huì)計(jì)師事務(wù)所檔案管理部門進(jìn)行管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)檔案保管制度，以使審計(jì)工作底稿保存期限滿足法律法規(guī)的規(guī)定和事務(wù)所的需要，確保審計(jì)檔案的安全、完整。1、永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長(zhǎng)期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案。例如，被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、批準(zhǔn)證書、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復(fù)印件等。若永久性檔案中的某些內(nèi)容已發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以更新。為保持資料的完整性以便滿足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下來的資料一般也需保留。例如，被審計(jì)單位因增加注冊(cè)資本而變更了營(yíng)業(yè)執(zhí)照等法律文件，被替換的舊營(yíng)業(yè)執(zhí)照等文件可以匯總在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨(dú)部分歸整在永久性檔案中。2、當(dāng)期檔案當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計(jì)使用的審計(jì)檔案。例如，總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。目前，一些大型國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再區(qū)分永久性檔案和當(dāng)期檔案。這主要是以電子形式保留審計(jì)工作底稿的使用，盡管大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然既保留電子版又保留紙質(zhì)的審計(jì)檔案。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?，以滿足下列要求：（1）安全保管審計(jì)工作底稿并對(duì)審計(jì)工作底稿保密；（2）保證審計(jì)工作底稿的完整性；（3）便于對(duì)審計(jì)工作底稿的使用和檢索；（4）按照規(guī)定的期限保存審計(jì)工作底稿。審計(jì)工作底稿的分類按審計(jì)工作底稿的性質(zhì)和作用分類1、綜合類工作底稿指審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃階段和審計(jì)報(bào)告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個(gè)審計(jì)工作并發(fā)表審計(jì)意見所形成的工作底稿。該類審計(jì)工作底稿的形成過程涵蓋了整個(gè)審計(jì)過程，其作用是反映審計(jì)人員對(duì)整個(gè)審計(jì)工作的規(guī)劃、管理和總結(jié)，體現(xiàn)審計(jì)意見、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)決定。包括：審計(jì)意見書、審計(jì)決定書、管理建議書、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見書草稿、審計(jì)決定書草稿、管理建議書草稿、審計(jì)報(bào)告草稿、試算平衡表、未審定和審定財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)差異調(diào)整表、與被審計(jì)單位會(huì)談?dòng)涗?、被審?jì)單位承諾書、審計(jì)總結(jié)、請(qǐng)示、批復(fù)、批示、詢證函、復(fù)函、總體審計(jì)方案、具體審計(jì)方案、審計(jì)通知書、被審計(jì)單位基本情況表、總體性分析性復(fù)核材料，審計(jì)標(biāo)識(shí)一覽表和審計(jì)工作底稿復(fù)核記錄等。2、業(yè)務(wù)類審計(jì)工作底稿是指審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施階段實(shí)施具體審計(jì)手續(xù)所形成的審計(jì)工作底稿。

該類審計(jì)工作底稿的形成時(shí)間主要是在審計(jì)實(shí)施階段，其作用是反映審計(jì)人員實(shí)施具體審計(jì)手續(xù)的情況。包括反映審計(jì)人員做各種類型測(cè)試時(shí)編制的工作底稿，實(shí)施具體審計(jì)手續(xù)時(shí)從被審計(jì)單位或其他方面取得的各種資料的重要摘錄和復(fù)印件。3、備查類審計(jì)工作底稿

是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中形成的、僅對(duì)審計(jì)工作起備查作用的工作底稿。包括與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的重要法律文件、會(huì)議記錄、經(jīng)濟(jì)合同和協(xié)議、合同、協(xié)議、章程、組織機(jī)構(gòu)及管理人員結(jié)構(gòu)資料、納稅鑒定文件、董事會(huì)會(huì)議記錄或摘要、驗(yàn)資報(bào)告、評(píng)估報(bào)告、主要資產(chǎn)的所有權(quán)證明文件等。

備查類工作底稿常常是由被審計(jì)單位或第三者提供或代為編制，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)所取得的有關(guān)資料標(biāo)明其來源。按審計(jì)工作階段分類按審計(jì)工作階段，可將審計(jì)工作底稿分為（1）審計(jì)計(jì)劃階段工作底稿（2）審計(jì)實(shí)施階段工作底稿（3）審計(jì)報(bào)告階段工作底稿。1、審計(jì)計(jì)劃階段工作底稿

審計(jì)準(zhǔn)備階段工作底稿是指審計(jì)人員在具體實(shí)施審計(jì)程序之前，了解被審計(jì)單位的基本情況，分析被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和制定審計(jì)方案所形成的工作底稿。主要包括被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境概況表、被審計(jì)單位基本情況表、各種類型的調(diào)查表、調(diào)查記錄，以及取得的被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)執(zhí)照、政府批文、合同、協(xié)議、章程和各種規(guī)章制度副本等。2、審計(jì)實(shí)施階段工作底稿

審計(jì)實(shí)施階段工作底稿是指審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中采用文件檢查、實(shí)物盤存、觀察、詢問、函證、計(jì)算、分析等方法獲取審計(jì)證據(jù)所形成的工作底稿。主要包括內(nèi)部控制測(cè)試工作底稿、分析性測(cè)試工作底稿、財(cái)務(wù)報(bào)表、賬戶余額測(cè)試工作底稿等。3、審計(jì)報(bào)告階段工作底稿

是指審計(jì)人員在實(shí)施必要審計(jì)程序后，對(duì)取得審計(jì)證據(jù)和已編制審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核、調(diào)整、匯總、分析、評(píng)價(jià)和形成審計(jì)報(bào)告所編制的工作底稿。主要包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題一覽表、審計(jì)差異調(diào)整表、試算平衡表、未審定和審定財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)照表、審計(jì)報(bào)告草稿、審計(jì)報(bào)告征求意見稿和審計(jì)意見書、審計(jì)決定書草稿等。（三）審計(jì)工作底稿歸檔的期限注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的規(guī)定，及時(shí)將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案。審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后60天內(nèi)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。如果針對(duì)客戶的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個(gè)或多個(gè)不同的報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案。延遲歸檔可能導(dǎo)致審計(jì)檔案不完整。只有當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行后續(xù)財(cái)務(wù)年度的審計(jì)（對(duì)連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)而言）時(shí)，才可能發(fā)現(xiàn)上期“已完成的審計(jì)檔案”是不完整的。（四）審計(jì)報(bào)告日對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)在審計(jì)報(bào)告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序，或?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師得出新的結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄：（一）遇到的例外情況；（二）實(shí)施的新的或追加的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)以及得出的結(jié)論；（三）對(duì)審計(jì)工作底稿作出變動(dòng)及其復(fù)核的時(shí)間和人員。例外情況主要是指審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)與已審計(jì)財(cái)務(wù)信息相關(guān)，且在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的事實(shí)，該事實(shí)如果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前獲知，可能影響審計(jì)報(bào)告。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后才獲知法院在審計(jì)報(bào)告日前已對(duì)被審計(jì)單位的訴訟、索賠事項(xiàng)作出最終判決結(jié)果。例外情況可能在審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》第四章“財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)”的相關(guān)規(guī)定，對(duì)例外事項(xiàng)實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序。發(fā)現(xiàn)例外情況對(duì)審計(jì)工作底稿作出變動(dòng)可能會(huì)發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計(jì)報(bào)告，原審計(jì)工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計(jì)報(bào)告的支持性證據(jù)。（五）審計(jì)工作底稿的保存期限會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。值得注意的是：對(duì)于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是10年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些對(duì)當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個(gè)審計(jì)期間被替換，被替換資料應(yīng)該從被替換的年度起至少保存10年。在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計(jì)工作底稿。（六）審計(jì)工作底稿的復(fù)核審計(jì)工作底稿復(fù)核的內(nèi)容1、所引用的有關(guān)資料是否翔實(shí)可靠。2、所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。3、審計(jì)判斷是否有理有據(jù)。4、審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)。審計(jì)工作底稿復(fù)核的基本要求：做好復(fù)核記錄簽署姓名和日期簽署復(fù)核意見督促編制人員及時(shí)修正存在問題，完善補(bǔ)充有關(guān)資料審核審計(jì)工作底稿主要是為了減少人為誤差，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)審計(jì)進(jìn)度，提高審計(jì)效率，便于管理人員對(duì)審計(jì)人員工作進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)。三級(jí)復(fù)核制度審計(jì)工作底稿審核采用三級(jí)復(fù)核制度即會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立以主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理為復(fù)核人，對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級(jí)復(fù)核通過三級(jí)復(fù)核，使審計(jì)工作底稿得到充分地補(bǔ)充和完善，為審計(jì)報(bào)告提供了強(qiáng)有力的保證。實(shí)行審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核制度是審計(jì)質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》并未要求所以的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都建立三級(jí)復(fù)核制度，但建立三級(jí)復(fù)核制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的必然要求。1、第一級(jí)復(fù)核稱為詳細(xì)復(fù)核指由項(xiàng)目經(jīng)理（或項(xiàng)目負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)的，對(duì)下屬各類注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制或取得的審計(jì)工作底稿逐張進(jìn)行復(fù)核。其目的在于按照準(zhǔn)則的規(guī)范要求，發(fā)現(xiàn)并指出問題，及時(shí)加以修正完善。2、第二級(jí)復(fù)核稱為一般復(fù)核指由部門經(jīng)理（或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）負(fù)責(zé)的，在詳細(xì)復(fù)核的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)工作底稿中重要會(huì)計(jì)賬項(xiàng)的審計(jì)程序?qū)嵤┣闆r、審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)和審計(jì)結(jié)論進(jìn)行復(fù)核。一般復(fù)核實(shí)質(zhì)上是對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)的詳細(xì)復(fù)核的再監(jiān)督。其目的在于按照有關(guān)準(zhǔn)則的要求對(duì)重要審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行把關(guān)、監(jiān)督。3、第三級(jí)復(fù)核也稱重點(diǎn)復(fù)核是由主任會(huì)計(jì)師或指定代理人負(fù)責(zé)的，在一般復(fù)核的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)過程中的重大會(huì)計(jì)問題、重大審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)和重要的審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。重點(diǎn)復(fù)核是對(duì)詳細(xì)復(fù)核結(jié)果的二次監(jiān)督，同時(shí)也是對(duì)一般復(fù)核的再監(jiān)督。重點(diǎn)復(fù)核的目的在于使整個(gè)審計(jì)工作的計(jì)劃、進(jìn)度、實(shí)施、結(jié)論和質(zhì)量全面達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求。通過重點(diǎn)復(fù)核后的審計(jì)工作底稿方可作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，然后歸類管理。審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿和審計(jì)依據(jù)

三者之間的關(guān)系

存貨盤點(diǎn)表應(yīng)收賬款函證回函銀行存款銀行對(duì)賬單會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)制度其他相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)審計(jì)工作底稿

載體審計(jì)證據(jù)審計(jì)依據(jù)專業(yè)判斷審計(jì)意見審計(jì)案例分析題案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則的運(yùn)用ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)甲公司2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。2011年，甲公司破產(chǎn)。監(jiān)管部門調(diào)查發(fā)現(xiàn)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中存在以下問題：1.甲公司編制合并報(bào)表時(shí)，未抵消與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)或報(bào)告有關(guān)重大虛假問題。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，審計(jì)過程中，將所有詢證函交由甲公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處；對(duì)于無法執(zhí)行函證的應(yīng)收賬款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)單運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)甲公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款。3.在對(duì)甲公司的子公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)，不具備專業(yè)勝任能力。4.對(duì)于甲公司不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有予以應(yīng)有的關(guān)注。5.在收集了真假2種海關(guān)報(bào)單后未予以必要關(guān)注；對(duì)于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級(jí)復(fù)核制度等重大審計(jì)程序缺陷。說明ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制方面存在哪些問題。案例一分析1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制原則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體的業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中需要保持應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)于重要事項(xiàng)需要保持職業(yè)懷疑和應(yīng)有的謹(jǐn)慎，并指派具有經(jīng)驗(yàn)和能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，需要將母子公司之間的交易進(jìn)行抵消，母公司要重新計(jì)算集團(tuán)公司的資產(chǎn)和利潤(rùn)。所以，該事務(wù)所在質(zhì)量控制上沒有安排適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要實(shí)施函證的程序，除非應(yīng)收賬款數(shù)額比較小，或在資產(chǎn)負(fù)債表中不重要。并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)應(yīng)收賬款的函證程序?qū)嵤┮欢ǖ陌l(fā)出、收回、控制等程序。應(yīng)收賬款詢證函應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)出，并由債務(wù)人直接回函給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。對(duì)于應(yīng)收賬款的替代程序，應(yīng)該要取得有關(guān)外部證據(jù)，因?yàn)橥獠孔C據(jù)一般證明力更強(qiáng)。而內(nèi)部證據(jù)存在一定被篡改的可能。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)必須具備的條件之一是：能夠勝任該項(xiàng)業(yè)務(wù)，并具有執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、時(shí)間和資源；審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人必須由具有一定經(jīng)驗(yàn)和能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。非注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員不得擔(dān)任。并且業(yè)務(wù)承接時(shí)，必須保證審計(jì)人員具有一定的專業(yè)勝任能力，否則不得承接該業(yè)務(wù)。4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制原則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體的業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中需要保持應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)于重要或異常事項(xiàng)需要保持職業(yè)懷疑和應(yīng)有的謹(jǐn)慎，并指派具有經(jīng)驗(yàn)和能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。對(duì)于重大不符或異常的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提請(qǐng)被審計(jì)單位修改或在報(bào)表上進(jìn)行披露，否則應(yīng)擔(dān)考慮其對(duì)報(bào)表意見的影響。5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制原則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體的業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中需要保持應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)于重要或異常事項(xiàng)需要保持職業(yè)懷疑和應(yīng)有的謹(jǐn)慎，并指派具有經(jīng)驗(yàn)和能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。對(duì)于真假海關(guān)報(bào)單、銷售合同的行文、相關(guān)重要法律文件、重大不良資產(chǎn)應(yīng)該給予應(yīng)有的關(guān)注，并實(shí)施指導(dǎo)、監(jiān)督和三級(jí)復(fù)核等審計(jì)程序。案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性某銀行擬申請(qǐng)公開發(fā)行股票，委托ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其2010年度、2011年度和2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，雙方于2012年年底簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。假定ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)小組成員與銀行存在以下情況：1.ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所與銀行簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書約定：審計(jì)費(fèi)用為150萬元，銀行在ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交審計(jì)報(bào)告時(shí)支付50%的審計(jì)費(fèi)用。剩余50%視股票能否發(fā)行上市決定是否支付。2.ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人A注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前擔(dān)任銀行的獨(dú)立董事3.審計(jì)小組負(fù)責(zé)人B注冊(cè)會(huì)計(jì)師2009年曾擔(dān)任銀行的審計(jì)部經(jīng)理4.審計(jì)小組成員C注冊(cè)會(huì)計(jì)師自2010年以來一直為銀行編制財(cái)務(wù)報(bào)表5.審計(jì)小組成員D注冊(cè)會(huì)計(jì)師的妻子自2006年起一直擔(dān)任銀行的統(tǒng)計(jì)員請(qǐng)分別就上述5種情況，判斷ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所或相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是否會(huì)受到損害，并簡(jiǎn)要說明理由。案例二分析1.ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性受到了損害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)主要考慮專業(yè)服務(wù)所需的知識(shí)和技能、所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗(yàn)、各級(jí)別專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時(shí)間和提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。而不能以其結(jié)果進(jìn)行或有收費(fèi)?；蛴惺召M(fèi)從經(jīng)濟(jì)利益上影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了損害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因?yàn)楹涂蛻粢驗(yàn)樽晕以u(píng)價(jià)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目合伙人A注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前擔(dān)任銀行的獨(dú)立董事，其所處職位屬于高級(jí)管理人員，所以存在鑒證對(duì)象因自我評(píng)價(jià)可能產(chǎn)生的不利影響。

3.沒有影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人或高級(jí)員工與鑒證客戶存在長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系可能會(huì)產(chǎn)生由于密切關(guān)系造成的不利影響，長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系一般是指大于等于五年，B注冊(cè)會(huì)計(jì)師從2003年至2006年擔(dān)任審計(jì)項(xiàng)目的高級(jí)員工，期限并未滿五年。4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶編制原始數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)構(gòu)成鑒證業(yè)務(wù)的對(duì)象會(huì)由于自我評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。審計(jì)小組成員一直為銀行編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而財(cái)務(wù)報(bào)表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的額對(duì)象。5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定項(xiàng)目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對(duì)象施加重大影響會(huì)由于密切關(guān)系影響審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)小組成員D的妻子自2000年以來一直在銀行擔(dān)任統(tǒng)計(jì)員，其所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)施加重大影響，故影響其獨(dú)立性。案例三：審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)實(shí)現(xiàn)過程某注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)陽光公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)